III SA/Wr 853/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sędzia NSA Bogumiła Kalinowska, Mirosława Rozbicka-Ostrowska, , Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności oddala skargę w całości. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z/s w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] r. (nr [...]), uchylającej w całości postanowienie tego organu z [...] r. (nr [...]) i poprzedzające je postanowienie z [...] r. (nr [...]) oraz umarzającej postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielonego spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z [...] r. (nr [...]), jako bezprzedmiotowe - Dyrektor IC nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że - decyzją z [...] r. - Dyrektor IS udzielił spółce sześcioletniego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w [...] punktach gier, zlokalizowanych na terenie województwa [...]). W dniu [...] r., Dyrektor IC wydał decyzję (nr [.]), mocą której cofnął w/w zezwolenie w całości. Od decyzji o cofnięciu zezwolenia spółka złożyła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego - w dniu [...] r. - do Dyrektora IC wpłynął wniosek spółki o przedłużenie przedmiotowego zezwolenia, udzielonego przez Dyrektora IS. Dyrektor IC - postanowieniem z [...] r. - odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym przez spółkę zakresie. Postanowienie to - po rozpatrzeniu zażalenia - zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem tego organu z [...] r. Jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania, Dyrektor IC wskazał zarówno na brak przedmiotu postępowania (w wyniku cofnięcia zezwolenia, którego dotyczył wniosek strony), jak również brak podstawy prawnej do załatwienia wniosku w sprawie przedłużenia ważności zezwolenia. Podał, że zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.), zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Decyzją z [...] r. (nr [...]), Dyrektor IC zakończył postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia przedmiotowego zezwolenia poprzez jego umorzenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 8 O.p. Wyrokiem z 12 listopada 2012 r. (III SA/Wr 342/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu oddalił złożoną od w/w decyzji skargę spółki. Wskutek wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej - wyrokiem z 16 października 2014 r. (II GSK 256/13) - Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił wyrok WSA i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, podając - jako powód - zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej w rozstrzygnięciu organu II instancji, tj. umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. (uchyla i umarza). Związany stanowiskiem NSA - ponownie rozpoznając sprawę - WSA uchylił skarżoną decyzję Dyrektora IC (wyrok z 8 kwietnia 2015 r., III SA/Wr 53/15). Rozpatrując powtórnie sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor IC - decyzją z [...]r. (nr [...]) - uchylił w całości decyzję organu l instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe, tj. uchylenie decyzji cofającej zezwolenie, będącej podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia, pismem z [...] r., spółka wystąpiła do Dyrektora IC z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym z [...] r., odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia przedmiotowego zezwolenia. Po wznowieniu postępowania - decyzją z [...] r. - Dyrektor IC uchylił w całości postanowienie własne z [...] r. i poprzedzające je postanowienie z [...] r. oraz - po rozpatrzeniu wniosku strony z [...] r. o przedłużenie zezwolenia - umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu, spółka zarzuciła w/w decyzji naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.), poprzez umorzenie postępowania z jej wniosku o przedłużenie zezwolenia po wznowieniu postępowania, w sytuacji, gdy w sprawie powinna zostać wydana decyzja merytoryczna. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym - skarżoną decyzją - Dyrektor IC nie uwzględnił odwołania i wydaną w I instancji decyzję utrzymał w mocy. Dyrektor IC dowodził, że - zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Wskazał, że - jak wynika z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Dalej, Dyrektor IC podniósł, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia (usankcjonowanej postanowieniami z [...] r. i [...] r.) był fakt cofnięcia tego zezwolenia w ramach odrębnego postępowania. Uznał, że - skoro jednak decyzja cofająca zezwolenie została wyeliminowana z obrotu prawnego - to zgodzić należy się z tezą, że spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., tj. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (co na mocy art. 219 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień). Wyłożył, że stwierdzenie tej przesłanki - w aspekcie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - oznaczało konieczność uchylenia w całości przedmiotowych postanowień (tj. postanowienia z [...] r. oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] r.), co uczyniono. Zdaniem Dyrektora IC - w zaistniałej sytuacji - do załatwienia pozostał wniosek strony z [...] r. o przedłużenie zezwolenia udzielonego przez Dyrektora IS. Dyrektor IC zauważył, że - w myśl art. 208 § 1 O.p. - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...), organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wskazał, że zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (decyzja z [...] r.) Dyrektor IS udzielił spółce na okres sześciu lat. W pkt [...] tej decyzji poinformował, że zezwolenie jest ważne przez okres 6 lat od dnia wydania niniejszej decyzji (tj. do [...] r.). Organ celny zaznaczył, że zezwolenie na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, o przedłużenie którego ubiegała się spółka, wygasło [...] r., natomiast decyzja będąca przedmiotem odwołania w niniejszej sprawie wydana została [...] r. W tym stanie rzeczy, w ocenie organy celnego, prawidłowo przyjęto w decyzji I instancji, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor IC informował, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe, gdy brak jest któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego i tym samym nie jest możliwe rozstrzyganie co do istoty. Wskazał, że bezprzedmiotowość może zatem wynikać zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych - zawsze to jednak oznacza brak przedmiotu postępowania, czyli konkretnej sprawy, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Organ podniósł, że w sprawie - na dzień wydania skarżonej odwołaniem decyzji - zezwolenie, o przedłużenie którego wnosiła spółka, już nie istniało w obiegu prawnym na skutek jego wygaśnięcia. Uznał, że brak było zatem przedmiotu, co do którego organ administracyjny miałby procedować. Stwierdził, że w takiej sytuacji powołany wyżej art. 208 § 1 O.p. nakłada na organ bezwzględny obowiązek umorzenia postępowania - ustawodawca nie pozostawia w tym względzie swobody w podjęciu rozstrzygnięcia. Odnosząc się do przywołanego przez spółkę orzecznictwa, Dyrektor IC wskazał, że nie ma ono związku ze sprawą. Zauważył, że w powołanych przez stronę sprawach spór dotyczył kwestii zachowania - przewidzianego prawem - terminu do złożenia wniosku o przedłużenie udzielonego pozwolenia, co w sprawie nie było kwestionowane. Na marginesie organ zaznaczył, że - zgodnie z art. 138 ust. 1 u.g.h. - zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (tj. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych), nie mogą być przedłużane, co oznacza, że nawet nie biorąc pod uwagę faktu wygaśnięcia przedmiotowego zezwolenia, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku spółki. Końcowo, Dyrektor IC podał, że decydujące znaczenie ma w niniejszej sprawie fakt, że - wskutek opisanego wyżej postępowania, toczonego zarówno przed organem celnym, jak i przed sądami administracyjnymi - wniosek spółki z [...] r. o przedłużenie zezwolenia został rozpoznany [...] r., czyli ponad [...] lata po wygaśnięciu tego zezwolenia. Uznał, że załatwiając ten wniosek w niniejszym stanie faktycznym i prawnym należało przyjąć, iż w sprawie zastosowanie ma art. 208 § 1 O.p. W skardze, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IC w całości. Zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8 i w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 4 u.g.z.w., poprzez umorzenie postępowania z jej wniosku o przedłużenie zezwolenia po wznowieniu postępowania, w sytuacji, gdy w sprawie winna zostać wydana decyzja merytoryczna. Zawnioskowała o uchylenie skarżonego i poprzedzającego je rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie kosztów. Uzasadniając, spółka stwierdziła, że skarżone rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe. Uznała, że organ zasadnie wznowił postępowanie w sprawie, jednak - po wznowieniu postępowania - błędnie je umorzył zamiast rozpoznać merytorycznie złożony w sprawie wniosek o przedłużenie zezwolenia. Spółka kontynuowała, że - zgodnie z art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Zauważyła, że - w niniejszej sprawie - złożyła wniosek o przedłużenie udzielonego jej zezwolenia w czasie, gdy zezwolenie to było ważne. Podniosła, iż nie może być tak, że strona zostanie pozbawiona możliwości uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia złożonego przez nią wniosku o przedłużenie zezwolenia wyłącznie na skutek błędnych działań organu. Podała, że gdyby organ nie oparł się na nieprawidłowej decyzji cofającej zezwolenie, to wszcząłby i przeprowadził postępowanie w przedmiocie przedłużenia tego zezwolenia. Zaznaczyła, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia nastąpiła tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu. Wyłożyła, że tego typu konsekwencje nie mogą obciążać strony, co w sprawie ma miejsce. Wyraziła pogląd, że jej wniosek winien zostać rozpoznany merytorycznie i że umorzenie postępowania było nieprawidłowe. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała wyrok NSA z 19 grudnia 2011 r. (I OSK 1750/11), dotyczący - jej zdaniem - analogicznej problematyki jak niniejsza sprawa. Przyjęła, że powołany wyrok potwierdza możliwość oraz konieczność merytorycznego rozpoznania jej wniosku o przedłużenie zezwolenia pomimo upływu czasu, na jaki zostało ono udzielone, gdyż wniosek ten został złożony w terminie. Podsumowała, że powyższe oznacza, iż postępowanie w niniejszej sprawie nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe a jej wniosek powinien być merytorycznie rozpoznany. Spółka przywołała również wyrok NSA z 4 września 2007 r. (II OSK 1139/06). Przyjęła, że skoro termin, o którym mowa w art. 36 ust. 4 u.g.z.w., jest terminem materialnoprawnym oraz został on zachowany, to stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w niniejszej sprawie i - w konsekwencji - jego umorzenie było nieprawidłowe. Dochowanie przez nią terminu materialnoprawnego jest bowiem równoznaczne z istnieniem przedmiotu postępowania oraz koniecznością wydania przez organ w sprawie merytorycznej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że art. 133 § 1 u.p.p.s.a. stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy /.../. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie - po wznowieniu postępowania - prawidłowo uchylono postanowienia obu instancji oraz umorzono, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielonego spółce decyzją Dyrektora IS z dnia [...] r. na okres sześciu lat, tj. [...] r. Kontrolowaną decyzją, Dyrektor IC utrzymał w mocy własną decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie przedłużenia spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. U podstaw takiego załatwienia sprawy - zainicjowanej wnioskiem spółki - legło ustalenie, że wydane w oparciu o u.g.z.w. zezwolenie - w postaci decyzji Dyrektora IS, zgodnie z art. 36 ust. 1 tej ustawy - udzielone było na okres 6 lat, a zatem bezpowrotnie utraciło ważność z upływem [...] r. Zastosowanie w tej sytuacji przez Dyrektora IC art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. należy ocenić jako prawidłowe. Stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest natomiast konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach podmiotu indywidualnego. Bezprzedmiotowość postępowania to brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może mieć charakter pierwotny, czyli powstać przed wszczęciem postępowania, jak też wtórny i pojawić się w toku już trwającego postępowania, lecz bez względu na moment jej powstania wszczęte postępowanie podlega umorzeniu. Odnosząc to do okoliczności sprawy trzeba podkreślić, że jej materia dotyczy przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielonego spółce decyzją Dyrektora IS. Zezwolenie to jednak wydane zostało na czas określony - okres sześciu lat, czyli realizacja uprawnień z jego tytułu wynikających była ograniczona w czasie. Upływ bowiem terminu spowodował ustanie skutku prawnego w postaci umożliwienia prowadzenia opisanej działalności, inaczej ujmując, oznacza wygaśnięcie stosunku materialnoprawnego, obejmującego to uprawnienie, gdyż wydana decyzja w przedmiocie zezwolenia przestaje funkcjonować w obrocie prawnym z mocy prawa - z chwilą w niej oznaczoną. Wystąpienie tej okoliczności czyni bezprzedmiotowym postępowanie w zakresie przedłużenia zezwolenia. Wobec ustania istnienia stosunku materialnoprawnego, stanowiącego podstawę nabytego prawa, zachodzi brak podstaw prawnych do dokonywania jakichkolwiek zmian w decyzji kształtującej ten stosunek materialnoprawny w sferze administracji publicznej. Prawidłowo zatem Dyrektor IC wyprowadził konstatację, że aby doszło do merytorycznego orzekania w przedmiocie owego przedłużenia zezwolenia, musiałoby ono (to zezwolenie) istnieć w obrocie prawnym, w dniu, w którym zapada decyzja je modyfikująca. Tymczasem w niniejszej sprawie, w dacie wydawania decyzji w sprawie przedłużenia zezwolenia, zezwolenie to już nie obowiązywało, jako że uprawnienia z niego wynikające wygasły. W świetle zatem wygaśnięcia pierwotnej decyzji o wydaniu zezwolenia - w postępowaniu o jego przedłużenie - dopuszczalne było wyłącznie wydanie decyzji o skutku formalnoprawnym (procesowym) przez umorzenie postępowania, nie zaś merytorycznym, załatwiającym sprawę co do jej istoty, gdyż do takiego załatwienia sprawy organ był zobligowany treścią art. 208 § 1 O.p., wobec stwierdzenia, że przedmiot postępowania w postaci zezwolenia przestał istnieć. Jakkolwiek - w sprawie przedłużenia spornego zezwolenia - postępowanie wszczęto jeszcze w czasie obowiązywania udzielonego spółce zezwolenia, to jednak w rozpatrywanej sprawie na organie administracji publicznej ponownie rozpoznającym sprawę - po wznowieniu postępowania z wniosku o przedłożenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych -spoczywał obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego, wyrażającej się tym, że posiadane przez spółkę zezwolenie wygasło. Ustalenie bowiem, że istnieje nadal przedmiot postępowania jest jednym z warunków prawidłowości podejmowanej decyzji merytorycznej. W razie braku tego przedmiotu zachodzą przeszkody formalnoprawne do merytorycznego rozstrzygania w sprawie a postępowanie winno się zakończyć jego umorzeniem, na co wskazuje jednoznacznie dyspozycja art. 208 § 1 O.p. Zatem, w sytuacji upływu terminu, do którego wydane zostało zezwolenie, a w konsekwencji wygaśnięcia zezwolenia z mocy prawa, nie zachodziły podstawy do merytorycznego orzekania o przedłużeniu zezwolenia. Reasumując, skoro - bezsprzecznie - skarżąca spółka nie legitymuje się ważnym zezwoleniem na prowadzenie działalności na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych ani nie przedłużono jej tego zezwolenia w odrębnym trybie, nie istnieją elementy materialnoprawne, o których ewentualnym przedłużeniu można orzekać. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2014 r. (III SA/Wr 328/14), utrzymanym wyrokiem NSA z 12 lipca 2016 r. (II GSK 4/15; oba wyroki dostępne w CBOSA). NSA wskazał, że - zgodnie z art. 208 § 1 O.p. - obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania. Moment zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ jest zobowiązany umorzyć postępowanie. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W niniejszej sprawie wystąpiła przedmiotowa przyczyna bezprzedmiotowości postępowania, tj. brak przedmiotu postępowania wobec wygaśnięcia zezwolenia z mocy prawa. Wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki zostało ono udzielone, oznacza, że sprawa dotycząca przedłużenia tego zezwolenia nie może być załatwiona w formie decyzji orzekającej co do jej istoty (tak: NSA w powołanym wyroku). Nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o przedłużeniu zezwolenia, które wygasło. Konsekwencją ustalenia, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe jest jego umorzenie. Dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przedłużenie zezwolenia nie ma również znaczenia, co podniósł NSA, że został on złożony w okresie, kiedy zezwolenie obowiązywało a sprawa nie została załatwiona przed jego wygaśnięciem. Za NSA należy wskazać, że organy administracji publicznej (organy podatkowe) mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Wspomniany obowiązek obejmuje także uwzględnianie zdarzeń, które następują w toku postępowania i mają znaczenie prawne. Takim zdarzeniem w rozpoznawanej sprawie było wygaśnięcie zezwolenia w związku z upływem okresu, na jaki zostało ono udzielone. Nie ma wątpliwości, że zezwolenie zostało wydane [...] r. na okres 6 lat i wygasło [...] r. a organ ponownie rozpatrywał wniosek o jego przedłużenie [...] r. Okoliczność ta musiała być uwzględniona przez organ, z uwagi na jednoznaczny nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Wobec tego nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że wygaśnięcie stosunku prawnego nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania o przedłużenie jego istnienia. Powyższego nie zmienia fakt, że zaistniała w sprawie sytuacja była wynikiem - opisanych w skardze - działań (uchybień) Dyrektora IC. Bezprzedmiotowość jest bowiem kategorią obiektywną (występuje lub nie) ze wszelkimi tego konsekwencjami procesowymi. Ocena omówionej w skardze aktywności Dyrektora IC wykracza natomiast poza ramy niniejszej sprawy. Sąd zauważa, że powołane w skardze wyroki NSA pozostają bez związku z ocenianą sprawą, co słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę. Na marginesie, za Dyrektorem IC wskazać trzeba, że - zgodnie z art. 138 ust. 1 u.g.h. - zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (tj. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych), nie mogą być przedłużane, co oznacza, że nawet nie biorąc pod uwagę faktu wygaśnięcia przedmiotowego zezwolenia, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku spółki. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.