III SA/Wr 863/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Protokolant specjalista Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] września 2017 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu oraz określenie terminu naliczania odsetek oddala skargę. W wyniku uprzednio prowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. (nr [...]) działający z upoważnienia Prezydenta Miasta L., Zastępca Prezydenta określił K. B., prowadzącemu Przedszkole Niepubliczne "[...]" w L. (zwanemu dalej skarżącym) wysokość dotacji wykorzystanej w 2014 r. niezgodnie z przeznaczeniem przez skarżącego, będącego organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole "[...]" w L. w kwocie 21.911,03 zł. wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta L. do dnia zapłaty oraz nakazał zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek budżetu Miasta L. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji wskazał w szczególności, że jak wynikało z kontroli niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystano dotację w ww. kwocie, w tym wydatki związane z użytkowaniem dwóch samochodów osobowych (11.005,69 zł (zakup paliwa - 5.791,11 zł, akcesoriów samochodowych - 2.624,59 zł, mycie samochodów - 137,99 zł oraz ich ubezpieczenie - 2.452 zł), wydatki na reklamę w łącznej kwocie 2.219,04 zł (ogłoszenia prasowe, druk ulotek, plakatów, wizytówek i projektu graficznego), odsetki od kredytu inwestycyjnego - 2.096,50 zł, ubezpieczenie majątku – 571 zł, studia podyplomowe dyrektora przedszkola - 5.125 zł (Audyt Wewnętrzny i Kontroli w Przedsiębiorstwie - 2.225 zł, Bezpieczeństwo i Higiena Pracy - 2.900 zł), doładowanie telefonu prywatnego - 30 zł, zakup kawy - 39,95 zł, wydatki dotyczące ubiegłego roku - 176,64 zł oraz zawyżenie wydatków na czynsz - 2.460,00 zł i składek ZUS o 150,58 zł. Skarżący (pismo z dnia 30 listopada 2015 r.) przedłożył 35 dowodów na łączną kwotę 29.977,84 zł, które nie były ujęte w rocznym rozliczeniu dotacji przedłożonym zgodnie z uchwałą dotacyjną w Urzędzie Miasta i wniósł o ich uznanie w zamian za wydatki kwestionowane przez kontrolującego. Zdaniem organu I instancji nie jest jednak możliwa wymiana dowodów wskazanych w rozliczeniu dotacji, zwłaszcza po kontroli. Powodowałoby to sytuacje, w których podmioty otrzymujące środki publiczne, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, składałyby wielokrotnie korekty, w których w części lub w całości zmieniałyby kwoty i dowody źródłowe, jako wydatki pokryte ze środków dotacji. Dalej organ I instancji odniósł się szczegółowo do poszczególnych zakwestionowanych wydatków. W pierwszej kolejności dokonał analizy wydatków na utrzymanie i eksploatację dwóch samochodów osobowych (Opel Astra o nr rej. [...] oraz Hyundai o nr rej. [...]) w łącznej wysokości 11.005,69 zł, w tym: ubezpieczenie - 2.452 zł, zakup akcesoriów - 2.624,59 zł, mycie samochodów - 137,99 zł oraz paliwo - 5.791,11 zł. (tab. nr 1). Jak dalej wskazał organ I instancji przedłożone faktury nie zawierały opisu umożliwiającego powiązanie wydatku z realizacją zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Skarżący wyjaśnił, iż w 2014 r. zakupił dwa samochody osobowe (Opel Astra i Hyundai), które wprowadził do ewidencji księgowej i wykorzystuje na cele działalności przedszkola. Samochody te służą do przewożenia pracowników na organizowane przez inne przedszkola szkolenia, wykłady, warsztaty i konferencje organizowane na terenie D. w celach dydaktyczno - oświatowych, jak również zaopatrywania przedszkola w środki czystości i materiały, odnośnie wszystkich uroczystości, które odbywają się w przedszkolu. Skarżący – choć został wezwany – nie przedstawił jednak dowodów pozwalających na wykazanie związku sposobu użytkowania samochodów z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Poinformował natomiast (pismo z dnia 9 listopada 2015 r.), że w rozumieniu organu prowadzącego wykorzystywanie samochodu jest zgodne z celem bieżącego funkcjonowania tj. wyjazdy w celu zakupu środków czystości, wyżywienia, doposażenia przedszkola, wyjazdy pracowników na szkolenia z zakresu pierwszej pomocy, w celu załatwienia koncertów, spektakli itd. W toku postępowania skarżący przedłożył (za pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r.) szczegółowe wyjaśnienia do niektórych wydatków na zakup paliwa, zakwestionowanych w wyniku kontroli wskazując cele wyjazdów do poszczególnych faktur. Łącznie uzasadnił wydatki na paliwo, udokumentowane 17 fakturami na kwotę 2.063,45 zł. Jednakże końcowo do rozliczenia dotacji przyjęto faktury na kwotę 1.963,37 zł, z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 6 listopada 2014r. na kwotę 100,08 zł, która nie był ujęta w rozliczeniu dotacji przedłożonym organowi administracji. Odnośnie pozostałych wydatków na paliwo w kwocie 3.827,74 zł, ani w toku kontroli ani w toku postępowania administracyjnego nie wykazano ich związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Uznano zatem, że tę część dotacji w kwocie 3.827,74 zł wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie pozostałych wydatków na samochód w łącznej kwocie 5.214,58 zł, w tym wydatki na ubezpieczenie samochodów w łącznej kwocie 2.452 zł, zakup akcesoriów samochodowych na kwotę 2.624,59 zł (podłokietnik, czujnik parkowania, folia ochronna do klamek, folia zabezpieczająca, filtry), wydatków na mycie samochodów w łącznej kwocie 137,99 zł (tab. nr 2) przyjęto, że nie są to wydatki konieczne do realizacji zadań oświatowych podnosząc, że prowadzenie placówki oświatowej nie jest związane z koniecznością posiadania samochodu osobowego. Organ I instancji uznał więc, iż wydatki na samochód w łącznej kwocie 9.042,32 zł zostały dokonane niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Dalej organ zakwestionował wydatki na reklamę (tab. nr 3 zakwestionowano wydatki w łącznej kwocie 2.219,04 zł). Były to: ogłoszenie o balu karnawałowym zamieszczone w tygodniku "[...]", zakup wizytówek, plakatów i ulotek wraz z projektem graficznym, ogłoszenia o zabawie andrzejkowej, o naborze do przedszkola zamieszczone w "[...]". Wszystkie te wydatki, jak wynikało z wyjaśnień skarżącego, miały na celu prezentację przedszkola na zewnątrz i zwiększenie liczby dzieci w przedszkolu. W ocenie organu I instancji, popartej także orzecznictwem sądowoadministracyjnym koszty promocji i reklamy nie mogą być przedmiotem wydatków ze środków dotacji oświatowej, dlatego też zostały one zakwestionowane. W dalszej części organ I instancji zakwestionował zasadność sfinansowania z dotacji wydatków na studia podyplomowe dyrektora przedszkola w łącznej kwocie 5.125,00 zł. Były to studnia podyplomowe z zakresu Audytu Wewnętrznego i Kontroli w Przedsiębiorstwie oraz z zakresu Bezpieczeństwa i Higieny Pracy. Skarżący zgodził się z tym stanowiskiem w zakresie pierwszego z wymienionych kierunków. Co do drugiego kierunku podniósł, że studia z zakresu BHP stanowią realizację obowiązków pracodawcy, wynikających z k.p. co przekłada się na bezpieczeństwo dzieci, a możliwości sfinansowania tych wydatków potwierdza zmiana ustawy o systemie oświaty, która weszła w życie od 31 marca 2015 r. m. in. w zakresie wydatków organu prowadzącego. Wyjaśnienia te, jak dowodził organ I instancji, nie wpłynęły jednak na zmianę kwalifikacji wydatku Organ I instancji zakwestionował także wydatki przedszkola na spłatę odsetek od pożyczki uzyskanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa D. na lata 2007- 2013 z przeznaczeniem na remont i adaptację sal dydaktycznych oraz zakup wyposażenia. Skarżący nie kwestionował zaliczenia tych wydatków na spłatę odsetek, do wydatków niezgodnych z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d. Poniesione wydatki w kwocie 2.096,50 zł z tego tytułu należało więc uznać za wydatki nie podlegające sfinansowaniu dotacją. Organ I instancji zakwestionował także wydatki z tytułu zaległych zobowiązań w kwocie 176,64 zł za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których termin płatności upłynął w dniu 15 grudnia 2013 r., zaś zapłaty dokonano w dniu 2 czerwca 2014 r. Było to bowiem zobowiązanie niedotyczące okresu, na który przyznano dotację. Dalej organ I instancji stwierdził, iż zawyżono wydatki na wynajem pomieszczenia. Z akt kontroli wynikało, że w rozliczeniu dotacji ujęto wydatek za wynajem pomieszczeń za październik 2014 r. w kwocie 6.150 zł na podstawie faktury [...] z dnia 16 października 2014 r. na wymienioną kwotę, a zapłaty dokonano w kwocie 3.690 zł. Kwota ta została pomyłkowo ujęta na fakturze. Pismem z dnia 30 listopada 2015 r. skarżący wyjaśnił, iż kwota 2.460 zł została zapłacona gotówką i dołączył dowód tej zapłaty [...] z 13 stycznia 2014 r. Weryfikacja tego dowodu dowiodła jednak, że nie może on być przyjęty do rozliczenia dotacji, gdyż dotyczy faktur z 2013 r. Skarżący pomimo wcześniejszej deklaracji, nie zakwestionowała tego stanowiska organu I instancji. Również wydatki na ubezpieczenia mienia w kwocie 571 zł zostały uznane za niezgodne z przeznaczeniem jako niemieszczące się w zakresie przewidzianym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Z tej samej przyczyny zakwestionowano wydatek na doładowanie prywatnego telefonu w kwocie 30 zł, wydatki na zakup kawy. Ponadto z protokołu kontroli wynika, iż w rozliczeniu dotacji ujęto składki ZUS w kwocie 3.082,20 zł, podczas gdy faktycznie była to kwota 2.931,62 zł z czym skarżący się zgodził. Od tego rozstrzygnięciu skarżący wywiódł odwołanie, po rozpoznaniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z dnia [...] września 2017 r. (nr [...]) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. Organ II instancji w szczególności wskazał, że zasadniczą kwestią, która wymagała przeanalizowania jest dopuszczalność dokonywania korekt złożonego rozliczenia dotacji, w taki sposób, iż pierwotnie deklarowane wydatki dokonane z przyznanej dotacji zastępuje się innymi dowodami, dokumentującymi innego rodzaju wydatki. W tym miejscu organ odwołał się do przepisów prawa miejscowego tj. do treści uchwały Nr XLVI/383/09 Rady Miejskiej Legnicy z dnia 26 października 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym oraz publicznym szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Dolno, z 2009 r. Nr 192, poz. 3361 ze. zm.). Organ przywołał kolejno treść § 6 ust. 1, ust. 2 i 3 uchwały i podniósł, że obecnie problematykę tę reguluje uchwała Nr VII/64/15 Rady Miejskiej Legnicy z dnia 27 kwietnia 2015r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym oraz publicznym szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Dolno, z 2015r., poz. 1986). Z przepisów tych wynika więc, zdaniem organu II instancji, że podmiot prowadzący przedszkole jest zobowiązany do 20 stycznia roku następującego po roku udzielenia dotacji, do złożenia rozliczenia dotacji. Jest to oświadczenie woli przedsiębiorcy co do tego w jaki sposób wydatkował środki finansowe pochodzące z dotacji poprzez konkretne wskazanie określonych dowodów wskazujących na datę wydatku, jego kwotę oraz cel. W ocenie organu taka konstrukcja wskazanych przepisów uniemożliwia, w zasadzie jednostronną zmianę tego oświadczenia, poprzez wskazanie w późniejszym okresie dowodów wskazujących na zupełnie inne niż pierwotnie deklarowane wydatki zastępujących te wydatki. Rozliczenie przedsiębiorcy określa bowiem przedmiot wydatkowania dotacji i w konsekwencji zakreśla także przedmiot ewentualnej kontroli organu uprawnionego. Nie wyklucza to przy tym ewentualnych poprawek w rozliczeniu czy też consensusu podmiotu kontrolowanego i organu kontrolującego co do kwalifikacji określonych wydatków, niemniej jednak może to nastąpić w obrębie zadeklarowanych przez przedsiębiorcę wydatków wykazanych w rozliczeniu dotacji. O braku możliwości takich korekt rozliczenia dotacji, jakie w toku kontroli i postępowania administracyjnego zgłaszał skarżący, przesądza – jak wskazał organ - orzecznictwo sądowoadministracyjne. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 maja 2016r. Sygn. akt I SA/Ol 171/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2015r. Sygn. akt V SA/Wa 3091/14). Dlatego też za niedopuszczalne, organ II instancji uznał, zgłoszenie przez skarżącego w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. zatytułowanym wyjaśnienia do protokołu kontroli nowych wydatków i dowodów mających na celu udokumentowanie poniesionych wydatków. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących dotychczasowej praktyki umożliwiającej zgłaszanie całkowicie nowych wydatków, po dokonaniu uprzedniego rozliczenia dotacji , organ II instancji wskazał, że kwestie to zostały już wyjaśnione. Otóż jak wskazano zmiana stanowiska organu I instancji nastąpiła w związku ze zmianą przepisów prawa miejscowego, a także pod wpływem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jak wskazano przed 2013 r. organ I instancji dopuszczał taką możliwość, ponieważ w rozliczeniu dotacji nie były wykazywane poszczególne dowody wraz datami i kwotami wydatków sfinansowanych dotacją. Natomiast zmiana rozliczenia dotacji od 2014r. wyklucza taką możliwość. Jak wyjaśniono praktyka ta była stosowana do końca 2013 r., a zatem powołane przez stronę przykłady odmiennego potraktowania innych przedsiębiorców, co miało jednak miejsce wcześniej, nie świadczą o naruszeniu zasady równości czy też zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Ponadto jak wynika to z akt sprawy (por. pismo organu I instancji z dnia [...] lutego 2016r. nr [...]) na zmianę praktyki organu w tym zakresie wpłynął także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2015r. Sygn. akt I SA/Sz 367/15. Dalej organ II instancji – po przywołaniu treści art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016r. poz. 1943 ze. zm.) oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017r., poz. 59 ze. zm.) – podniósł, że przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wiąże więc dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do określonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Świadczy to o tym, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Natomiast zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy z 1991 r. o systemie oświaty. - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Kontrolując wykorzystanie dotacji na realizację zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d ustawy organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dotyczącej przebiegu nauczania (por. wyrok WS A w Szczecinie z 20 lipca 2017r. Sygn. akt I SA/Sz 199/17, Lex nr 2333976). W dalszej kolejności organ II instancji dokonał analizy wydatków skarżącego, podnosząc, że pierwszą z pozycji w dokonanych wydatkach są wydatki na doposażenie, utrzymanie i eksploatację dwóch samochodów osobowych (Opel Astra o nr rej. [...] oraz Hyundai o nr rej [...]) w łącznej kwocie 11.005.69 zł, w tym ubezpieczenie - 2.452 zł, zakup akcesoriów - 2.624,59 zł, mycie samochodów - 137.99 zł oraz paliwo - 5.791,11 zł. Oceniając je organ II instancji podniósł, że co do zasady, że prowadzenie placówki oświatowej czy opiekuńczej nie jest związane z koniecznością posiadania samochodu osobowego. Owszem w niektórych przypadkach jest to konieczne np. gdy placówka samodzielnie przygotowuje dużą ilość posiłków i potrzebuje samochodu dostawczego lub gdy dowozi swoich uczniów (np. niepełnosprawnych) do placówek (bus lub autobus). Wydatki na samochody można byłoby uznać za kwalifikowane, gdyby pojazdy te były używane wyłącznie na cele związane z realizacją zadań przedszkola (por. podobnie wyrok NSA z dnia 1 marca 2016r. Sygn. akt II GSK 2447/14, CBOSA). Aczkolwiek skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby zasadność przedmiotowych wydatków w kontekście ich celowości i ścisłego związku z wykonywanymi zadaniami oświatowymi realizowanymi przez placówkę. Przede wszystkim brak było szczegółowej ewidencji użytkowania pojazdów tj. określenia celu użycia pojazdu, jego przebiegu związanego z realizacją określonego zadania. Zatem wskazane koszty związane z eksploatacja posiadanych samochodów osobowych nie sposób było powiązać w sposób wyłączny z wykonywanymi zadaniami. Organ II instancji uwzględnił natomiast 17 faktur na kwotę 1.963,37 zł, które zostały wskazane w piśmie z dnia 3 sierpnia 2016 r. (skarżący wskazał konkretne faktury za paliwo przypisując im zadania, które zostały zrealizowane przy użyciu pojazdów). Z zestawienia tego wynikało, iż samochody było użytkowane przede wszystkim w związku z zakupem materiałów do przedszkola (np. zakup płyt HDF, klejów, artykułów gospodarstwa domowego, artykułów elektrycznych). Zdaniem organu odwoławczego można powziąć wątpliwość do związku np. wydatkowania kwoty 300 zł na paliwo (faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2014r. - pozycja nr 16 ujęta w piśmie) z zakupem materiałów w kolejnych trzech dniach w miejscowościach L., L. i J.. Nie są to bowiem miejscowości znacznie oddalone od siebie i nie trzeba" wiadomości specjalnych, żeby stwierdzić, że kwota 300 zł za przejazdy pomiędzy tymi miastami w okresie czterech dni, jest kwotą zdecydowanie zawyżoną. Niemniej jednak jak podkreślono, tylko skrupulatna, prowadzona na bieżąco ewidencja przebiegu pojazdów mogłaby pozwolić na precyzyjne powiązanie wydatków z realizowanymi zadaniami oświatowymi. Skoro jednak jak to wykazano w toku postępowania taka ewidencja nie była przez skarżącego prowadzona i obecnie nie jest możliwe udowodnienie takiego związku, zaś organ I instancji uwzględnił część wydatków zadeklarowanych z tego tytułu, to organ odwoławczy postanowił wątpliwości te rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Dalej organ II instancji podniósł, że kolejna pozycja zakwestionowana przez organ I instancji to wydatki na reklamę w ogólnej kwocie 2.219,00 zł. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że wydatki na reklamę placówki oświatowej nie są powiązane bezpośrednio z procesem edukacyjnym, a służą przede wszystkim interesowi jednostki dotowanej i jej promocji (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r. sygn. akt. II GSK 1858/12 CBOSA). Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do braku możliwości finansowania środkami pochodzącymi z dotacji studiów podyplomowych osoby zatrudnionej na stanowisku dyrektora przedszkola w łącznej kwocie 5.125 zł. Jak to wynika z akt sprawy skarżący zadeklarował sfinansowanie z dotacji studiów podyplomowych dla L. B., pełniącego funkcję dyrektora przedszkola, w zakresie Audytu Wewnętrznego i Kontroli w Przedsiębiorstwie oraz Bezpieczeństwa i Higieny Pracy. Według wyjaśnień strony studia te miały na celu podniesienie kwalifikacji dyrektora placówki. W rezultacie studia te miały także przyczynić się do zwiększenia bezpieczeństwa dzieci w zakresie BHP, a także zwiększenia jakości zarządzania, poprawy ekonomiki i rozwoju placówki. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że wskazany wydatek nie ma wyłącznego i bezpośredniego związku z działalnością oświatową placówki jak też realizacją zadań organu prowadzącego przedszkole. Studia te służą przede wszystkim podniesieniu osobistych kwalifikacji osoby kierowanej do ich odbycia, zaś nabyte uprawnienia i kwalifikacje mogą być wykorzystane również w ramach innych działalności, pozostających bez jakiegokolwiek związku z działalnością przedszkola. Zakwestionowany wydatek nie może być więc uznany za wyłącznie ukierunkowany na realizację zadań placówki i jako taki nie podlega sfinansowaniu z dotacji. Z dotacji nie mogą być także finansowane koszty spłaty kredytu zaciągniętego na remont i adaptację wynajętego lokalu, w postaci odsetek od kredytu. Zakwestionowane wydatki w wysokości 2.096,50 zł z tego tytułu nie mają bowiem bezpośredniego i bieżącego powiązania z prowadzoną działalnością oświatową. Środki finansowe pochodzące z dotacji powinny być wykorzystane w roku, wktórym zostały przyznane jak też mają dotyczyć zobowiązań bieżących powstałych w danym roku. Z tego punktu widzenia nie można zdaniem organu uznać, aby wydatki w kwocie 176,64 zł z tytułu zaległej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, której termin płatności upływał w roku 2013, mogły być sfinansowane dotacją przeznaczoną na wydatki w roku 2014. Sfinansowaniu z dotacji nie może również zostać dokonana cała kwota 6.150 zł jaką strona zadeklarowała w związku z zapłatą za fakturę nr [...] z dnia 16 października 2014r. z tytułu czynszu za wynajem pomieszczeń. Otóż jak wynika z akt sprawy, w rzeczywistości wydatkowano z tego tytułu kwotę 3.690 zł, za zadeklarowana kwota została podana omyłkowo. W związku z tym należało zakwestionować wydatek z tego tytułu w wysokości 2.460 zł. Cechy bezpośredniości i wyłączności w realizacji zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, nie będzie miał także wydatek poniesiony przez skarżącego na ubezpieczenia mienia przedszkola od ognia i innych żywiołów oraz od kradzieży z włamaniem i rabunku na kwotę 571 zł na podstawie polisy [...]. Podzielić należy w tym miejscu pogląd organu I instancji, a także stanowisko konsekwentnie wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę czy też pokrywania wszelkich ich działalności. Nie budzi wątpliwości, zdaniem organu II instancji, że pozostałe wydatki: na doładowanie telefonu prywatnego (30 zł), zakup kawy (39,95 zł), a także niesporne zawyżenie składek ZUS w kwocie 150,58 zł nie mogą być finansowane dotacją. Nie są to bowiem wydatki ukierunkowane na realizację celów oświatowych. Pismem z dnia 17 października 2017 r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, 8, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z treści w/w przepisów, poprzez przekroczenie zasady prawdy obiektywnej, wydanie decyzji niezgodnej z zasadą pogłębiania zaufania, niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, w szczególności poprzez: 2) nieuwzględnienie złożonego w toku postępowania kontrolnego wniosku o zastąpienie zakwestionowanych przez organ wydatków niebudzącymi wątpliwości co do ich charakteru i dokumentami potwierdzającymi zasadność tych wydatków w sytuacji, gdy organ dopuszczał możliwość dokonania korekt przez inne niepubliczne podmioty, 3) powoływanie się na fakt niemający miejsca w rzeczywistości, a dotyczący sposobu rozliczania dotacji, 4) zaniechanie wnikliwej weryfikacji przez organ braku podstaw do przyjęcia przesłanek pozytywnych do wydania zaskarżonej decyzji, określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych, 5) nieuzasadnioną i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez przyjęcie przez organ, że zakwestionowana część dotacji udzielona w 2014 r. nie została przez skarżącego przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków przedszkola wyszczególnionych w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać tok rozumowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia oraz zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez organ wydatki nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu i tym samym stwierdzenie, że wykorzystanie dotacji w zakresie objętym zaskarżoną decyzją jest niezgodne z przeznaczeniem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. naruszenie art. 252 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną jego wykładnię niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez wprowadzenie pozaustawowych form oceny prawidłowości wykorzystania i w konsekwencji uznanie, że skarżący wydatkował dotację otrzymaną w 2014 r. niezgodnie z przeznaczeniem, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącego nie spełniają przesłanek do uznania ich za wydatki w rozumieniu 90. st. 3d ustawy o systemie oświaty, błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że przed 2014 r. możliwość dokonywania korekt wynikała z tego, że w rozliczeniu dotacji nie były wykazywane poszczególne dowody wraz z datami i kwotami wydatków finansowanych dotacją, natomiast zmiana rozliczenia dotacji od 2014r. wyklucza taką możliwość gdy twierdzenie powyższe jest nieprawdziwe, albowiem w tym okresie gdy nastąpiła zmiana rozliczenia dotacji, a rozliczenie wykorzystanej dotacji sporządzanych wyłącznie przy pomocy aplikacji ODPN, począwszy od 1 marca 2012r. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: - pisma informacyjnego Dyrektora Wydziału Urzędu Miasta L. z dnia [...] stycznia 2012r. o nr [...] o wprowadzeniu programu ODPN do obliczania dotacji na okoliczność nieprawdziwości twierdzeń organu I instancji przedmiocie zmiany sposobu rozliczania dotacji w spornym okresie, - wystąpień pokontrolnych Prezydenta Miasta L. zamieszczonych na stronach internetowych dotyczących innych przedszkoli na okoliczność charakteru dotacji oraz sposobu rozliczania dotacji, naruszenia zasady równości oraz zaufania obywateli i organu poprzez dopuszczenie przez organ w stosunku do innych placówek możliwości dokonywania korekt rozliczenia dotacji, w tym zarówno poprzez przedłożenie innych dowodów potwierdzających wydatki na przedszkole, jak i korektę w zakresie wysokości wydatków poniesionych z otrzymanej dotacji, a nadto tolerowanie przez organ takich nieprawidłowości jak złożenie rozliczenia rocznego z wykorzystaniem dotacji po terminie. W związku z tym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, orzeczenie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na rozprawie, która odbyła się przed tutejszym Sądem w dniu 14 marca 2018 r. skarżący oświadczył, że "kwestionuje wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją dwóch samochodów, koszty reklam przedszkola i koszty uczestnictwa Dyrektora w studium podyplomowym. Pozostałych zakwestionowanych wydatków w decyzji organu II instancji nie kwestionuje, podtrzymuje natomiast kwestię korekty do czasu zakończenia postępowania kontrolnego". W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podrzemując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1369), zwanej dalej a skrócie p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postepowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniom skarżącego - nie narusza ona przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie odnosiła się de facto do dwóch kwestii: - pierwszej dotyczącej prawidłowości (bądź nieprawidłowości) stanowiska organów o konieczności dokonania zwrotu przez skarżącego przyznanej w 2014 r. dotacji oświatowej z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją dwóch samochodów, reklamą przedszkola i kosztami uczestnictwa Dyrektora w studium podyplomowym (protokół rozprawy, k. 62 akt sądowych). Zdaniem organów ww. kwestionowane wydatki sfinansowane z przyznanej dotacji wydatkowane zostały bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego - niezgodnie z jej przeznaczeniem, bowiem nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. - drugiej dotyczącej możliwości (bądź jej braku) dokonywania korekt w rozliczaniu dotacji, po jej złożeniu w organie administracji, polegających na zastąpieniu wydatków zakwestionowanych w wyniku kontroli, innymi wskazanymi przez skarżącego wydatkami; Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2 pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust.5). Natomiast art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno – prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Sąd jako błędne uznał jednak (co jak należy wskazać nie miało wpływu na prawidłowość podjętych rozstrzygnięć) stanowisko organów, że oceniane dotacje mają charakter mieszany. Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze. zm.; dalej: u.f.p.) nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym. W ustawie o finansach publicznych wymienione zostały trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). W myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Natomiast art. 90 ust. 3d u.s.o. określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji, stanowiąc, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W myśl przywołanych przepisów dotacje udzielane na podstawie art. 90 u.s.o. odpowiadają definicji dotacji podmiotowych, ponieważ obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie (ustawie o systemie oświaty) i przeznaczone są wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w tej ustawie. Aczkolwiek, co wymaga podkreślenia Sądu, pomimo błędnego określenia dotacji jako dotacji o charakterze mieszanym, organ prawidłowo wskazał, że dotacje określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. są udzielane na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej uprawnionych podmiotów i na konkretny cel - realizację dofinansowania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 3590/15). W dalszej kolejności podnieść należy, zgodnie ze znajdującym w sprawie zastosowanie przepisem doprecyzowującym sposób przeznaczenia dotacji jest art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: (1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; (2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Co istotne w rozpoznawanej sprawie ustawodawca nadal zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mając powyższe na uwadze podkreślić zatem należy, że rola dotacji nie polega na pokrywaniu wszelkich wydatków wydatkowanych przez stronę, ale jedynie na pokrywanie wydatków stanowiących katalog wydatków możliwych do finansowania dotacji określony w art. 90 ust. 3d u.s.o. Mając powyższe - prawidłowo zastosowane w sprawie przepisy - Sąd uznał, że organy słusznie zakwestionowały wydatki "związane z utrzymaniem i eksploatacją dwóch samochodów, reklamą przedszkola i kosztami uczestnictwa Dyrektora w studium podyplomowym". I tak, w odniesieniu do wydatków na reklamę w kwocie 2.219 zł (w postaci tekstu sponsorowanego w tygodniku "[...]", druku ulotek, plakatów, wizytówek i projektu graficznego, ogłoszenia reklamowanego w tygodniku "[...]" ) wskazać należy, że reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych) służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności organu prowadzącego szkołę wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Na poparcie zasadności wyżej przedstawionego stanowiska co do zakwestionowanych wydatków w odniesieniu do reklamy wskazać należy wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. II GSK 231/13, w którym Sąd ten wskazał, że: "(...) w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Zbieżny pogląd co do kwalifikacji wydatków marketingowych oraz innych kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie usług edukacyjnych prezentują sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 369/11). W ramach dotacji przysługującej przedszkolom niepublicznym nie mogły być zatem sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówki. Ich istotą było bowiem bezpośrednie służenie finansowemu interesowi skarżącego. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia przedszkole mogło prowadzić przecież bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Prawidłowe jest nadto stanowisko organów, co do braku możliwości sfinansowania środkami pochodzącymi z dotacji studiów podyplomowych osoby zatrudnionej na stanowisku Dyrektora w kwocie 5.125 zł. Przywołany przez skarżącego przepis art. 10 ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r, poz. 59 ze zm.) zobowiązuje wprawdzie organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności. I rzeczywiście zapewnianie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki (art. 10 ust. 1 pkt 1) stanowi jedno z najważniejszych zadań organu prowadzącego. W tym zakresie nadzór nad przestrzeganiem norm BHP w szkole sprawuje zarówno organ prowadzący, jak i organ sprawujący nadzór pedagogiczny. Powyższe nie oznacza jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego, że wydatki poniesione - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - na sfinansowanie studiów podyplomowych przez skarżącego dla L.B. – pełniącego funkcje Dyrektora przedszkola w zakresie Audytu Wewnętrznego i Kontroli w Przedsiębiorstwie oraz Bezpieczeństwa i Higieny Pracy, mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowej przyznanej na 2014 r. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że beneficjentem środków dotacji mogą być jedynie dzieci (uczniowie, wychowankowie przedszkola). Tym samym sfinansowaniu z dotacji oświatowej podlegać mogą jedynie te zadania, które są realizowane wobec uczniów/ wychowanków. Tym samym uznać należy, że skarżący choć prawidłowo wypełnił ciążące na nim - jako pracodawcy - obowiązki z art. 10 prawo ustawa oświatowa, to jednak nieprawidłowo je sfinansował ze środków pochodzących z dotacji. Wydatki te jako poniesione na podwyższenie kwalifikacji zawodowych zatrudnionego personelu (a nie przeznaczone na dzieci) nie mogły bowiem zostać sfinansowane z dotacji oświatowej. Odnosząc się natomiast do wydatków na utrzymanie i eksploatację dwóch samochodów osobowych (Opel Astra o nr rej. [...] oraz Hyundai o nr rej. [...]) w łącznej wysokości 11.005,69 zł, w tym: ubezpieczenie - 2.452 zł, zakup akcesoriów - 2.624,59 zł, mycie samochodów - 137,99 zł oraz paliwo - 5.791,11 zł., wskazać należy, że skarżący przy tym w stanie faktycznym sprawy, nie wykazał że samochody te były rzeczywiście wykorzystywane ściśle z celami kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Nie pozwala na takie uznanie jedynie potencjalna możliwość wykorzystywania tych pojazdów zgodnie z celami ustawowymi. W czasie kontroli skarżący wyjaśnił, iż w 2014 r. zakupił dwa samochody osobowe (Opel Astra i Hyundai), które wprowadził do ewidencji księgowej i wykorzystuje na cele działalności przedszkola, służą one do przewożenia pracowników na organizowane przez inne przedszkola szkolenia, wykłady, warsztaty i konferencje organizowane na terenie D. w celach dydaktyczno - oświatowych, jak również zaopatrywania przedszkola w środki czystości i materiały, odnośnie wszystkich uroczystości, które odbywają się w przedszkolu. Powyższe wyjaśnienia skarżącego okazały się jednak gołosłowne, gdyż na wezwanie organów, nie przedstawił dowodów pozwalających na wykazanie związku sposobu użytkowania samochodów z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Podkreślenia wymaga, że organy prawidłowo jako uzasadnione i odpowiednio udokumentowane 17 fakturami na kwotę 2.063,45 zł. uznały natomiast wydatki na paliwo przyjmując do rozliczenia faktury na kwotę 1.963,37 zł, z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 6 listopada 2014r. na kwotę 100,08 zł, która nie był ujęta w rozliczeniu dotacji przedłożonym organowi administracji. Prawidłowo organ nadto uznał – w odniesieniu co do pozostałych wydatków na paliwo w kwocie 3.827,74 zł, że skoro skarżący ani w toku kontroli ani w toku postępowania administracyjnego nie wykazał ich związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, to zostały one wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Końcowo dodać należy, że jak słusznie wskazały organy wbrew twierdzeniom skarżącego, prowadzenie placówki oświatowej czy opiekuńczej nie jest związane z koniecznością posiadania samochodu osobowego. Owszem w niektórych przypadkach jest to konieczne, ale może to dotyczyć sytuacji, gdy np. placówka samodzielnie przygotowuje dużą ilość posiłków i potrzebuje samochodu dostawczego lub gdy dowozi swoich uczniów (np. niepełnosprawnych) do placówek (bus lub autobus). Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest powiązania prowadzenia działalności z koniecznością posiadania samochodów osobowych. Wydatki na samochody można byłoby owszem uznać za kwalifikowane, gdyby pojazdy te były używane jako środki dydaktyczne, związane bezpośrednio z procesem nauczania, czy gdyby można było uznać, że ma związek ze sprawowaniem opieki, nie zaś w sytuacji, gdy służyły one na potrzeby organu prowadzącego przedszkole . W tym miejscy zaakcentowania wymaga, że z uwagi na doprecyzowanie zarzutów skargi na rozprawie, Sąd nie badał prawidłowości stanowiska w zakresie innych - niezakwestionowanych już przez stronę - wydatków. Przechodząc do drugiej spornej kwestii w sprawie wskazać należy, że nie sposób zgodzić się za skarżącym, aby w 2014 r. dopuszczalna była "korekta rozliczenia dotacji, po jej złożeniu w organie administracji, polegająca na zastąpieniu wydatków zakwestionowanych, całkiem innymi wydatkami. Wprawdzie w 2013 r. (tak jak podniósł skarżący) taka sytuacja była możliwa, aczkolwiek zmiany w zakresie obowiązującego na terenie miasta L. prawa miejscowego w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym oraz publicznym szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uniemożliwiły to. Podnieść należy, że mocą uchwały organu stanowiącego prawo miejscowe z dnia 28 stycznia 2013 r. nr XXVIII/294/13 (Dz. Urz. Woj. Doln. Z 2013r., poz. 1626) nadano § 6 ust. 3 uchwały uprzednio obowiązującej (z dnia 26 października 2009 r.) nowe brzmienie: "na dokumentach finansowych potwierdzających wydatki, które ostały sfinansowane ze środków dotacji z budżetu miasta Legnicy, organ prowadzący obowiązany jest zamieścić opis: "Wydatek sfinansowano ze środków otrzymanej dotacji z budżetu miasta L. na funkcjonowanie (nazwa dotowanej szkoły lub placówki) w kwocie zł (słownie zł) "" oraz pieczęć i podpis osoby reprezentującej organ prowadzący." Wcześniej przepis ten brzmiał następująco ostatecznego rozliczenia dotacji za okres roku dokonuje się w terminie do 31 stycznia następnego roku''. Z kolei na mocy uchwały Rady Miejskiej w L. nr XLI/427/14 z dnia 27 stycznia 2014r. (Dz. Urz. Woj. Doln. Z 2014r., poz. 570) wprowadzono wzór rozliczenia dotacji, z którego wynika konieczność wskazania rodzaju wydatku, nazwy dowodu źródłowego, numeru dowodu, daty i kwoty wydatku sfinansowanego dotacją oraz celu wydatku (załącznik nr 1 do Uchwały). Zgodnie z tym załącznikiem podmiot otrzymujący dotację oświatową musiał wskazać "zestawienie poniesionych wydatków" wraz z dowodem źródłowym potwierdzającym fakt jego podniesienia. Podmiot prowadzący przedszkole zobowiązany był zatem do 20 stycznia roku następującego po roku udzielenia dotacji, do złożenia rozliczenia dotacji. Składał zatem deklarację (we wskazanej prawem miejscowym formie) co do tego w jaki sposób wydatkował środki finansowe pochodzące z dotacji poprzez konkretne wskazanie określonych dowodów wskazujących na datę wydatku, jego kwotę oraz cel. Nastąpiły zatem – co też słusznie podkreśliły organy - istotne umiany w prawie miejscowym uniemożliwiające stosowanie praktyki z 2013 r. Takie uszczegółowienie informacji w zakresie rozliczenia dotacji oraz konieczność składania oświadczenia na poszczególnych dokumentach, że wydatek został sfinansowany dotacją –spowodowało bowiem wprost brak możliwości dokonywania w tym rozliczeniu, tak daleko idących zmian jak – żądane przez skarżącego - wykazywanie zupełnie nowych wydatków (zastępowanie uprzednio zadeklarowanych wydatków jako sfinansowanych z dotacji) i dalsze deklarowanie sfinansowania ich dotacją. W takim bowiem przypadku ewidentnie doszłoby bowiem do formułowania zupełnie nowego rozliczenia. Taką praktykę, należy uznać za niedopuszczalną tym bardziej, że (co już zostało wcześniej prze Sąd podkreślone) rola dotacji nie polega na pokrywaniu - wszelkich - wydatków wydatkowanych przez stronę, ale jedynie na pokrywanie wydatków stanowiących katalog wydatków możliwych do finansowania dotacji określony w art. 90 ust. 3d u.s.o. i to do wysokości, w której została przyznana. Tym samym zarzut, iż program ODPN nakazywał wpisywać wydatki tylko do wysokości dotacji, uznać należy, zdaniem Sądu, za co najmniej chybiony. Oczywiście powyższe nie wyklucza możliwości dokonywania jakichkolwiek korekt – ale co wymaga podkreślenia Sądu – w zakresie pierwotnie złożonego rozliczenia np. w zakresie opisu dokumentów, czy też dokonywania przez kontrolowany podmiot wyjaśnień w zakresie zadeklarowanych wcześniej wydatków. (patrz wyrok z dnia 24 czerwca 2015 r, Sygn. akt I SA/Sz 367/15 WSA w Szczecinie). Końcowo podnieść należy, że przywołane przez skarżącego przykłady mające dowodzić "nierówności w traktowaniu przez organy różnych przedsiębiorców" w zakresie rozliczania przyznanych im dotacji oświatowych, dotyczyły wprawdzie dotacji oświatowych, ale przyznanych na 2013 r. Tymczasem sprawa ze skargi skarżącego dotyczyła prawidłowości rozliczenia dotacji oświatowej na 2014 r. Tym samym nie sposób uznać, aby ta argumentacja dowodziła naruszenia przez organy zasady równości, czy też zaufania do władzy, czy też innych zasad procesowych. Sąd nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych -art. 7, art. 8, art. 77 oraz art. 107 k.p.a. W ocenie Sądu kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, iż nie narusza one prawa w tym zakresie. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zasad wyrażonych w powołanych przepisach kodeksu. Rozstrzygnięcie oparto na właściwej podstawie prawnej. Stan faktyczny ustalono bezspornie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wystarczające i spełnia wymogi art. 107 § 3 k.p.a., organy w sposób niebudzący wątpliwości przytoczyły fakty istotne dla rozstrzygnięcia, wyjaśniły jaki jest przedmiot postępowania, w oparciu o jaką podstawę prawną jest ono prowadzone, a tym samym jaki jest zakres analizowanych ustaleń. W tym stanie rzeczy, skoro podniesione w skardze zarzuty nie znalazły oparcia w przepisach prawa, a zatem nie mogły odnieść zamierzonego skutku, oraz biorąc dodatkowo pod uwagę, że Sąd nie dostrzegł takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił