III SA/Wr 919/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Asesor WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca), Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2021 r. nr 0201-IOA.4246.210.2021.24 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. sp. z o.o. w L. (dalej: strona, strona skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 9 września 2021 r., nr 0201-IOA-4246.210.2021.24, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 29 stycznia 2021 r. nr 458000-COC-2.4246.926.2020, wydaną w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych, poza kasynem gry, bez koncesji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 lutego 2018 r., w lokalu [...] przy ul. [...] w G. przeprowadzono kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdują się urządzenia do gier: [...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...] oraz [...] nr [...], włączone do zasilania i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatu i eksperyment polegający na odtworzeniu gier na automacie kontrolujący uznali, że dostępne na automacie gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.). Ustalili w drodze eksperymentu, że warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówką, umożliwiają one rozgrywanie gier o wygrane punktowe, a uzyskane punkty pozwalają przedłużyć grę, jak również rozpocząć nową grę. Gracz nie ma wpływu na losowość zatrzymania bębnów (walców), a tym samym nie ma wpływu na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustalono, że przedmiotowe urządzenia należały do strony skarżącej. Stwierdzono również, że podmiotem urządzającym gry w dniu kontroli była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 16 września 2020 r. wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył szereg dokumentów opisanych szczegółowo w decyzji (w tym m.in. materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 6 lutego 2018 r. i dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego oraz pisma strony skarżącej złożone w postępowaniu karnym skarbowym). Postępowanie to zakończyło się decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r. wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 400.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji. W następstwie wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia 9 września 2021 r. organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry. Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), a także, gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym, komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez siec Internet, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h). Dodał, że urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), której wysokość w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 u.g.h. odnośnie do gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że na poddanych eksperymentowi procesowemu urządzeniach organizowane były (poza kasynem gry) gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na działalność w tym zakresie. Rozwijając kwestię losowego charakteru gier, co kwestionowała spółka w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że taki charakter gier na kontrolowanych urządzeniach wynika z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu gier na automatach. Przebieg przeprowadzonego eksperymentu jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów, w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków, dających punkty premiowe, bądź bonusy, zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program gry, zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacji; wynik gier jest losowy, nie zależy bowiem od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego grającego; przebieg gier w opcji AUTOSTART (gdy urządzenie samoczynnie prowadzi grę), wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę, jako losową. Przeprowadzony eksperyment dowiódł zatem – w ocenie organu odwoławczego, że na spornych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Podczas przeprowadzonych eksperymentów udowodniono także, że gry urządzane na automatach do gier umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych bezpośrednio z automatu oraz wygranych rzeczowych, w postaci punktów kredytowych, za które można było rozegrać nowe gry, bez konieczności wnoszenia opłaty (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że przyjęty charakter gier potwierdziła również ekspertyza biegłego sądowego R.R. z dnia 16 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie prawidłowo pozyskano dowody, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a to, dowodu z badania jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. i dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności. Wskazał, że w zgromadzono wystarczające dowody na okoliczność potwierdzenia zasad działania przedmiotowych urządzeń (protokół z eksperymentu, nagranie audio-video z eksperymentu procesowego), które potwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości ustawowe cechy gier na przedmiotowych automatach. Ten stan materiału dowodowego, wykluczał zasadność i tym, bardziej konieczność przeprowadzania kolejnego dowodu w tej sprawie, w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tych samych powodów odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Organ odwoławczy zauważył, że nie miały wpływu na rozstrzygnięcie przedłożone przez stronę skarżącą ekspertyzy techniczne A.W. z pakietem gier (ver. 1.255): Vision Hot-Fun, Vision Energy Hot-Fun, Vision Turbo Hot-Fun, bowiem nie odnoszą się one do urządzeń ujawnionych w trakcie kontroli w lokalu. Organ drugiej instancji nie zgodził się również z wyrażoną w uzasadnieniu odwołania argumentacją, jakoby dostępna podczas rozgrywania gry opcja POMOC wykluczała element losowości w dostępnych na urządzeniach grach. Podkreślił, że w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ustawodawca definiując gry na automatach powołuje termin "element losowości". Sformułowanie "element" oznacza, że poza "losowością" gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza. Występowanie jakiegokolwiek elementu losowego kwalifikuje gry, o ile wystąpią pozostałe cechy, do gier hazardowych. Stąd też, bez znaczenia - zdaniem organu odwoławczego - pozostaje, czy wynik jaki padnie można wcześniej poznać ("podejrzeć"), jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Za nieuzasadniony uznał organ drugiej instancji podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 165b O.p. wyrażając pogląd, że przepis ten ma zastosowanie tylko do kontroli podatkowej. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do kwestii stosowania w sprawie przepisów Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) aby organ administracji publicznej, mógł w drodze decyzji, odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszania prawa, a obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, a tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszenia prawa. Zauważył, że podmioty, na które nakładana jest kara pieniężna, nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów ustawy o grach hazardowych. To organ, w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów) uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu (przymus). Jednocześnie DIAS podkreślił, że w przypadku kar pieniężnych nakładanych za naruszenie ustawy o grach hazardowych nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Wskazał, że w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z 15 grudnia 2016 r. najważniejszym celem zmian wprowadzających m.in. rozszerzony katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie ustawy o grach hazardowych i podwyższenie wysokości kar za te naruszenia było zmniejszenie skali występowania tzw. "szarej strefy" w zakresie gier na automatach, a tym samym zapewnienie najwyższego możliwego poziomu ochrony obywateli, w tym osób małoletnich, przed szkodliwymi skutkami hazardu. W szczególności osoby poniżej 18 roku życia narażone są na uzależnienie od hazardu, zwłaszcza w świetle popularności nielegalnie oferowanych gier na automatach.(...). Gry na automatach do gier stanowią jedną z najbardziej uzależniających i społecznie niebezpiecznych form hazardu. Podsumowując, DIAS stwierdził, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uprawniające organ do odstąpienia od wymierzenia kary, wskazane w przepisach Działu IV k.p.a. W sprawie nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa z jednoczesnym intencyjnym zaprzestaniem kontynuacji tego czynu przez stronę, ani też w sprawie nie upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa. W sumie, organ drugiej instancji uznał, że skoro spółka prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. bez koncesji – to prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. wymierzył spółce karę pieniężnej w łącznej kwocie 400.000 zł (100.000 od każdego automatu). W skardze wniesionej do Sądu spółka zaskarżyła w całości decyzję organu drugiej instancji zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania bez wskazania jego podstawy, co spowodowało brak prawidłowego określenia jego przedmiotu, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady informacji (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - dalej o.p.), zasady budowy zaufania (art. 121 § 1 o.p.), zasady jawności (art. 129 o.p.) oraz zasady praworządności (art. 120 o.p.); jak również dyrektywy nakazującej rozpoznanie całości sprawy przez dwie instancje, bowiem dopiero z decyzji wymiarowej Strona powzięła wiedzę o materialnoprawnej normie, którą rzekomo miała naruszyć, co wpłynęło na jej sytuację procesową; 3. w związku z powyższym rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w związku art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącej faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy; 4. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy FINDER, zatrzymane dnia 6 lutego 2018 r. w lokalu przy ul. [...] w G., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 5. rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 6. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 7. rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmową uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków - albowiem biegły w istocie spornych gier nie uruchomił, czyli ich nie zbadał, a zatem swoje wnioski oparł nie na zbadaniu konkretnych gier, istotnych w sprawie, lecz w oparciu o jakiś materiał porównawczy, którego jednak w opinii nawet nie wskazano, co wyklucza możliwość jakiejkolwiek jego weryfikacji; 8. naruszenie art. 189a i nast. kpa poprzez ich niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia przepisów działu IVa kpa, zatem w realiach sprawy nie można przyjąć iż doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania w/w norm. W rozwinięciu zarzutów skargi strona podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na wszczęcie postępowania w związku z przeprowadzoną kontrolą najpóźniej przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy spółka zwróciła uwagę, że kontrola w lokalu została przeprowadzona w dniu 6 lutego 2018 r., zaś wszczęcie postępowania nastąpiło 16 września 2020 r. Ponadto spółka zauważyła, że postępowanie w sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte z powodu braku precyzyjnego wskazania przedmiotu wszczynanego postępowania, tj. określenia w kierunku której z licznych kar będzie ono prowadzone. Spółka wskazała, że pismem z dnia 25 września 2020 r. zażądała doprecyzowania powyższego. Wystąpienie to pozostało bez jakiejkolwiek merytorycznej odpowiedzi. Opisany sposób ukształtowania postępowania przez organ I instancji, zaakceptowany bezkrytycznie przez organ odwoławczy, pozbawił stronę jakichkolwiek możliwości prowadzenia rzeczywistej, racjonalnej obrony swoich racji, skoro bowiem spółce nie ujawniono, w żadnym momencie postępowania, aż do chwili doręczenia decyzji, czego sprawa dotyczy (tj. jakiego konkretnie naruszenia i jak prawnie kwalifikowanego), to tym samym nie miała ona żadnej szansy, aby przedstawić organowi właściwie dobrane argumenty, popierające jej stanowisko. Spółka szeroko uzasadniła także podniesione zarzuty co do braku podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z grami o charakterze losowym oraz zarzut niezastosowania przez organy Działu IVa k.p.a. Z tych wszystkich powodów, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i ewentualnie umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Za chybiony Sąd ocenił najdalej idący zarzut skargi, a odnoszący się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Zgodnie z art. 8 i art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według ugruntowanych reguł wykładni odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, albo pominięciu zastosowania przepisu, który nie przystaje do warunków, w których mamy go zastosować. Stosownie do brzmienia art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie stanowił podstawy prawnej kontroli, która ujawniła stwierdzone naruszenie w zakresie prowadzenia gier na automatach i nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazany w art. 165b § 1 O.p. termin odnosi się wprost wyłącznie do wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy natomiast nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Dlatego, wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, uznać należało, że w niniejszej sprawie nie mógł znajdować zastosowania art. 165b § 1 O.p. i określony w nim termin wszczęcia postępowania. Odnosząc się do kwestii braku materialnej podstawy prawnej w postanowieniu o wszczęciu postępowania należy zauważyć, że organ I instancji w postanowieniu z dnia 16 września 2020 r. wskazał, że na podstawie art. 165 § 1 i § 2 o.p. w z. z art. 89 i art. 91 u.g.h. wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w dniu 6 lutego 2018 r. w lokalu [...] ul. [...], w G. (protokół kontroli nr 452000-CKR-4-5046.1.06.2018). W odpowiedzi na pismo strony skarżącej z 25 września 2020 r., w którym wniosła o sprecyzowanie przedmiotu postępowania, organ w piśmie z 29 października 2020 r. (data doręczenia pełnomocnikowi spółki – 3 listopada 2020 r.) wskazał, że przedmiotowe postępowania prowadzone jest na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 li. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.g.h. W konsekwencji zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 skargi, ponieważ organ w piśmie z 29 października 2020 r. wskazał precyzyjnie podstawę prawną i przedmiot postępowania. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, a zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowody dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą spółkę sankcji pieniężnej w kwocie 400.000 zł. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W stanie faktycznym sprawy bezsporną okolicznością jest to, że skarżąca spółka nie posiadała koncesji w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, sporna jest natomiast sama kwalifikacja urządzeń jako oferujących gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z treści art. 2 ust. 3 u.g.h. wynika, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzenie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1296/13, CBOSA). Nie ma zatem znaczenia jaki jest zakres losowości w danej grze. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przypisania spornym urządzeniom cech automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dokonane na podstawie tego materiału dowodowego ustalenia faktyczne Sąd uznał za dostateczne do zastosowania wspominanej normy prawnej, a przy tym, nie budzące wątpliwości co do niezbędnych ustaleń w zakresie charakteru gier oferowanych na spornych urządzeniach. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury ustanowionej w ustawie - Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne zostały przyjęte z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zostały poparte przekonującą argumentacją. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 o.p.). Natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uprawnione było zatem uznanie za dowody w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. i prawidłowo uznały, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko organu znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. protokół kontroli. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych w sprawie organy uczyniły ustalenia dokonane w toku kontroli w lokalu, utrwalone następnie w formie protokołu. Z wyczerpujących ustaleń poczynionych w następstwie oględzin automatów, a nade wszystko, w następstwie eksperymentu procesowego jakim poddano te urządzenia wynikało, że: - cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów, w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków, dających punkty premiowe, bądź bonusy, zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program gry, zainstalowany w pamięci urządzenia, - tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacji, - wynik gier jest losowy, nie zależy bowiem od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego grającego, - przebieg gier w opcji AUTOSTART (gdy urządzenie samoczynnie prowadzi grę), wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę, jako losową. - gry urządzane na automatach umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych bezpośrednio z automatu oraz wygranych rzeczowych, w postaci punktów kredytowych, za które można było rozegrać nowe gry, bez konieczności wnoszenia opłaty. - grę można uruchomić po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą. W ocenie Sądu bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Eksperyment pozwala także ustalić istotne cechy gry z punktu widzenia przeciętnego gracza, co koresponduje z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem co do tego, że przewidywalność wyniku gry powinna być odnoszona do możliwości takiego właśnie gracza. Wreszcie po trzecie, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automacie może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., II GSK 755/18). Przeprowadzona kontrola spornych automatów pozwoliła zatem stwierdzić, że na automatach tych urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem gry spełniały łącznie trzy przesłanki określone w przepisach, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: 1) urządzane były na urządzeniach elektronicznych, 2) zawierały element losowości, 3) urządzane były o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Gra na badanych urządzeniach nie miała charakteru zręcznościowego, gdyż cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie miały żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, w szczególności na zatrzymanie wirujących bębnów zgodnie z wolą gracza. Dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem. W protokole kontroli jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (w dacie kontroli: Dz. U. z 2016, poz. 1947 ze zm., dalej: ustawa KAS) i na tej podstawie przeprowadzono eksperyment, a nie – jak wskazywała strona w skardze - na podstawie art. 211 kodeksu postępowania karnego. Stosownie do art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy KAS w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. W sytuacji zatem uzasadnionego podejrzenia organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier. Okoliczności faktyczne wskazują, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili automaty do gier, które były włączone i gotowe do gry, co w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu. W konsekwencji, już same ustalenia przyjęte w następstwie przeprowadzonych eksperymentów uznać należało za wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. Należy dodać, że włączona do akt sprawy opinia biegłego R.R. miała charakter jedynie uzupełniający i potwierdziła prawidłowość wniosków przyjętych w następstwie spostrzeżeń poczynionych w toku kontroli. Jak już podkreślono, zasadnicze źródło dowodowe w sprawie stanowiły eksperymenty procesowe, a zatem, czynności polegające na odtworzeniu gier na automatach w stanie zastanym w dniu kontroli. W ocenie Sądu, wyrażane przez stronę skarżącą zastrzeżenia do opinii biegłego nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku albowiem opinia tego biegłego nie była zasadniczym źródłem dowodowym w sprawie, lecz eksperymenty procesowe, dopuszczone przez ustawodawcę z mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy KAS. W powołaniu na podobną argumentację należy odnieść się do twierdzeń strony, która zarzut błędnych ustaleń faktycznych w sprawie uzasadniała także tym, że przedstawiona przez nią opinia biegłego A.W. bazowała na zasadniczo odmiennych wnioskach aniżeli te przyjęte przez biegłego R.R. Rozbieżności w obu opiniach nie podważają mocy dowodowej przeprowadzonych eksperymentów procesowych (bazujących na odtworzeniu gier z udziałem przeciętnego gracza) stąd też odmowa przeprowadzenia rozprawy oraz dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co też uczynił. Podkreślenia wymaga, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasadnie stwierdził, że jest on wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 305/11). Ponadto – jak trafnie się podkreśla w orzecznictwie - postępowanie administracyjne nie może polegać na tym, że organy mają obowiązek tak długo powoływać kolejnych biegłych, aż stanie się zadość żądaniu wnioskodawców, tj. tak długo, aż w końcu biegły wyda opinię zgodną z oczekiwaniem strony. Stałoby to w sprzeczności z zasadą obiektywizmu oraz naruszało zasady zdrowego rozsądku, nie wspominając już o efektywności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2017 r., II OSK 2939/15, CBOSA). Trzeba także wskazać, że organ ocenił przedłożone przez stronę materiały (zasady gry, film instruktażowy, opinię) jako bez znaczenia dla wyniku sprawy, z uwagi na to, że nie dotyczyły konkretnych gier ujawnionych na urządzeniach objętych kontrolą. Zgodzić się trzeba z organem, że twierdzenia, jakie zostały tam zawarte, nie mogły z tego powodu stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w kontrolowanym postępowaniu. Sąd nie podziela argumentacji spółki, że sama możliwość sprawdzenia przez gracza (przy użyciu opcji Pomoc) wyników przyszłych gier, które może rozegrać lub z nich zrezygnować, oznacza, że sporne gry nie spełniają definicji gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Akcentowana przez spółkę możliwość uzyskania przez gracza wiedzy o kolejnych planszach, przy jednoczesnym tempie wirowania poszczególnych bębnów w stopniu uniemożliwiającym identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych, de facto nie podważa wniosku, że gracz nie ma wpływu na wynik gry. W ocenie Sądu, wprowadzenie elementu wiedzy ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez gracza określonego rodzaju wiedzy która miałaby decydujący wpływ na wynik gry, lecz uzależniony jest od przypadku, tj. czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. Strona, powołując się na "Zasady gry" oraz przedłożoną przez siebie opinię mgr A.W., odwołuje się bowiem w istocie do możliwości ustalenia przez gracza określonej strategii obstawiania na podstawie ustalonych wcześniej i zapamiętanych sekwencji wyników, dostępnych opcjonalnie dla gracza po uruchomieniu opcji POMOC. Taka argumentacja sugeruje, że chodzi o dłuższą logiczno-strategiczną rozgrywkę, w której gracz ma szansę na uzyskanie wygranej (ale rozumianej jako jego sumaryczny zysk) po zagraniu serii gier, o ile właściwie obstawi tj. w zależności od zainwestowanej stawki we właściwym momencie zrezygnuje z dalszego grania lub zainwestuje ponownie. Należy jednak podkreślić, że takiemu rozumieniu "gry" sprzeciwia się wynik przeprowadzonego eksperymentu. Na jego podstawie można stwierdzić, że rola gracza sprowadza się do wybrania wysokości stawki zakładu oraz ewentualnie decyzji, czy chce rozegrać kolejną grę w ramach wciąż dostępnych środków. Odnosząc się więc w tym miejscu do argumentów skarżącej, iż gry klasy VISION (FINDER) mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy ponownie przypomnieć, że nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci pieniędzy lub punktów kredytowych na koncie gracza, nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub – na co wskazuje skarżąca – na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma wpływu na wynik żadnej z poszczególnych gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć granie. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg tej gry. Powyższe, zdaniem Sądu, upoważnia do stwierdzenia, że charakterystyka gier typu VISION, na którą powoływała się strona w postępowaniu administracyjnym i na której potwierdzenie przedkłada dowody, jest typowa dla gier losowych, polegających na obstawianiu wyników, na które gracz nie ma żadnego wpływu. Sąd podkreśla, że powyższa ocena bazuje na opisie zasad, według których gracz rozgrywa gry, a które zostały powołane przez stronę oraz zawarte w przedłożonych w postępowaniu administracyjnym dokumentach, nie zaś na opisie mechaniki tego typu gier i ich aspektów technicznych, które objęte są zakresem kompetencji biegłego. Z punktu widzenia stosowania regulacji u.g.h., istotna jest nie tyle wewnętrzna mechanika gry, co losowość oceniana z właśnie perspektywy gracza. W tym kontekście, należało ponownie ocenić przydatność przedłożonej przez stronę opinii mgr A.W. oraz to, czy dowód ten mógł stanowić przeciwwagę dla opinii sporządzonej w postępowaniu administracyjnym przez biegłego sądowego R.R. na zlecenie organu. Opinia biegłego sądowego, powołana przez organ została sporządzona po zbadaniu konkretnych urządzeń, będących w sprawie przedmiotem kontroli. Badanie dysków ujawniło, że znajdują się na nich konkretne gry typu VISION (szczegółowo wymienione w opinii) oraz potwierdziło ich rozgrywanie w okresie od dnia 5 stycznia 2018 r. do 6 lutego 2018 r. r. Sporna opinia prywatna zawiera natomiast, oprócz aspektów ściśle technicznych i dotyczących charakterystyki oprogramowania, opis schematu rozgrywki dla tego typu gier, który zasadniczo odpowiada powoływanemu przez stronę i wynikającemu z opisu zawartego w "Zasadach gry". W tym akurat zakresie ocena przymiotu losowości nie dotyczy zarazem obszaru wymagającego specjalistycznej wiedzy technicznej, jaką dysponuje biegły ale jest wynikiem analizy i oceny faktyczno-prawnej, dokonywanej w kontekście regulacji u.g.h. W ocenie Sądu, nie narusza prawa procesowego także odmowa przeprowadzenia badania z opinii Jednostki Badającej o jakiej mowa w art. 23f u.g.h. Należy wyjaśnić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii Jednostki Badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej Jednostki Badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Reasumując powyższe, należy wskazać, że w ocenie Sądu, organ II instancji dokonał prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił więc zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy celne podejmowały działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dopuszczając wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc tym samym zadość art. 122, 180 i 187, 188 O.p. i na etapie całego postępowania administracyjnego informowały stronę o przysługujących jej uprawieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. Sąd podziela stanowisko organów co do wystąpienia materialnoprawnych przesłanek do nałożenia na stronę kary pieniężnej na podstawie i w wysokości wskazanej w obu decyzjach. Powyższa argumentacja skutkuje niezasadnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 2 ust. 3 i 5 i art. 90 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. W odniesieniu natomiast do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przepisu art. 189f k.p.a., Sąd podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1). W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14). Tym samym, skoro skarżąca prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry, to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy organy słusznie wymierzyły jej karę w wysokości 400.000 zł z tytułu użytkowania każdego z nich. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku. Przedstawione w sprawie stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku WSA we Wrocławiu z 7 września 2022 r., sygn. akt. III SA/Wr 333/21.