III SA/Wr 740/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w C. dawniej "B" S.A. w C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w [...] r. na zaległość podatkową za rok [...] oddala skargę. Burmistrz Gminy i Miasta L. S. ostateczną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił dla "B" SA w C. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. oraz ustalił kwotę zaległości podatkowej na [...] zł. Podatnik zapłacił bowiem tytułem podatku od nieruchomości za [...] r. kwotę [...] zł. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. Nr [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji zarachował wpłatę podatnika w kwocie [...] zł, dokonaną dnia [...] r., w sposób ujęty w tabeli zawartej w sentencji postanowienia. Uzasadniając postanowienie organ stwierdził, że Spółka uregulowała stosownie do składanych deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości zobowiązanie na kwotę [...] zł. Różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego ustalonego wskazaną wyżej decyzją [...] r., a wpłaconymi ratami podatku spowodowała, że zaległość wynosiła [...] zł. Do tej zaległości należało doliczyć odsetki zwłoki. Wpłacając dnia [...] r. kwotę [...] zł na przelewie Spółka wskazała: "podatek od nieruchomości za [...] r., odsetki za [...] r." Jako podstawę wyliczenia kwoty odsetek organ wskazał przepis art. 54 § 1 ust. 3 oraz ust. 7 o.p. Według tego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3); za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie (pkt 7). Organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe dotyczące [...] r. wszczęto [...] r. Decyzję organu I instancji wydano [...] r., a doręczono pełnomocnikowi strony [...] r. Z uwagi na to, że od wszczęcia postępowania podatkowego do doręczenia decyzji upłynęło więcej niż 3 miesiące, to za okres od [...] r. do [...] r. nie naliczono odsetek. Na skutek tego na koncie podatnika powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. dokonano jej zwrotu wraz z odsetkami na dzień [...] r. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 54 o.p., odsetki nalicza się, gdy ich wartość przekracza 6,60 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie II instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 210 § 3 w zw. z art. 235 o.p., art. 49 § 2 i art. 55 § 1 oraz art. 21 § 3 i § 4, a także art. 53a i art. 76 o.p. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, względnie o uchylenie tych orzeczeń. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że SKO utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za [...] r., licząc ratę za każdy miesiąc tego roku, czyli od [...] do [...] r. wraz z ustawowymi odsetkami za każdy z miesięcy [...] r. oraz odsetki zwłoki liczone za każdy miesiąc. Skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie postanowienia SKO nie spełnia wymogów art. 210 § 3 o.p. Pomija bowiem w całości stan faktyczny sprawy oraz zostało wydane w oparciu o błędną podstawę prawną. Stan sprawy przedstawia się bowiem następująco. Prawomocną decyzją organu I instancji z dnia [...] r., wydaną w trybie art. 21 § 3 o.p., określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie złożonych deklaracji podatnik uiścił [...] zł. Zaległość w podatku od nieruchomości za [...] r. wyniosła więc [...] zł. Następnie organ I instancji wezwał (upomnieniem) skarżącą do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu zaległości podatkowej określonej w treści przedmiotowej decyzji, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. zarachował dokonaną wpłatę z [...] r. w kwocie [...] zł w sposób wskazany w treści tego postanowienia. Podatnik wniósł zażalenie na to postanowienie, kwestionując prawidłowość zarachowania wpłaty. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], SKO uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Przed rozpoznaniem sprawy przez SKO, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. zarachował ponownie dokonaną wpłatę. Poinformował podatnika w uzasadnieniu postanowienia o powstałej nadpłacie w kwocie [...] zł. -zwróconej podatnikowi wraz z odsetkami na dzień [...] r. Postanowieniem SKO z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzono nieważność postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji zaliczył wpłatę podatnika w kwocie [...] zł (po uprzednim zwrocie kwoty [...] zł) w ten sposób, że kwotę tę podzielił na 12 miesięcy: [...] zł za miesiąc [...] r. oraz po [...] zł za każdy z pozostałych miesięcy, licząc osobno odsetki za każdy z tych miesięcy za okres od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r. Spółka wskazała, ze takie liczenie odsetek pozostaje w sprzeczności z treścią decyzji z dnia [...] r., w której określono podatnikowi zaległość w kwocie [...] zł. za [...] r., a nie za poszczególne miesiące tego roku. Spółka wskazała, że za [...] r., na podstawie złożonych deklaracji miesięcznych, uiściła łącznie podatek w kwocie [...] zł. Za poszczególne miesiące podatek ulegał zmianie w związku ze składanymi przez Spółkę deklaracjami w roku podatkowym, zgodnie z treścią art. 9 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na te zmiany w poszczególnych miesiącach roku podatkowego [...] wskazywał organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r. Obowiązkiem organu było zaliczenie wpłaconej kwoty [...] zł na poczet wpłat dokonanych czy należnych za każdy z miesięcy [...] r., a dopiero potem za miesiące, w których wpłata ta nie pokrywała wysokości tych zobowiązań. W taki sposób organ powinien był rozliczyć kwotę [...] zł i rozdysponować ją na poczet prawidłowo wyliczonych odsetek i należność główną "za brakujące" miesiące. Organ podatkowy więc bezpodstawnie zarachował tę kwotę na poszczególne miesiące [...] r., począwszy od [...] do [...] r., kiedy nie występowała zaległość podatkowa w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Gdyby nawet przyjąć, że za każdy z miesięcy [...] r. podatnik zobowiązany był uiścić 1/12 z kwoty rocznego podatku określonego w decyzji na kwotę [...] zł, to miesięcznie, do dnia 15 każdego miesiąca, stanowiłoby to kwotę po [...] zł. ([...] : 12 = [...]), czyli do [...] r. podatnik miałby obowiązek uiścić kwotę [...] zł. Spółka natomiast bezspornie uiściła za cały [...] r. kwotę [...] zł. Według skarżącej, jej zaległość za miesiąc [...] (liczona od 15 dnia tego miesiąca) wynosiła [...] zł ([...] - [...] zł), natomiast za [...][...] zł . Dalszą kwotę [...] zł z łącznej kwoty wpłaconej przez podatnika organ podatkowy miał bowiem obowiązek zaliczyć na poczet zaległości stanowiącej kwotę [...] zł określoną w treści decyzji. Wreszcie wpłatę dokonaną przez podatnika w wysokości [...] zł organ I instancji miał obowiązek rozliczyć najpierw na odsetki prawidłowo wyliczone na dzień powstania zaległości, czyli od daty, w której wplata podatnika nie pokrywała całej należności za dany okres. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że podatnik jest obowiązany do samoobliczenia kwoty podatku i jego zapłaty w ustawowym terminie w ratach proporcjonalnych do dnia 15 każdego miesiąca. Organ przytoczył także treść art. 55 § 2 o.p. Według skarżącej Spółki postanowienie jest wadliwe. Powołanie się na art. 55 § 2 o.p. jest w całości bezpodstawne, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji określonej w treści zaskarżonego postanowienia. Dokonana przez skarżącą wpłata w dniu [...] r. nie tylko w pełni pokrywała istniejącą zaległość, lecz także miała częściowo charakter nadpłaty. W postanowieniach organów obu instancji powołujących się na art. 55 § 2 o.p. dokonano zaliczenia wpłaty podatnika z dnia [...] r. w ten sposób, że z kwoty [...] zł zarachowano na poczet zaległości w sposób wyżej wskazany kwotę [...] zł. Uzasadnienie postanowień organów obu instancji zawiera jedynie informację, że wyliczona przez organ nadpłata wynosi [...] zł. Tymczasem prawidłowe określenie wysokości nadpłaty pozostaje w ścisłym związku z prawidłowym rozliczeniem dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest więc sytuacja określona w art. 55 § 2 o.p., lecz zaliczenie wpłaty podatnika przez organ podatkowy sprzecznie ze stanem faktycznym oraz z powołanymi przepisami. Zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z art. 21 § 4 i art. 53a o.p. Jeżeli organ podatkowy stwierdził nieuiszczenie raty podatku lub jej części, jego obowiązkiem było wydanie w tym zakresie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę za ten okres rozliczeniowy (wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r. I FSK 606/07). Tego natomiast organ nie uczynił. Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca Spółka wniosła o uwzględnienie skargi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniosło o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ stwierdził, że organ I instancji decyzją z [...] r. nr [...] określił "B" S.A. w C. (obecnie: "A" Sp. z o.o. w C.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że ustala kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, gdyż skarżąca Spółka zapłaciła tytułem podatku od nieruchomości za [...] r. kwotę [...] zł. Skarżąca dokonała w dniu [...] roku wpłaty kwoty [...] zł na istniejącą zaległość podatkową za [...] r. oraz odsetki zwłoki, umieszczając na dowodzie wpłaty "podatek od nieruchomości za [...] rok odsetki za [...] r." Organ uznał zatem za bezzasadne zarzuty skargi odnośnie niebrania pod uwagę przez organ podatkowy deklaracji podatkowych, w tym składanych korekt za [...] r. przez podatnika w trakcie tego roku podatkowego. Z chwilą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania decyzja ta zastępuje bowiem składane deklaracje i korekty przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wyznacza wysokość zobowiązania za ten rok podatkowy. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już wcześniej powstało z mocy prawa. Organ podkreślił, że w przypadku podatków powstających z mocy prawa zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających wysokość podatku. Powstają z mocy prawa po upływie terminu płatności tego podatku określonego przepisami prawa podatkowego. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje jedynie kwotę zobowiązań za dany rok, które nie zostały zapłacone w terminie (a wiec kwotę zaległości podatkowej). Odnośnie podatków powstających z mocy prawa niewydanie lub niedoręczenie takiej decyzji nie ma zatem wpływu na powstanie zaległości podatkowej. Istotne jest, że także niezapłacona w terminie płatności rata na podatek staje się zaległością podatkową. Zaległością jest zatem każda rata z osobna. Raty stanowią bowiem odrębne świadczenia, których niewykonanie w terminie skutkuje powstaniem zaległości. Są one niezależne od całej kwoty podatku, płaconej za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Według organu nietrafny jest również zarzut skarżącej dotyczący braku podstaw do proporcjonalnego zaliczenia dokonanej wpłaty na należność główną od [...] do [...] r. Zasady zaliczania wpłat podatków reguluje art. 62 o.p. Organ odwołał się do Komentarza do Ordynacji podatkowej autorstwa O Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, gdzie stwierdzono, że w przypadku dokonywania przez podatnika wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, jest ona proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są także pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 o.p. Podział jest dokonywany w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Co do zarzutu niepełnego odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie dotyczącym zaliczenia dokonanej wpłaty w inny sposób niż wskazany przez skarżącą, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił zasady obowiązujące przy zaliczeniu tej wpłaty na zaległości podatkowe za [...] r. Według organu powołany w skardze wyrok NSA z dnia [...] r. dotyczy innego rodzaju sprawy, w której organy celne wydały decyzje określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę od nieterminowej wpłaty za okresy dzienne. W konkluzji organ II instancji podkreślił, że znalazł podstaw do zmiany swego postanowienia, a zatem wniosek o oddalenie skargi jest uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na postanowienia wydawane przez uprawnione do tego organy podatkowe. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, w wypadku stwierdzenia co najmniej jednego z uchybień (materialnoprawnych lub procesowych) wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Jeżeli zakwestionowane postanowienie odpowiada prawu, skargę należy oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 tej samej ustawy. Należy także podkreślić, że sąd administracyjny orzeka co prawda w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W świetle powołanych przepisów ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i z przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego postanowienia. Sąd administracyjny nie ocenia postanowienia pod kątem jej słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego. Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca podniosła, że w sprawie należało zastosować art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Sąd stwierdza, że przepis art. 53a o.p. dotyczy zaliczek na podatek. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy są natomiast raty podatku od nieruchomości. Artykuł 3 w pkt 3a oraz pkt 3c Ordynacji podatkowej wyraźnie rozróżnia zaliczki na podatki od rat podatków. Nie można zatem stosować zamiennie obydwu pojęć. Regulacja prawna dotycząca rat zaliczek nie może być zatem odnoszona do rat podatku. Wynika z tego, że zarzut skarżącej jest w tym zakresie bezzasadny. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonych postanowieniach przyjęto nieprawidłową metodę proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet odsetek i zaległości podatkowych. Sąd stwierdza, że pogląd skarżącej nie ma podstawy prawnej. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił łączną zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta miała wszakże charakter deklaratoryjny. Stwierdzał jedynie, że z mocy prawa 15 dnia każdego miesiąca [...] r. powstawało zobowiązanie podatkowe o określonej wysokości i od tej daty podatnik nie uiszczając pełnej kwoty raty podatku, którą sam powinien był obliczyć oraz wpłacić, pozostawał w zwłoce i z tytułu tej zwłoki należne były od tej daty odsetki zwłoki. Organy orzekające słusznie zatem przyjęły, że zaległością jest każda rata z osobna. Raty stanowią bowiem odrębne świadczenia, których niewykonanie w terminie skutkuje powstaniem zaległości. Metoda zaliczania wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej oraz należnych odsetek zwłoki znajduje podstawę w art. 62 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4). Postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte [...] r. Decyzję organu I instancji z [...] r., a doręczono pełnomocnikowi strony [...] r. Od wszczęcia postępowania podatkowego do doręczenia decyzji upłynęło zatem więcej niż 3 miesiące. W tej sytuacji, zgodnie z powołanymi przepisami, za okres od [...] r. do [...] r. nie naliczono odsetek. Sprawiło to, że u podatnika powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, którą [...] r. zwrócono podatnikowi wraz z odsetkami na dzień [...] r. Organy orzekające w zakresie obliczania odsetek za zwłokę prawidłowo zastosował art. 54 § 1 pkt 3 oraz 7 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza zatem, że organy orzekające prawidłowo zastosowały powołane przepisy, zaliczając dokonaną wpłatę począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, stosując tę zasadę także w odniesieniu do odsetek zwłoki oraz załatwiając tę sprawę w formie postanowienia. W związku z powyższym nie jest trafny pogląd skarżącej, że organ podatkowy powinien był zaliczyć wpłaconą w [...] r. kwotę [...] zł na poczet wpłat należnych za każdy z kolejnych miesięcy [...] r., aż do wyczerpania tej kwoty, a dopiero potem za miesiące, których powyższa wpłata już nie pokrywała, dokonać rozliczenia pobranej od podatnika kwoty [...] zł i rozdysponowania jej na prawidłowo wyliczone odsetki i należność główną za brakujące miesiące. Po zaliczeniu wpłaty podatnika z dnia [...] r. na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, organ z urzędu dokonał zwrotu skarżącej powstałej nadpłaty. Według Sądu zatem także zarzut naruszenia przez organ art. 76 o.p. jest bezzasadny. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze rażącego naruszenia art. 210 § 3 w zw. z art. 235 o.p. Organy orzekające wydały bowiem w rozpatrywanej sprawie postanowienia, w trybie których dokonano zgodnego z prawem zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą dnia [...] r. na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek zwłoki, wyjaśniając w uzasadnieniach tych postanowień motywy podjętych rozstrzygnięć oraz ich podstawy prawne. Sąd uznaje, że powoływanie się przez skarżącą na naruszenie przez organy podatkowe art. 49 § 2 i art. 55 § 1 oraz art. 21 § 3 i § 4 jest bezzasadne w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało z mocy prawa, decyzja organu I instancji z dnia [...] r. Nr [...] określająca wysokość podatku miała jedynie charakter deklaratoryjny, a termin płatności wynikał z ustawy, a nie z decyzji organu podatkowego. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.