III SA/Wr 889/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia NSA, Maciej Guziński, Anna Moskała (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z1) tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanych od P. N. (data nadania zgłoszenia [...] r.). Do zgłoszenia dołączono umowę darowizny środków pieniężnych z dnia [...] r. zawartą pomiędzy obdarowaną D. N. (zwaną w dalszej części skarżącą) a darczyńcami D. i P. N., która to opiewała na kwotę [...] zł. Wskazana kwota została przekazana w dwóch transzach tj. [...] zł i [...] zł od P. N. [...] zł i [...] zł od D. N. Przedłożono także dokument potwierdzający, iż w dniu [...] r. rachunek Państwa N został obciążony kwotą [...] zł, która to została przekazana na rachunek D. N. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od D. N. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dla [...] (skutecznie doręczonej pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] r.) ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. z tytułu nabycia w drodze darowizny od D. N., środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ww. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514). Od niniejszej decyzji pełnomocnik skarżącej, złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj. • art. 4a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, • art. 890 Kodeks cywilny, poprzez uznanie, że do spełnienia świadczenia z umowy darowizny doszło bez zawarcia przedmiotowej umowy i złożenia przez darczyńców oświadczenia o darowiźnie środków pieniężnych (...), • art. 122 Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W uzasadnieniu podkreślono, iż nie może dojść do spełnienia świadczenia bez zawarcia umowy darowizny. Samo uznanie konta bankowego obdarowanej bez zawarcia stosownej umowy darowizny nie powoduje konwalidacji umowy darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, gdyż takiej umowy jeszcze nie ma. Obdarowana powzięła wiadomość o otrzymaniu darowizny pieniężnej w dacie podpisania umowy darowizny. Zatem – jak dalej wywiedziono - w sprawie winno mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 2 ww. ustawy. Podkreślono, iż strona przesłała umowę darowizny oraz deklarację podatkową z datą czynności tj. datą zawarcia umowy darowizny - co stanowi nie tyle uprawdopodobnienie, co i udowodnienie późniejszego powzięcia wiadomości o darowiźnie pieniężnej. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż całkowite zwolnienie od podatku następuje pod warunkiem zgłoszenia przez obdarowanego faktu nabycia majątku organowi podatkowemu na formularzu SD-Zl w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego i udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty 9.637 zł. lub gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Organ II instancji wskazał nadto na treść art. 5 i związanego z nim art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podnosząc, iż w niniejszej sprawie umowa darowizny środków pieniężnych zawarta w dniu [...] r. nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, a tym samym – zdaniem organu II instancji – stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu uznania rachunku strony. Jak dalej podniósł organ II instancji z uwagi na fakt, iż z akt sprawy nie wynikało, kiedy został uznany rachunek obdarowanej, organ podatkowy pismem z dnia [...] r. [...] wezwał stronę do przedłożenia dokumentu wskazującego dzień uznania rachunku D. N. przedmiotową darowizną. W odpowiedzi na powyższe przedłożone zostały dokumenty, które okazały się niekompletne, dlatego też pismem z dnia [...] r. [...],[...] ponownie wezwano stronę do przedłożenia zaświadczeń potwierdzających daty uznania rachunku D. N. wskazanymi kwotami darowizn od P. i D. N. W dniu [...] r. przedłożono dokument, z którego wynika, iż rachunek strony został obciążony kwot: darowizny w wysokości [...] zł w dniu [...] r. Z uwagi jednak na wspólność majątkową małżonków – zdaniem organów – przyjąć należy, iż kwota [...] zł pochodzi od P. N. i [...] zł od D. N. Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy organ II instancji przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu spełnienia przyrzeczonego świadczenia tj. w dniu uznania, rachunku strony, tj w dniu [...] r. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD - Zl), jak dalej wskazał organ II instancji - nadane zostało przez stronę w dniu [...] r., dlatego też zdaniem organu II instancji - nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy, co skutkuje opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem odpowiednich ulg podatkowych. Organ II instancji podniósł również, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 4a ust. 2 tej ustawy, bowiem strona - jak sama nakreśla w odwołaniu - dowiedziała się o darowiźnie pieniężnej w dniu podpisania umowy tj. w dniu [...] r., a więc przed upływem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust.l 1 ww. ustawy. Na niniejszą decyzje skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: • naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt ' 5 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, • naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 890k.c. poprzez uznanie, że do spełnienia świadczenia z umowy darowizny doszło bez zawarcia przedmiotowej umowy i złożenia przez darczyńców oświadczenia o darowiźnie środków pieniężnych (...), • istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżąca w pełni powtórzyła uzasadnienie zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż decyzja podatkowa jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy jest niesporny, a istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w tym stanie faktycznym podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Wskazać należy, iż ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 203 , poz. 1267) wprowadzono zmiany do art. 4a ust. 1 pkt. 1 i ust. 2., lecz mają one zastosowanie jedynie w sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał dopiero po dniu 31 grudnia 2008 r. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym [...] – a zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu zgłoszenia - stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 oraz udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Z powyższego bezspornie wynika, iż całkowite zwolnienie od podatku następuje pod warunkiem zgłoszenia przez obdarowanego faktu nabycia majątku organowi podatkowemu na formularzu SD-Z1 w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego i udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Obowiązek ten nie obejmuje zaś przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty 9.637 zł lub gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Należy nadto mieć na uwadze treść art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży na obdarowanym jako nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia znajduje nadto odzwierciedlenie w treści art. 890 § 1 k.c. stanowiącym wprawdzie w pierwszym zdaniu, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Aczkolwiek od tej zasady w powołanym wyżej przepisie ustawodawca wprowadził - w zdaniu drugim - wyjątek stanowiący, iż w szczególności umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przepis ten ma na celu zapobieżenie zbyt pochopnemu zobowiązaniu się darczyńcy, a także wyłączenie prowadzenia sporów o wykonanie darowizny w przypadku niezachowania wymaganej formy. Dlatego też – wbrew twierdzeniom skarżącej jakoby nie mogło dojść do spełnienia świadczenia bez zawarcia umowy darowizny, zaś samo uznanie konta bankowego nie mogło spowodować konwalidacji umowy darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego – uznać należy, iż na gruncie art. 890 § 1 zdanie 2 k.c. mamy wprost do czynienia z instytucją konwalidacji wadliwej czynności prawnej. Konwalidacja ta polega na następczym uchyleniu wadliwości uprzednio dokonanej czynności prawnej; z mocy określonego zdarzenia, którym w analizowanym wypadku jest spełnienie przyrzeczonego świadczenia, wówczas to przyczyny wadliwości zostają usunięte, a dokonana czynność staje się niewadliwa. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż w niniejszej sprawie umowa darowizny podpisana w dniu [...] r. rzeczywiście została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, aczkolwiek niewątpliwie przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Mając powyższe na uwadze uznać należy – co też słusznie uczyniły organy podatkowe - iż obowiązek podatkowy powstał zatem w dniu uznania rachunku skarżącej jako obdarowanej tj. w dniu [...] r. kiedy rachunek skarżącej został obciążony kwotą darowizny w wysokości [...] zł., a co zostało prawidłowo ustalone przez organy podatkowe – stosownie do treści art. 122 ordynacji podatkowej (pisma organu z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] r. nr [...],[...]). Mając powyższe na uwadze oraz treść postanowień art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czy też wreszcie treść art. 890 k.c. podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skarżącej - obowiązek podatkowy bezspornie powstał w dniu spełnienia przyrzeczonego świadczenia – a zatem w dniu uznania rachunku strony – co, zgodnie z poczynionymi ustaleniami organów, miało miejsce [...] r. Niewątpliwe numer rachunku bankowego znany był rodzicom skarżącej bezspornie za jej przyzwoleniem. Dlatego też fakt przelania pieniędzy na jej rachunek winien być jej znany. Nadto wskazać należy, iż w sprawie nie został także spełniony jeden z warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, bowiem zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD - Z1) zostało nadane przez skarżącą dopiero w dniu [...] r., a zatem z przekroczeniem miesięcznego terminu. Powyższe musiało skutkować opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem odpowiednich ulg podatkowych. Co więcej w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4a ust. 2 ustawy stanowiący wyjątek od zasady określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1, stanowiący, iż w przypadku gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabycie zostanie zgłoszone nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym nabywca dowiedział się o nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca - jak sama zresztą podała w odwołaniu - dowiedziała się o darowiźnie pieniężnej w dniu podpisania umowy tj. w dniu [...] r., a więc przed upływem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 ww. ustawy. Umowa darowizny ma jedynie walor potwierdzający fakt dokonania przelewu środków finansowych. Tym samym nie sposób uznać aby zarzut strony, iż organ podatkowy I instancji naruszył przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn był uzasadniony. Sąd – wbrew twierdzeniom skarżącego - nie dopatrzył się również w działaniu organów obu instancji naruszenia ordynacji podatkowej. Należy bowiem wskazać, iż organy te, w ocenie Sądu, stosownie do treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe - podejmując rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – miały na uwadze nadto zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. Nie sposób również przyjąć, aby organy podatkowe w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, o czym w ocenie Sądu świadczy chociażby korespondencja organów ze skarżącą mająca na celu ustanowienie właściwej "daty uznania rachunku obdarowanej". Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zmianami) o oddaleniu skargi.