III SA/Wr 828/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...]; II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm. zwanej dalej KPA), po rozpatrzeniu odwołania M.L., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie opłaty za parkowanie samochodu osobowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] na parkingu płatnym położonym w B. przy [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] r. Komenda Powiatowa Policji w B. wydała dyspozycję usunięcia pojazdu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], będącego własnością L.M. zamieszkałej w L.. Samochód ten odholowano na parking całodobowy prowadzony przez J.L.. Pismem z dnia [...] r. J.L. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w L. w sprawie ustalenia stanu prawnego przedmiotowego pojazdu (przejęcia na rzecz Skarbu Państwa własności tego samochodu). Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o przejęciu na rzecz Skarbu Państwa wskazanego wyżej samochodu marki [...]. W uzasadnieniu wskazano, że Komenda Powiatowa Policji w B. doręczyła zastępczo w dniu [...] r. L.M. wezwanie do odebrania przedmiotowego pojazdu. Właścicielka nie odebrała pojazdu. Decyzja o przejęciu własności pojazdu została następnie przekazana, zgodnie z właściwością, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., celem dokonania czynności związanych z likwidacją pojazdu. W dniu [...] r. M.L. (syn J. L.) wystawił rachunek nr [...] za przechowywanie przedmiotowego pojazdu na parkingu w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Rachunek ten został przesłany do Urzędu Skarbowego w B. i uregulowany przez Naczelnika tego Urzędu. Pismem z dnia [...] r. M.L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o zwrot poniesionych przez niego, a nie uregulowanych przez Urząd Skarbowy, wydatków wynikających z przechowywania samochodu marki [...] na parkingu w okresie od dnia [...] r. do [...] r., w wysokości [...] zł. Skarżący we wniosku o zwrot wydatków powołał art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. zwanej dalej u.p.e.a.) w związku z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 50, poz. 449). Postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał do załatwienia – stosownie do właściwości miejscowej – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. wniosek M.L. o przyznanie wynagrodzenia za przechowywanie pojazdu marki [...] w okresie od dnia 3 kwietnia 2004 r. do dnia 16 grudnia 2007 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o ustalenie organu właściwego do prowadzenia sprawy dotyczącej wniosku M.L.. Jednocześnie wskazano, że w okresie, za który wnioskodawca domaga się uregulowania należności, właścicielem parkingu była J.L., co powoduje wątpliwości, czy M.L. jest stroną postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że organem właściwym w sprawie wydania decyzji dotyczącej przejęcia porzuconego pojazdu na własność Skarbu państwa był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., właściwy ze względu na miejsce zamieszkania właściciela tego pojazdu. W momencie przejścia własności przedmiotowego pojazdu na własność Skarbu Państwa odpadła przesłanka miejsca zamieszkania determinująca właściwość organu i w konsekwencji właściwość organu należało ustalić zgodnie z art. 21 § 2 KPA, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób wskazany w § 1, sprawa należy do organu właściwego dla miejsca, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące wszczęcie postępowania. W tym konkretnym przypadku miejscem, w którym nastąpiło zdarzenie, było miejsce w którym znajdował się pojazd w momencie jego przejścia na rzecz Skarbu Państwa, czyli B. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że J.L. zmarła w dniu [...] r., natomiast M.L. rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu parkingu w dniu 28 lipca 2009 r. Organ podkreślił przy tym, że dziedziczeniu podlegają tylko prawa i obowiązki, które były bezsporne w dniu śmierci spadkodawcy. Dochodzona przez M.L. należność nie ma charakteru bezspornego. W konsekwencji naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie znalazł podstaw do uznania M.L. za osobę uprawnioną do zgłoszenia roszczenia w zakresie opłaty za parkowanie pojazdu marki [...]. W odpowiedzi na powyższe pismo M.L. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. stwierdził, że spadek po J. L., zmarłej w dniu [...] r. w B. nabyły jej dzieci: [...] i M.L., w udziale po ¼ części spadku każdy z nich (na dowód czego dołączył to postanowienie). Skarżący złożył także udzielone mu pełnomocnictwo obejmujące umocowanie do reprezentowania pozostałych spadkobierców w sprawach dotyczących nierozliczonych należności związanych z prowadzeniem parkingu przez matkę. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 105 § 1 KPA w zw. z art. 130a ustawy – Prawo o ruchu drogowym, umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem M.L. w sprawie opłaty za parkowanie samochodu marki [...]. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie w niniejszej sprawie było bezprzedmiotowe, gdyż roszczenia prowadzącej parking J. L. zostały w całości zaspokojone i brak jest podstaw prawnych do formułowania kolejnych roszczeń przez jej spadkobiercę. Od powyższej decyzji M.L. wniósł odwołanie – w imieniu własnym i jako pełnomocnik L. L., Z. L. i Z. L.. Odwołujący się podkreślił, że niewątpliwie przedmiotowy samochód znajdował się w okresie od dnia 3 kwietnia 2004 r. do dnia 16 grudnia 2007 r. na parkingu prowadzonym przez jego matkę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. ( nr [...]), wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 KPA, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podkreślił, że art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP) przejął instytucję prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy będącego m. in. podatnikiem. Przedmiotem spadku są jednak majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się wyłącznie na innej samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 OP. Zgodnie z tym artykułem spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki. W myśl natomiast § 2 jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Zatem na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. W niniejszej sprawie sytuacja taka – zdaniem organu – nie miała miejsca, gdyż obowiązek zapłaty za parkowanie samochodu marki [...] na parkingu płatnym położonym w B. nie wynika z ustawy podatkowej, a zatem spadkobierca nie jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem zapłaty za parkowanie pojazdu, nawet pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Obowiązek taki miała wyłącznie strona tj. J. L. i tylko ona mogła wystąpić z takim żądaniem. Z akt sprawy – jak wskazał organ – z żądaniem takim J.L. wystąpiła w dniu [...] r. wystawiając rachunek nr [...], na kwotę [...] zł za okres od 17 grudnia 2007 r. do 19 marca 2008 r.. Roszczenia wnikające z tego rachunku zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w całości zrealizowane poprzez zapłatę, a zatem – w opinii organu – spadkobiercy nie przysługuje prawo składania kolejnych wniosków o zapłatę. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, co do wystawienia rachunku przez J.L. zgodnie z "zaleceniami i wymaganiami organu egzekucyjnego", co spowodowało jedynie częściowe pokrycie roszczeń organ wyjaśnił, że strona wystawiając rachunek zadecydowała za jaki okres organ egzekucyjny ma uiścić zapłatę i w jakiej wysokości. Ponadto organ zauważył, że od momentu wystawienia rachunku w dniu [...] r. do dnia [...] r. (tj. do dnia śmierci J.L.) rachunek ten w żaden sposób nie był kwestionowany przez J.L. jak również przez jej pełnomocnika tj. skarżącego. Nie godząc się z powyższym stanowiskiem M.L. pismem z dnia [...] r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., w której zarzucił naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 6 i 7 KPA. W opinii skarżącego organ nieprawidłowo powołał w zaskarżonej decyzji przepisy prawa podatkowego, a mianowicie art. 97 OP. Roszczenie spadkobiercy – jak podkreślił skarżący – dotyczy należności za nieopłacone przez organ administracji państwowej parkowanie samochodu osobowego, nie jest ono zatem roszczeniem z zakresu prawa podatkowego. Powoływanie się przez organ na przepisy Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zdarzeń, których ta ustawa nie reguluje jest – według skarżącego – rażącym naruszeniem zasady praworządności poprzez wydanie decyzji niezgodnie z wymogami art. 107 § 1 KPA. Autor skargi powołał także art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, co w opinii skarżącego daje mu podstawę do dochodzenia roszczeń po J. L. Skarżący podkreślił ponadto, że bezspornie należność za parkowanie przedmiotowego samochodu na parkingu w okresie od 3 kwietnia 2004 r. do 16 grudnia 2007 r. wynosi [...] zł - wynika to jednoznacznie z zwartej umowy na garażowanie samochodów osobowych. Skarżący wskazał także, że stosownie do treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalania dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Pomimo to, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, w stosunku, do którego wierzycielowi przysługuje możliwość zrzeczenia się, to wówczas jednak zobowiązanie jeszcze nie wygasa. Kodeks bowiem ujmuje wygaśnięcie jako skutek zawarcia przez wierzyciela i dłużnika (nie zaś przez inne osoby) umowy o zwolnienie z długu. Jak twierdzi skarżący ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., ani też Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie posiadają pisemnego oświadczenia J. L. o zrzeczeniu się, bądź zwolnieniu z długu organów administracyjnych. Tym samym organy te nie mają żadnych podstaw do stwierdzenia, że J.L. zrezygnowała z dochodzenia swoich roszczeń. Według autora skargi organy bezpodstawnie przyjęły, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. został zwolniony od długu oraz niezasadnie przywołały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakty, które nie miały miejsca, a mianowicie stwierdzenie, że wystawiając rachunek na mniejsza kwotę, J.L. zrezygnowała z dochodzenia pozostałej części należnego jej wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ponownie szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Przedstawiona argumentacja jest w istocie zbieżna z zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Organ przypomniał ponadto okoliczności faktyczne sprawy i odniósł się szczegółowo do zarzutów skargi uznając je w całości za nietrafne. Organ wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniem skarżącego, art. 97 OP ma zastosowanie w sprawach dotyczących sukcesji praw i obowiązków publicznoprawnych. Podkreślono przy tym, że skarżący nie może dochodzić roszczeń po J. L., gdyż wystawiła ona w dniu [...] r. rachunek nr [...], który został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zrealizowany. Ponadto organ zwrócił uwagę, że od momentu wstawienia rachunku do dnia śmierci J. L., rachunek ten w żaden sposób nie był kwestionowany zarówno przez J.L., jak też przez jej pełnomocnika tj. M.L.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, o następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej w skrócie "p.p.s.a") – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja jest zgodna z prawem, jeśli organ wydal ją na podstawie właściwych, tzn. znajdujących zastosowanie w danej sprawie, przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego, dokonując niewadliwej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego, które prawidłowo zinterpretował. Ocena organu w tej materii – w szczególności co do spełnienia przesłanek prawa materialnego dla podjęcia określonego rozstrzygnięcia - winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Odnosząc te zasady do rozpatrywanego przypadku należało zatem w toku kontroli sądowoadministracyjnej ustalić, czy organy obu instancji rozpoznały sprawę na gruncie właściwych przepisów prawa i w odpowiednim trybie oraz czy dały temu stosowny wyraz w decyzjach. Jak wynika z lektury akt, w stanie faktycznym sprawy nie ulegało wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był przechowywany na parkingu całodobowym prowadzonym przez J.L. a Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uiścił opłatę za przechowywanie tego pojazdu w okresie od dnia 17 grudnia 2007 r. do dnia 19 marca 2008 r. Niewątpliwie także, w dniu [...] r. zmarła J.L., a spadek po niej nabyły w częściach równych jej dzieci, w tym również M.L.. Kwestią sporną była natomiast zasadność wystąpienia pismem z dnia [...] r. przez M.L. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem uiszczenia opłaty za przechowywanie samochodu na parkingu całodobowym w okresie od dnia od dnia [...] r. do dnia [...] r., czyli w okresie prowadzenia tego parkingu jeszcze przez matkę skarżącego. Skarżący w przedmiotowym wniosku o zwrot wydatków z tytułu sprawowanego dozoru powołał art. 102 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej w skrócie jako "u.p.e.a.") w związku z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 50, poz. 449). Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte zatem wskutek wniosku skarżącego, a podany w nim zakres żądania strony został jasno określony. Żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego z kolei wyznacza ściśle przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, nie zaś do sfery ocennej organu administracji (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt OSK 771/07). Organ nie może z urzędu dokonać zmiany jego kwalifikacji. Skoro wobec tego skarżący oparł treść swego żądania na normie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zbiegu z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to rozpoznanie istoty tego żądania – jego zasadności co do meritum – winno się dokonać na gruncie tych przepisów. W myśl art. 102 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1. Przepis ten pozostaje w związku z problematyką usuwania pojazdów z drogi i ich późniejszego przechowywania na wyznaczonych parkingach strzeżonych, o czym mowa w treści art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisy działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące organu egzekucyjnego stosuje się odpowiednio do naczelników urzędów skarbowych - w odniesieniu do przechowywania pojazdów porzuconych i objętych w posiadanie przez Skarb Państwa. Organy były zatem zobowiązane w pierwszym rzędzie do ustalenia, czy zachodzą przesłanki prawne wynikające z tych przepisów i dać temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji po myśli art. 107 § 3 KPA. W szczególności należało rozważyć, czy z wnioskiem wystąpiła osoba, której można przypisać status dozorcy oraz czy doszło do faktycznego sprawowania dozoru przez tę osobę i w jakim okresie, czy i jaki występuje związek ze spełnieniem przesłanek z art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Następnie, tzn. po ustaleniu, że z wnioskiem występuje podmiot do tego legitymowany - jak kształtuje się wysokość koniecznych wydatków związanych ze sprawowaniem dozoru oraz wynagrodzenie. Tymczasem rozważań na tym tle w decyzjach obu instancji nie poczyniono. Ustalenia te powinny być dokonane w trybie określonym przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego albowiem jak wprost stanowi przepis art. 18 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji - jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że żądanie oparte na normie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega rozpoznaniu w trybie uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego a nie Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem przepisów szczególnych, które odmiennie regulowałyby te kwestie i odsyłały do unormowań Ordynacji podatkowej. Jak wynika jednak z akt - po rozstrzygnięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. sporu kompetencyjnego między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. i w B., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem M.L., powołując jako podstawę art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 130a ustawy – Prawo o ruchu drogowym, jednakże zupełnie pominął wskazanie normy art. 102 § 2 u.p.e.a., w wyniku czego nie przeanalizował całości stanu faktycznego w kontekście przewidzianych tym przepisem przesłanek i nie odniósł się bliżej do treści art. 130a Prawa o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaś, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji rozważył tylko art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1). Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. W niniejszej sprawie sytuacja taka – zdaniem organu – nie miała miejsca, gdyż obowiązek zapłaty za parkowanie samochodu na parkingu płatnym nie wynika z ustawy podatkowej, a zatem spadkobierca nie jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem zapłaty za parkowanie pojazdu, nawet pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Abstrahując od braku odniesienia się organów do treści rzeczonego art. 102 § 2 u.p.e.a., trzeba zauważyć, że powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej nie mógł w ogóle znaleźć zastosowania w sprawie z uwagi na powołane wyżej wyraźne brzmienie art. 18 u.p.e.a. Nadto stosowanie art. 97 Ordynacji podatkowej wykluczone jest poprzez zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej, określony w art. 1 oraz art. 2 - który nie obejmuje należności z tytułu dozoru przypadających na rzecz osób sprawujących dozór, bowiem unormowania Ordynacji dotyczą generalnie podatków, opłat (rozumianych jako daniny publiczne) i niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego (należności przypadających na rzecz tych budżetów). Ustalenie więc kręgu podmiotowego, czyli stron postępowania, w tym następstwa proceduralnego, powinno nastąpić na gruncie rozdziału 6 ( zwłaszcza art. 28 oraz art. 30) Kodeksu postępowania administracyjnego a nie w ramach dyspozycji art. 97 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji całkowicie nieuprawnione było powoływanie w zaskarżonej decyzji odwoławczej na przepis art. 97 Ordynacji podatkowej oraz badanie na tej podstawie zagadnień związanych z sukcesją prawa skoro nie znajduje ona zastosowania. W toku ponownego postępowania organy winny rozpoznać wniosek na podstawie norm Kodeksu postępowania administracyjnego z uwzględnieniem przepisów art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 130a ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a także aktów wykonawczych. Wobec uchybienia normom postępowania w toku obu instancji, tzn. art. 97 O.p. art. 18 i art. 102 § 2 u.p.e.a., art. 6, art. 7, art. 77§ 1, art. 107 § 3 k.p.a., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzje należało uchylić na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.