III SA/Wr 903/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędzia WSA Maciej Guziński, Marcin Miemiec (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Tarasiewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami z tytułu badania oraz sporządzania opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. obciążające "A" sp. z o.o. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w W. przeprowadzili w dniu [...] marca 2010 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych [...] nr fabryczny[...], nr poświadczenia rejestracji [...], z dnia [...] sierpnia 2008 r., znajdującym się w punkcie gier: "B" Sp. z o.o., ul. [...][...],[...] K. G., objętym zezwoleniem udzielonym spółce z o.o. "A" z/s w W.. Eksperyment wykazał, że ten automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także u.g.h.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. z dnia 20 września 2010 r. (sygn.[...]) uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat, potwierdzającą ustalenia kontroli z dnia 16 marca 2010 r. Uwzględniając te okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w L., na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. cofnął rejestrację powyższego automatu do gier. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o badanie sprawdzające przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w trybie art. 23b ust. 3 u.g.h. W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] włączył do materiału sprawy opinię z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] z badania sprawdzającego automatu [...], nr fabryczny[...] , nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] sierpnia lipca 2008 r., przeprowadzonego w dniach od 2 do 10 lipca 2014 r. przez Izbę Celną w B. - Jednostkę Badającą. Negatywny wynik badania potwierdził dotychczasowe ustalenia w sprawie. Uwzględniając materiał dowodowy sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] cofnął rejestrację tego automatu do gier o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] organ obciążył "A" sp. z o.o. kosztami w kwocie [...] zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] z badania sprawdzającego automatu[...], nr fabryczny [...] przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych Izbę Celną w B.. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, postanowieniem nr [...] z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Nie godząc się z tym postanowieniem "A" Spółka z o.o., posługując się pełnomocnikiem, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu: 1. Rażące naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UCH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że można przedsiębiorcę z branży gier obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez podmiot inny niż jednostka badająca. 2. Rażące naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72), w zw. związku z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą w sytuacji, gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że można przedsiębiorcę z branży gier obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanego przed podmiot inny niż jednostka badająca. Mając to na uwadze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Organ powołał się na okoliczności sprawy, z których wynikała konieczność przeprowadzenia wymaganych przez prawo badań sprawdzających automatu do gier[...] , nr fabryczny[...]. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. uzyskał kwestionowaną przez skarżącą opinię z dnia 10 lipca 2014 r. z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w B. - Jednostkę Badającą. W opinii tej stwierdzono szereg nieprawidłowości w działaniu automatu, w tym przekroczenie wartości maksymalnej stawki za grę. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Jednostka Badająca stwierdziła negatywny wynik przeprowadzonego badania. Organ stwierdził, że stosownie do art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] cofnął rejestrację przedmiotowego automatu do gier. Ponadto organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. obciążył skarżącą kosztami badania automatu i wydania opinii przez jednostkę badającą - Izbę Celną w B. w kwocie [...] zł., na które to spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej we W. żądając jego uchylenia, z powodu braku kompetencji Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Postanowienie to Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. będące przedmiotem rozpatrywanej skargi złożonej przez pełnomocnika "A" Spółki z o.o. Organ wyjaśnił, że według art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane odrębnych przepisach. Artykuł 269 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ celny ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji, w świetle negatywnego wyniku badania przedmiotowego automatu do gier przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w B., słusznie uznał, że spełniono przesłankę z art. 23b ust. 5 u.g.h., według której w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmiotem eksploatującym przedmiotowy automat do gier jest "A" Sp. z o.o., będąca adresatem zaskarżonego postanowienia. W świetle powołanych przepisów prawa stanowi to podstawę obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego, zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, w myśl którego ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenie do gier wynosi [...] zł i taką opłatą Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. prawidłowo obciążył skarżącą. Odnośnie zarzutów skargi co do nieposiadania przez Izbę Celną w B. potwierdzonej akredytacją kompetencji do badań automatów do gier, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 23f u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkom badającym udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W związku z wejściem w życie z dniem 14 lipca 2011 r. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), uległy m.in. zmianie uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów udziela jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Organ zauważył, że warunek posiadania akredytacji jest ściśle związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy. Stosownie do art. 23 f ust. 2 tej ustawy, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji, 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w art. 23 f ust. 1 pkt 3 nie były skaza za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżeń do ich bezstronności. Według art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustaw o grach hazardowych, podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznano za jednostki badające upoważnione badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, podmioty te były obowiązane do złożenia Ministrowi Finansów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej; pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Biorąc pod uwagę uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wprowadzone z dniem 14 lipca 2011 r. przepisami ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, organ wskazał, że wszystkie podmioty - ubiegające się o status jednostki badającej i będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23f u.g.h. Organ wskazał, że Minister Finansów pismem z dnia 27 listopada 2012 r. nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w B., w obowiązującym wówczas stanie prawnym w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946). Tym samym Izba Celna w B., spełniając wymogi ustawowe, jest jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w B. - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr AB 501, spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z tym dokumentem udzielanej przez Polskie Centrum Akredytacji (PCA) jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma PN-EN ISO/IEC 17025 ustala wymagania w zakresie kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Izby Celnej w B. po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 29 lipca 2004 r., co świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań. Jest też gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Organ wskazał, że Polskie Centrum Akredytacji akredytuje różne rodzaje działalności. Ich wykaz zawarty w dokumencie "Zakres działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji" przewiduje 10 rodzajów certyfikowanych dziedzin, m.in. badania, badania medyczne, wzorcowania, badania biegłości, certyfikacja wyrobów itd. Rodzaj działalności - "badania" jest poddany weryfikacji według normy akredytacyjnej PN-EN ISO/IEC 17025, skierowanej do laboratoriów badawczych. Laboratorium Izby Celnej w B. uzyskało akredytację w tym właśnie zakresie, tj. właściwą dla laboratoriów badawczych. Posiada więc akredytację udzielaną w oparciu o powołaną normę akredytacyjną dotyczącą określonego rodzaju działalności, czyli badań, gdyż jest to laboratorium badawcze, które powinno spełniać i spełnia wymogi tej samej normy przewidzianej dla wszelakich badań, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005 określa wymagania stawiane laboratoriom, prowadzących badania w oparciu o różne metody znormalizowane, nieznormalizowane i własne. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. prowadzi badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier w oparciu o własną procedurę analityczną. W związku z tym organ stwierdził, że spełniono wymaganie z art.23f ust.1 pkt. 1 u.g.h. Ustawa ta nie konkretyzuje jednak i nie uzależnia uzyskania upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier od posiadanego zakresu akredytacji metod badawczych. Niektóre jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, posiadające certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, mają w swoim akredytowanym zakresie badawczym (dziedzina/obiekt badań) badania elektryczne i elektroniczne wyrobów i wyposażenia elektrycznego, jednak obiektami ich badań akredytowanych nie są automaty i urządzenia do gier. Na tę okoliczność organ wskazał przykłady zakresu akredytacji byłych i obecnych jednostek badających, a mianowicie: Politechniki R. nr [...] z dnia[...].02.2013 r. obejmuje konstrukcje mostowe, natomiast zakres akredytacji nr [...] z dnia[...].03.2012 r. obejmuje swoim zakresem metale i stopy metali w postaci lanej lub przerobionej plastycznie, metale, stopy metali, materiały ceramiczne; [...] nr [...] wydanie nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. obejmuje kable współosiowe, urządzenia informatyczne, urządzenia powszechnego użytku, narzędzia elektryczne, anteny, wyposażenie wojskowe; zakres akredytacji [...] obejmuje urządzenia optoelektroniczne emitujące promieniowanie laserowe, materiał optyczny, mierniki mocy/energii promieniowania laserowego, źródła promieniowania laserowego i elektroluminescencyjnego, kamery; zakres [...] obejmuje metale, stopy metali, wyroby z tworzyw sztucznych, kompozyty, spieki, ceramikę, stale, wyroby z materiałów konstrukcyjnych; a zakres [...] komory klimatyczne, ciekłe produkty naftowe i inne płyny eksploatacyjne, oleje napędowe, lekkie opałowe, ogumienie pneumatyczne i niepneumatyczne kół jezdnych; Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności w Łodzi nr [...] z dnia[...].08.2013 r. obejmuje opiekacze i podobne przenośne przyrządy. Organ wskazał, że zgodnie z ustawą minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier, a nie do badania urządzeń elektrycznych czy elektronicznych wyrobów i wyposażenia elektrycznego. W związku z tym nie można rozpatrywać upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogólnej dziedziny badawczej, lecz do konkretnych obiektów badań (automatów/urządzeń do gier). Laboratorium Celne Izby Celnej w B., przed wystąpieniem do Ministra Finansów o wydanie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jako jednostka badająca pozyskało osoby o odpowiednich kwalifikacjach do wykonywania tych badań i nabyło wymagane wyposażenie badawcze. Osoby realizujące badania sprawdzające, zgodnie z art. 23b u.g.h., posiadają profilowane wykształcenie techniczne z zakresu automatyki i robotyki, informatyki, teleinformatyki i telekomunikacji. Badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier przeprowadzane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wykonywane są w oparciu o odpowiednią procedurę analityczną. Opracowane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. metody badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier zapewniają odpowiedni standard badań i jednolity tok postępowania przez wszystkie osoby wykonujące te badania. Przebieg badań jest utrwalany za pomocą fotografii i nagrań filmowych i dokumentowany w formie papierowej. Pozwala to na jego odtworzenie i zapewnia kontrolę uzyskanych wyników. W związku z tym organ stwierdził, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. spełnia wymagania z art. 23f ust. 1 pkt. 2 u.g.h. 2. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; Zgodnie z wymogiem art. 23f ust. 2 u.g.h. Izba Celna w B. przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 i uzyskała status jednostki badającej. Minister Finansów potwierdził zatem spełnienie wymagań przewidzianych przepisami prawa przez tę jednostkę badającą. Organ dodał, że Minister Finansów nadaje imienne upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a także do zatwierdzania i podpisywania opinii wydanych po ich wykonaniu. Takie upoważnienia zostały wydane pracownikom Izby Celnej w B.. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualne zestawienie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań, nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Wykaz jest na bieżąco aktualizowany. W przypadku naruszenia któregokolwiek z wymogów stawianych jednostkom badającym, zawartych w art. 23b ust. 1 u.g.h., tracą one upoważnienie i są usuwane z tej listy. Biorąc to pod uwagę, obecność Izby Celnej w Białymstoku na wykazie potwierdza dodatkowo aktualność posiadanych uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Organ powołał art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że jednostka badająca posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (Europear cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W tym kontekście organ zauważył, że powołany przepis nie precyzuje zakresu akredytacji. Jeżeli ustawodawca nie wskazał więc wprost w tym przepisie, że podmiot ubiegający się o status jednostki badającej obowiązany jest przedstawić określonego rodzaju akredytację, to z wykładni literalnej, mającej na celu ustalenie treści normy prawnej przez badanie sensu użytych w niej słów jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw prawnych do żądania przez Ministra Finansów określonego rodzaju akredytacji w związku z ubieganiem się o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów. Nałożenie na podmiot ubiegający się o uzyskanie upoważnienia do badań obowiązku przedłożenia określonego rodzaju akredytacji musi mieć bowiem wprost oparcie w przepisach prawa. Do takiego działania obligują organ art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej formułujący zasadę legalizmu działania organu administracji. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają też odwołania do ustawy z dnia 8 sierpnia 2002r. o systemie zgodności (Dz.U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935). W związku z tym brak jest podstaw do odwoływania się do jej przepisów przez Ministra Finansów w toku udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z tych też względów odnoszenie postanowień art. 23f u.g.h. wprost do ustawy o systemie zgodności jest dowolne i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o grach hazardowych. Organ powołał art. 1 ustawy o systemie zgodności, według którego ustawa ta określa: zasady funkcjonowania systemu oceny zgodności z zasadniczymi i szczegółowym wymaganiami dotyczącymi wyrobów; szczegółowe warunki i tryb udzielania akredytacji; zasady i tryb autoryzacji jednostek certyfikujących i kontrolujących or laboratoriów, a także sposób zgłaszania Komisji Europejskiej i państwo członkowskim Unii Europejskiej autoryzowanych jednostek i laboratoriów; zadania Polskiego Centrum Akredytacji jako krajowej jednostki akredytując w rozumieniu art. 2 pkt 11 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) 765/2008 z dnia 09-07-2008r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytac i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obro i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.Urz. UE L 218 z 13-08-2008 str. 30), zasady działania systemu kontroli wyrobów zgodnie z ramami nadzoru ryni ustanowionymi w rozporządzeniu (WE) nr 765/2008. Według organu z tego wynika, że ustawa nie ma związku z zakresem działania Ministra Finansów. Ustawa o grach hazardowych w art. 23 ust. 5 stanowi zaś, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b lub może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Na podstawie przedstawionej argumentacji organ stwierdził, że Izba Celna w B. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji i spełnia pozostałe wymogi art. 23f ust. 1 u.g.h. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3, 4 u.g.h., a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Z uwagi na to Dyrektor Izby Celnej przyjął, że dopóki udzielone Izbie Celnej w B. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów urządzeń do gier. Biorąc to pod uwagę organ podtrzymał stanowisko odnośnie do zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzające przedmiotowego automatu do gier, przeprowadzonego przez Izbę Celną w B. wniósł o oddalenie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd jest zatem władny dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy takiego zarzutu nie podniesiono w skardze, kierując się wszakże oceną legalności działań organu i całokształtem aspektów prawnych sprawy objętej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując takie kryteria kontroli Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującej posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w B. jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. W tym celu należy powołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne. Z dniem 14 lipca 2011 r. zaczął obowiązywać art. 23f ustawy o grach hazardowych dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. (Dz.U.2011.134.779). Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h.: "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki, a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). Według ust. 2 tego przepisu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest m.in. certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Artykuł 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powołanych przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego na jej wniosek przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Wynika to z art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, wprowadzonego do tej ustawy przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2011.134.779) z mocą obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r, który stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje zakres badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów tytoniowych. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Celnego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono badania techniczne spornego automatu do gier. Stanowisko skarżącej znajduje także potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 ). Według art. 15 ust. 1 tej ustawy akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Artykuł 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności stanowi, że taki wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Według art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W rozpatrywanej sprawie organy orzekające przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w B. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr [...] ważny od dnia 29 lipca 2004 r., którego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy te przyjmują, że w świetle obowiązującego porządku prawnego do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, że także prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to zdaniem Sądu pogląd nie znajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji Nr [...] obejmuje ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Ustawa o grach hazardowych, wbrew twierdzeniom organu, nie ma natomiast charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy zatem rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie o systemie zgodności. Upoważnienie udzielone Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w B. przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych jako niespełniające wymogów art. 23 f ust. 2 pkt 1 u.g.h. nie mogło zatem stanowić legalnej podstawy wykonywania badań automatów do gier. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje jednak wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informująca o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Tkwi ono bowiem w upoważnieniu, a nie w jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy kwestionowaną opinię, wydaną dnia 10 lipca 2014 r., poprzedzoną badaniami przeprowadzonymi od 2 do 10 lipca 2014 r., sporządziła jednostka nieuprawniona, nieposiadająca formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w B. należy do kategorii jednostek badawczych posiadających ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy nie należy do tej kategorii, czyli nie posiada takiego upoważnienia wymaganego przez ustawę, jest istotną okolicznością w rozpatrywanej sprawie. Według art. 23b ust. 5 u.g.h. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem obciążyć podmiot eksploatujący taki automat jedynie wtedy, jeśli takie badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w B. nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej spółki takimi kosztami. Lista określona w art. 23f ust. 6 u.g.h. stanowi jedynie możliwą do weryfikacji informację o tym, że umieszczona na niej jednostka posiada status jednostki badającej. Wpis na listę nie ma zatem charakteru kształtującego określone uprawnienie lub status prawny podmiotu na niej wpisanego. Organy orzekające w rozpatrywanej sprawie jako podległe Ministrowi Finansów nie mogły z tego względu kwestionować omawianego wpisu. Nie zwalniało ich to jednak od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Powinny były zatem mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b ustawy o grach hazardowych. W rezultacie Sąd uznał, że brak posiadania legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w B. na badania techniczne automatów do gry uzasadnił uwzględnienie skargi. Mając więc na względzie istotną wadę, którą było obarczone postępowanie przeprowadzone przez organy celne w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, że bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry nie jest możliwe zgodne z prawem obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić powyższe uwagi Sądu i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.