III SA/Wr 881/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Protokolant: Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Postanowieniem z dnia [...] r. (I Ns 695/08) Sąd Rejonowy dla W. Ś. stwierdził, że M. G. (zwany w dalszych wywodach uzasadnienia "skarżącym"), nabył w całości, wprost, spadek po zmarłym ojcu – M. G.. W dniu 24 listopada 2008 r. Sąd stwierdził prawomocność tego orzeczenia z dniem 14 listopada 2008 r. Pismem nadanym dnia 23 grudnia 2008 r. skarżący zgłosił w Urzędzie Skar- bowym W. – S. M. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. W zgłoszeniu tym przedstawił do opodatkowania udział (½) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni 39,99 m2, położonym we Wrocławiu, przy ulicy [..] (o wartości [...]) oraz udział (½) w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 59,40 m2, położonej w Kłodzku przy ulicy [...], o łącznej wartości [...]., w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym – [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, działając na podstawie przepisów art.: 1, 4a, 7, 8, 9 i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wydał w dniu [...] decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, w kwocie [...], z tytułu nabycia majątku w drodze spadku. Organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania czystą wartość praw nabytych przez spadkobiercę, w kwocie [...], a wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej, określonej w art. 9 ustawy, bez uwzględnienia pozostałych ulg i zwolnień uregulowanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Naczelnik wskazał, że – stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 tej ustawy – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podat-kowego, tj. od dnia przyjęcia spadku. W kontekście przywołanego przepisu organ wyjaśnił, że M. G. zgłosił fakt nabycia spadku w dniu 29 grudnia 2009 r. (pismem nadanym w dniu 23 grudnia 2009 r.), podczas gdy termin zgłoszenia spadku, umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia z podatku, upływał w dniu 14 grudnia 2009 r., ponieważ w tej dacie uprawomocniło się przeczenie stwierdzające nabycie spadku. Organ podatkowy pod-kreślił jednocześnie, że miesięczny termin jest terminem prawa materialnego, zatem nie jest możliwe jego przywrócenie, nawet w przypadku złożenia przez stronę sto-sownego wniosku. Rozpatrując odwołanie podatnika od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...], wezwał stronę do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, celem złożenia wyjaśnień w kwestii skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wezwanie to nie zostało przez M. G. podjęte, w związku z czym, organ odwoławczy, w dniu [...], ponownie skierował do skarżącego wezwanie do stawiennictwa, w tym samym celu. Również i to wezwanie zostało zwrócone organowi przez Pocztę, jako niepodjęte przez adresata, w terminie. W takich okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję opisaną w sentencji niniejszego wyroku, w której utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania, organ odwoławczy dokonał ponownie oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podniesiono dalej, iż koniecznym warunkiem wykorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest – oprócz zaliczenia do kręgu spadkobierców wymienionych w tym przepisie – dochowanie za-kreślonego tam terminu zgłoszenia nabycia praw majątkowych lub rzeczy w drodze spadkobrania. Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 14 listopada 2008 r., zastosowanie znajduje więc – stosownie do postano-wień art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2008 r., Nr 203, poz. 1267 ) – przepis art. 4a ustawy, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2008 r., określający miesięczny termin do dokonania zgłoszenia. Niedotrzymanie warunku zgłoszenia nabycia we wskazanym terminie skutkuje natomiast opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątko-wych, według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem odpowiednich ulg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik (jako syn spadkodawcy) mieści się co prawda w kręgu nabywców uprawnionych do zwolnienia, jednakże, jak wynika z akt sprawy, postanowienie Sądu Rejonowego dla W. – Ś. z dnia 23 października 2008 r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłym M. G. uprawomocniło się w dniu 14 listopada 2008 r. Tym samym miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku, wynikający z art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, upłynął w dniu 14 grudnia 2008 r. Nadając pocztą w dniu 23 grudnia 2008 r. zgłoszenie SD-Z2 (wpływ do urzędu w dniu 29 grudnia 2008 r. ) strona nie dochowała miesięcznego terminu, o którym mowa, tracąc tym samym możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy. Miesięczny termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego jest terminem prawa materialnego, więc jego upływ skutkuje wygaśnięciem prawa do skorzystania ze zwolnienia, a w konsekwencji – opodatkowaniem nabytego w drodze spadku majątku na zasadach ogólnych. Prawodawca przewidział wyjątek od tej zasady w ustępie 2 art. 4a, zgodnie z którym: jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po upływie miesięcznego terminu, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi nabyte rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu. Organ podkreślił, iż uzyskanie informacji musi nastąpić już po upływie miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy. Tymczasem zebrany materiał dowodowy potwierdza fakt, że odwołujący się wiedział o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym ojcu, gdyż to z jego wniosku odbyła się w dniu 23 października 2008 r. rozprawa przed sądem spadkowym. W tej sytuacji przepis art. 4a ust. 2 ustawy nie mógł być zastosowany, tym bar-dziej, iż wskazane przez stronę w odwołaniu okoliczności dotyczące jej stanu psychicznego czy też pomyłka w odczytaniu daty uprawomocnienia się postanowienia sądu, nie mogą zostać uznane, w świetle art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, za okoliczności uprawdopodobniające późniejsze powzięcie wiadomości o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłym ojcu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dodatkowo zauważył, że zwolnienia podatkowe, będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania wobec prawa, winny być interpretowane ściśle, a ustawodawca za-strzegł, iż zgłoszenie nabycia w drodze dziedziczenia musi nastąpić w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia potwierdzającego to nabycie. Podniesione więc w toku postępowania odwoławczego okoliczności pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w pierwszej instancji. Spadkobierca nie może bowiem bronić się przed negatywnymi skutkami uchybienia jednemu z warunków zastosowania zwolnienia, usprawiedliwiając się pomyłką oraz złym stanem zdrowia. W konsekwencji, organ wyższego stopnia uznał wydaną w sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– S. M. za zgodną z prawem, a podatek – za ustalony w prawidłowej wysokości. Natomiast z uwagi na nieudzielanie przez stronę odpowiedzi na wezwania organu odwoławczego (z dnia [...] i [...] brak było podstaw do zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy poinformował dodatkowo stronę o prawie złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie ustalonego podatku (o umorzenie podatku lub rozłożenie na raty jego płatności). Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, M. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, żądając uchylenia kwestionowanego orzeczenia. W skardze zarzucono, że organy podatkowe obu instancji niesłusznie odmówiły zastosowania w sprawie zwolnienia w podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy. Skarżący wywodził, iż o nabyciu spadku dowiedział się po dniu 24 listopada 2009 r., a zatem, zgłaszając ten fakt w dniu 23 grudnia 2009 r., nie uchybił miesięcznemu terminowi do zastosowania zwolnienia. W skardze podkreślono dodatkowo, że organy nie uwzględniły jego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W podsumowaniu skargi zarzucono jeszcze, że organy prowadziły postępowa-nie z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, pod-trzymując wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju są-dów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne spra-wują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta – stosownie do art. 1 § 2 wymienionej ustawy – sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administra-cyjne są zatem właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów admi-nistracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami proceso-wymi, nie zaś według kryteriów słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Orzecze-nie jest zgodne z prawem, jeżeli jest zgodne z przepisami prawa materialnego i prze-pisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji następuje jedynie w przypadku stwier-dzenia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w dalszych wywodach uzasadnienia, w skrócie, jako: "p.p.s.a."). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej spra-wy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W niniejszej sprawie stwierdzić można uchybienia prawa procesowego, w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi, aczkolwiek z innych powodów niż te, które naprowadziła strona. Skontrolowana decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowo-dzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekom-pletny, i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tak zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, stosownie do treści przepisów art.121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, w myśl powołanych przepisów, organy – w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych do realizacji tego celu działań. W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W., oceniając prawidłowość pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzję, zasadnie uznał, iż odwołujący się uchybił terminowi uprawniającemu do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 usta-wy o podatku od spadków i darowizn. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, organ drugiej instancji, w toku postępowa-nia odwoławczego, dopatrzył się możliwości zastosowania wobec podatnika ulgi po-datkowej, przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Dlatego też dwukrot-nie skierował do skarżącego wezwanie do stawiennictwa, w celu przesądzenia, czy zachodzą przesłanki zastosowania tej ulgi. Żadne z tych wezwań nie zostało przez stronę podjęte. Organ wyższego stopnia wydał więc decyzję, bez dalszego wyjaśnia-nia kluczowej w sprawie kwestii, przyjmując skutek zastępczego doręczenia dwu-krotnego wezwania. Takiego postępowania organu podatkowego nie może akceptować, z następujących powodów. Zasadą postępowania podatkowego jest dokonywanie doręczeń do rąk adresata, bezpośrednio bądź za pośrednictwem innych osób (art. 148 i art. 149 o.p.). W razie niemożności doręczenia w taki sposób, stosownie do art. 150 § 1 i § 1a o.p. pismo przechowuje się przez okres 14 dni w placówce pocztowej (ewentualnie – w urzędzie gminy), dwukrotnie zawiadamiając adresata o pozostawieniu tam pisma, poprzez umieszczenie zawiadomienia w skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania, biura itd. (awizo), przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia przesyłki przez adresata w terminie 7 dni. W opisanej sytuacji pismo uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu (art. 150 § 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie oba skierowane do skarżącego wezwania – z dnia 7 i 24 września 2009 r. – organ uznał za doręczone zgodnie z przedstawionym standardem. Taka ocena była jednak bezpodstawna. Na obu znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel ograniczył się do zakreślenia całej widniejącej na blankiecie poświadczenia frazy w brzmieniu: "2. Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP ... (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach mieszkania adresata, jego biura; innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe; w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata)." Na obu blankietach widnieje ponadto adnotacja: "ADRESATA NIE ZASTANO". Nie można aprobować przedstawionego sposobu postępowania doręczyciela. Z faktu zakreślenia całego wyrażenia zawartego w punkcie 2 wydruku figurującego na urzędowym blankiecie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki wcale przecież nie wynika, że awizo zostało w ogóle gdziekolwiek pozostawione, a jeśli już tak, to w którym konkretnie miejscu (z kilku możliwych i wymienionych w cytowanej wcześniej frazie). Uszły też uwagi Dyrektora Izby Skarbowej inne uchybienia, jakich dopuściła się poczta. Z datowników na pierwszym z wezwań wynika, że zostało ono awizowane po raz pierwszy w dniu 9 września 2009 r., a powtórnego awiza dokonano już w dniu 16 września 2009 r. Na drugim z wezwań figurują natomiast następujące daty: 28 września 2009 r. (pierwsze awizo), 5 października 2009 r. (awizo drugie). W obu zatem przypadkach, wbrew wyraźnej dyspozycji przepisu art. 150 o.p., powtórne zawiadomienia o przesyłkach zostały dokonane już w siódmym dniu, licząc od daty pierwszego awiza, a nie, jak wymaga tego przywołany przepis, po upływie 7 dni. Jeśli dodatkowo zauważyć, iż daty powtórnego awizowania obu przesyłek zawierających wezwania do osobistego stawienia się strony w siedzibie organu odwoławczego nie zostały potwierdzone żadnym podpisem (osoby, która tych adnotacji dokonała), jest oczywiste, że brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia domniemania, że doręczenia zastępcze zostały dokonane prawidłowo. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż pismo w postępowaniu podatkowym nie może być uznane za doręczone zgodnie z art. 150 o.p., gdy doręczenia tego nie dokonano dokładnie z wytycznymi wynikającymi z przywołanego przepisu (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2009 roku, III SA/ Gl 25/09, Lex Omega Nr 515956 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 roku, III SA/Wa 1527/08, Lex Omega Nr 516621). W sytuacji, gdy żadnego z wezwań nie można było uznać za doręczonego prawidłowo (z dopiero co podanych powodów), wydanie decyzji, bez uzyskania stanowiska skarżącego odnośnie ewentualnego skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy uznać za przedwczesne. Opisane uchybienie przy doręczeniu wezwań jest w niniejszej sprawie tym bardziej istotne, że bez osobistego udziału skarżącego nie sposób było prawidłowo przesądzić o wysokości należnego podatku, która jest przecież – między innymi – funkcją ewentualnego skorzystania (lub nie) z ulgi, o której mowa. Zdawał sobie z tego zapewne sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, skoro zdecydował się na dwukrotne wezwanie skarżącego do siedziby organu, w celu wyjaśnienia tej kwestii. Skuteczność doręczenia wezwań można byłoby jednak przyjąć dopiero wtedy, gdyby którekolwiek z nich zostało dokonane w sposób ściśle określony w art. 150 o.p. Tego właśnie powinien dopilnować organ drugiej instancji przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony, podejmując kolejną próbę wyjaśnienia stanowiska skarżącego w kwestii ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Opisane naruszenia prawa procesowego uzasadniały uchylenie decyzji organu odwoławczego, w świetle dyspozycji wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., czemu Sąd dał wyraz w punkcie I wyroku. Orzeczenie o kosztach (punkt II wyroku) wydano na podstawie 200 p.p.s.a., natomiast rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III znajduje umocowanie w art. 152 tej samej ustawy. ----------------------- 6