III SA/Wr 864/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...] I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem kosztów postępowania; III. orzeka, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy M. zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe, prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także "A" lub skarżący) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...], do czasu prawomocnego orzeczenia sądowego w sprawie bezumownego użytkowania przez "A" gruntów będących własnością Gminy M. i rozstrzygnięcia w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji o nieważności decyzji administracyjnych Wojewody J. z [...] r. oraz [...] r. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. postanowieniem z dnia z dnia [...] r., nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie w części zawieszającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec "A" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...] do czasu rozstrzygnięcia sprawy w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji, w sprawie unieważnienia decyzji Wojewody J. z [...] r. i [...] r.; natomiast w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie organu II instancji zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A", wnosząc o uchylenie tego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Wójta Gminy M. Zdaniem skarżącego toczące się postępowanie cywilne nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Błędne jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że ustalenia postępowania cywilnego dotyczącego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów będących własnością Gminy M. stanowi materię właściwą dla zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponadto nieprawidłowo przyjął, że postępowanie cywilne o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów będących własnością Gminy M. toczy się pomiędzy "A" i "B", a Gminą M. Powodem jest natomiast Gmina M., a pozwanym "A". Nieuprawnione jest też twierdzenie organu odwoławczego, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić, czy "A" korzystało z przedmiotu opodatkowania bezumownie, czy też miało ważny tytuł prawny w postaci umowy cywilnoprawnej łączącej ją z "B". Umowa ta znajduje się bowiem w aktach administracyjnych postępowania podatkowego, a organ podatkowy jest jednocześnie organem wykonawczym gminy. Skarżący powołał art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził, że aby skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości, winna być spełniona przesłanka z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika obciążenie podatkiem od nieruchomości właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych lub posiadaczy nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Skarżący stwierdził, że posiadał w latach [...] nieruchomości stanowiące własność Gminy M. na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z "B" w W. (umowa w aktach administracyjnych). Zatem to nie skarżący, ale "B" winien być podatnikiem podatku od nieruchomości za ten okres. Postępowanie cywilne wskazane przez organ podatkowy II instancji pozostaje natomiast bez wpływu na toczące się postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...], z jednoczesną odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Skarżący powołał się ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt III SA 1137/03, LEX nr 160987), według którego "Określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Powołało się na akta sprawy, z których wynika, że [...] r. [...] "B" podjęło uchwałę Nr [...] w sprawie określenia zasad gospodarowania majątkiem "B" niewniesionym w formie aportu do utworzonej spółki – "A" sp. z o.o. Z § 2 tej uchwały wynika, że nieruchomości wchodzące w skład majątku "B", zarząd tego "B" może oddać w dzierżawę na czas określony, nieokreślony, a w uzasadnionych przypadkach oddać nieruchomości oraz środki trwałe w nieodpłatny zarząd lub używanie. W dniu [...] r. "B" zawarł z "A" umowę nr [...] przekazania w bezpłatne używanie celem eksploatacji określonego w tej umowie mienia "B", położonego na terenie Gminy M., "A". Organ zwrócił uwagę na to, że w materiale dowodowym sprawy znajduje się uchwała Nr [...] Rady Gminy w M. z dnia [...] r. w sprawie ustanowienia wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiących własność gminy na rzecz "B" w W. oraz uchwała Nr [...] Rady Gminy w M. z dnia [...] r. w sprawie uchylenia uchwały Nr [...] Rady Gminy w M. z dnia [...] r. W ewidencji gruntów jako właściciel opodatkowanych gruntów widnieje Gmina M., natomiast jako użytkownik "B". Według Wójta Gminy M., "A" korzysta z przedmiotu opodatkowania bez tytułu prawnego. Konsekwencją tego stanowiska były decyzje z dnia [...] r., w których Wójt Gminy M. określił "A" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata ([...]). Decyzje te uchylił organ II instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki w materiale dowodowym, uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie podmiotu będącego podatnikiem. Niejednoznacznie ustalono tytuł prawny, na podstawie którego "A" włada nieruchomościami i budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik posiada nieruchomości bez tytułu prawnego, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Organ powołał się tylko na uchwałę Nr [...] Rady Gminy w M. z dnia [...] r. w sprawie uchylenia uchwały Nr [...] Rady Gminy w M. z dnia [...] r. W dniu [...] r. Rada Gminy w M., powołując się na art. 207 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiących własność gminy na rzecz "B" w W. Zgodnie z art. 207 ustawy o gospodarce nieruchomościami, oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste następuje jednak w formie umowy. W aktach sprawy nie ma natomiast informacji, czy w wykonaniu uchwały zawarto taką umowę pomiędzy Gminą M. będącą właścicielem, a "B". Jeżeli taką umowę zawarto, to zdaniem organu II instancji nie mogło nastąpić w drodze uchwały Nr [...] Rady Gminy w M. z dnia [...] r. pozbawienie użytkownika wieczystego tego prawa lecz jedynie poprzez rozwiązanie umowy. Poza tym jeszcze podjęciem uchwały z dnia [...] r. "B" zawarł z "A" umowę nr [...]. W tej umowie strony posługują się określeniem "mienie "B"". Może to sugerować, że "B" posiadał wówczas jakiś tytuł prawny do tego mienia. Organ II instancji uchylając decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia podniosło, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie istnienia bądź nieistnienia tytułu prawnego do władania przez stronę przedmiotem opodatkowania. Podniosło jednocześnie, że pomiędzy "A" a Gminą M. toczy się przed sądem powszechnym spór o tytuł prawny "A" do władania majątkiem tej gminy. Jego rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na ustalenie podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości. Organ II instancji zalecił zatem, aby organ podatkowy I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważył możliwość zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Po otrzymaniu akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy M. z urzędu zawiesił postępowanie podatkowe, prowadzone wobec "A" w W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...], do czasu prawomocnego orzeczenia sądowego w sprawie bezumownego użytkowania gruntów będących własnością Gminy M. przez "A" w W. i rozstrzygnięcia sprawy w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie unieważnienia decyzji administracyjnych Wojewody J. z [...] r. i [...] r. W wyniku zaskarżenia powyższego rozstrzygnięcia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. zaskarżonym postanowieniem z dnia z dnia [...] r., nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta Gminy M. w części zawieszającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec "A" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...] do czasu rozstrzygnięcia sprawy w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji w Warszawie w sprawie unieważnienia decyzji Wojewody J. z [...] r. i [...] r. W pozostałym zakresie utrzymało natomiast w mocy zaskarżone postanowienie. Według organu II instancji, wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego przez organ odwoławczy było konieczne z tego powodu, że sprawa unieważnienia decyzji Wojewody J. z [...] r. i [...] r., tocząca się Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji w Warszawie, nie stanowiła podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, reprezentując stanowisko, że zachodzi konieczność zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu sądowego w sprawie bezumownego użytkowania przedmiotu opodatkowania. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala bowiem na ustalenie istnienia bądź nieistnienia tytułu prawnego do władania przedmiotem opodatkowania przez "A". Ustalenia te mają istotne znaczenie dla określenia osoby podatnika oraz podstawy prawnej opodatkowania. W przedmiotowej sprawie "A" podnosi, że korzystało z przedmiotowych nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z "B". W tej kwestii pomiędzy "A" i "B" a Gminą M. toczy się przed sądem powszechnym spór o tytuł prawny do władania majątkiem Gminy M. przez te podmioty. Jego rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na ustalenie podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości. Organ podatkowy na podstawie istniejącego materiału dowodowego nie jest w stanie ustalić, czy Spółka korzystała z przedmiotu opodatkowania bezumownie, czy też miała ważny tytuł prawny w postaci umowy cywilnoprawnej, łączącej ją z "B". Zatem istnieją podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu sądowego, toczącego się przed Sądem Okręgowym w J. G. z powództwa Gminy M. przeciwko "A" sp. z o.o. i "B". Jeżeli sąd powszechny rozstrzygnie, że Gminę M. jako właściciela przedmiotu opodatkowania nie łączył żaden stosunek prawny z "A" i "B", to "A" korzystało z przedmiotu opodatkowania bez tytułu prawnego i to ono będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Jeżeli natomiast Gminę M. łączy z "B" stosunek prawny, to podatnikiem będzie ten "B". Prawomocne rozstrzygnięcie tego sporu pozwoli organowi podatkowemu na jednoznaczne ustalenie podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości. Organ wskazał na wyrok z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W sytuacji, gdy istnieje sprzeczność między stronami umowy cywilnej co do okresu jej trwania, w szczególności co do daty zawarcia lub daty rozwiązania, znaczenie rozstrzygające może mieć jedynie wyrok sądu powszechnego, wydany wskutek wszczęcia procesu cywilnego przez strony umowy. Organ podatkowy nie może rozstrzygać, czy istotnie zaistniały ważne powody do rozwiązania umowy spółki, ani też znaczenia wiążącego nie może mieć data przyjęta przez organ rejestrujący - jako data likwidacji działalności, a uwzględniająca stanowisko jednej tylko ze stron umowy." Według innego wyroku NSA z dnia 24 września 1999 r. "Zagadnienie wstępne występuje w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii materialno-prawnej, która ze swej istoty należy do właściwości innego organu lub sądu, np. w zakresie prawa cywilnego, spadkowego" (sygn. akt III SA 5356/98, Lex Polonica nr 349641). Biorąc to pod uwagę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), w tym na decyzje wydawane przez organy podatkowe. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia, w wypadku stwierdzenia co najmniej jednego z uchybień (materialnoprawnych lub procesowych) wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeżeli zakwestionowane postanowienie odpowiada prawu, skargę należy oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 p.p.s.a. Należy też podkreślić, że sąd administracyjny orzeka w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W świetle zasad oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, kontrolowane postanowienia nie zasługiwały na ich utrzymanie w obrocie. W ocenie Sądu, postanowienia wydane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe obu instancji uchybiają prawu obowiązującemu w czasie orzekania, w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Istotą sporu, trafnie określonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jest prawidłowe wskazanie podmiotu, którego należało uznać za podatnika, w świetle postanowień art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz czy ta kwestia może stanowić przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Gmina M. wniosła do sądu cywilnego pozew o zapłatę odszkodowania przeciwko "A" sp. z o.o. oraz przeciwko "B" z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiących własność komunalną Gminy M. Nie jest to zatem sprawa o ustalenie stosunku prawnego lub prawa między Gminą M. a pozwanymi podmiotami, której rozstrzygnięcie przez sąd cywilny miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, którego podmiotami byłyby pozwane podmioty. Jest to bowiem sprawa o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości Gminy M. Według art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na który powołują się organy orzekające, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z przedmiotu sporu sądowego wynika, że nie dotyczy on sprawy objętej dyspozycją powołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego. Sąd zwraca uwagę organów orzekającym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) w sprawie ze skargi "B" w W. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zamieścił szczegółowe wytyczne, przy zastosowaniu których organy podatkowe powinny ustalić, kto jest podatnikiem oraz podstawę prawną opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sprawach, w których stroną jest ten "B" oraz "A". Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach (punkt II wyroku) wydano na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., z uwzględnienie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 2074). Orzeczenie zamieszczone w punkcie III znajduje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a.