III SA/Wr 93/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Ewa Zawal po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. W dniu [...] r. funkcjonariusze celni i pracownicy Urzędu Celnego w L. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], znajdującego się w punkcie gier Pub "A" w G., należącego do "B" Sp. z o.o. w W.. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistego działania tego automatu celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. Podczas przeprowadzania gier: [...], [...] oraz [...] stwierdzono, że wysokość stawki za grę wynosi, odpowiednio 100, 100 i 40 punktów kredytowych, co stanowi równowartość 10 zł, 10 zł i 4 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł) przy czym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji powyższego automatu o niskich wygranych, zaś decyzją z dnia 10 maja 2010 r. (Nr 452000-UAGR-92832-1/10/EK) – z uwagi na okoliczność, iż automat umożliwił grę za stawkę 100 punktów kredytowych oraz jednokrotnie za stawkę 40 punktów kredytowych (gdzie 1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł) - cofnął jego rejestrację. Strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej we W. -włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. ([...]). Następnie decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji zacytował treść § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2003 r. Nr 102, poz. 946, dalej rozporządzenie), w świetle którego cofnięcie rejestracji automatu nastąpić może w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Wskazał, iż ustawodawca ustalił wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze i nie może być ona wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2b obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych) oraz 0,50 zł (art. 129 ust. 3, obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Dz. U. Nr 201, poz. 1540). Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, iż skoro przedmiotowy automat o niskich wygranych [...], umożliwił dwukrotne zagranie za 100 punktów kredytowych i jednokrotne zagranie za 40 punktów kredytowych, co stanowi odpowiednio równowartość: dwukrotnego zagrania za stawkę 10 zł i jednokrotnego zagrania za stawkę 4 zł (jeden punkt kredytowy wynosi 0,10 zł), to zasadnym było cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu. Następnie organ odtworzył przebieg kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wskazując, iż grę rozpoczęto od wrzucenia do automatu kwoty 50 zł (10 monet o nominale po 5 zł każda), gdzie na wyświetlaczu KREDYT pojawiła się liczba 500, która jest liczbą punktów kredytowych. Przyciskiem START uruchamiano kolejne gry, a ilość punktów kredytowych przy każdym starcie pomniejszona została o wybraną stawkę. Wskazano nadto, iż automat dodatkowo posiada przycisk dotykowy na ekranie monitora Turbo Race, przy naciśnięciu którego w dolnej części ekranu rozgrywana jest gra, podczas której losowo przelewane są punkty z licznika KREDYT na licznik BANK. Podczas gry ustalono natomiast, że na liczniku KREDYT jest 450 punktów kredytowych, na liczniku BANK 42 punkty kredytowe. Po przeprowadzeniu gier z przyciskiem Turbo Race, podczas których maksymalna stawka za grę wynosiła 2 punkty kredytowe, uzyskano wynik na liczniku BANK 496 punktów kredytowych. W trakcie kontynuacji gry, przy grze [...] ustalono zaś, że możliwa była gra za stawkę 100 punktów kredytowych, co daje równowartość 10 zł (licznik KKhUY 1: 1, licznik BANK: 291, licznik STAWKA: 100; po rozegraniu jednej gry, czyli po naciśnięciu przycisku START, ustalono stany liczników, tj. licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 191, stawka 100). Eksperyment taki przeprowadzono również w stosunku do gry o nazwie [...], która również umożliwiła grę za stawkę 100 punktów kredytowych, co daje równowartość 10 zł (licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 191, licznik STAWKA: 100; po rozegraniu jednej gry, czyli po naciśnięciu przycisku START, ustalono stany liczników, tj. licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 91, stawka 100). Po rozegraniu gry naciskając przycisk WYPŁATA uzyskano wypłatę w kwocie 5 zł (w liczniku BANK pozostało 41 punktów kredytowych, gdyż automat wypłaca jedynie monety 5 zł, a 41 punktów kredytowych odpowiada równowartości 4,10 zł). Wobec powyższego rozegrano jeszcze jedną grę o nazwie [...]za stawkę 40 punktów kredytowych (licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 41, licznik STAWKA: 40; po rozegraniu jednej gry, czyli po naciśnięciu przycisku START, ustalono stany liczników, tj. licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 1, licznik STAWKA: 1). Reasumując organ II instancji podniósł, że przedmiotowy automat umożliwił dwukrotne zagranie za 100 punktów kredytowych i jednokrotne zagranie za 40 punktów kredytowych, co stanowi odpowiednio równowartość: dwukrotnego zagrania za stawkę 10 zł i jednokrotnego zagrania za stawkę 4 zł (jeden punkt kredytowy wynosi 0,10 zł), co jest – jak podkreślił organ II instancji - jest niezgodne z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej we W. podniósł, iż w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego oraz na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w B. (sygn. akt [...]), Sekcja Dochodzeniowo-Śledcza Urzędu Celnego w L. postanowieniem z [...] r. powołała biegłego (nr [...]). W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. otrzymał opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. (sygn. akt [...]) dotyczącą automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], który we wnioskach końcowych ewidentnie stwierdził, że przedmiotowy automat o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Uwzględniając powyższe organ II instancji podkreślił, iż automat o niskich wygranych [...], nie tylko umożliwiał zagranie za stawkę wyższą niż 0,07 EURO za udział w jednej grze, więc z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 2b cytowanej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ale także wskazał, iż w automacie tym w dniu kontroli funkcjonował program niezgodny z opinią techniczną nr [...] z [...] r. Odnosząc się natomiast do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a wskazujących na błędną interpretację organu, dotyczącą stanu prawnego oraz sposobu funkcjonowania przedmiotowego automatu, Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, , iż ustawodawca ustanowił wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. nie może być ona wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) oraz 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), jak również ustanowił wartość jednorazowej wygranej, tj. nie może być ona wyższa niż równowartość 15 euro (art. 2 ust. 2b tej ustawy) oraz 60 zł (art. 129 ust. 3 tej ustawy). Ponadto organ wywiódł, iż unormowanie zawarte w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych stanowiące, iż świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane, nie przesądza o legalności urządzania gier w czasie jego kontroli, że legalność urządzenia gier jest poza wszelką dyskusją. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na treść § 8a ust. 3 znowelizowanego rozporządzenia znajdującego zastosowanie w przypadku konieczności dostosowania automatów do gier o niskich wygranych do wymogów określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a więc konieczności przeprogramowania automatów w związku ze zmianą kursu euro, a z dniem 1 stycznia 2010 r. do treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (zmiana wysokości wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze). W tym kontekście organ wskazał, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wprowadziło obowiązujące z dniem 21 marca 2009 r. zmiany § 8, który otrzymał brzmienie: "Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy". Dalej podkreślił organ - z dniem 21 marca 2009 r. wprowadzono zmiany prawne, które w odniesieniu do automatów o niskich wygranych doprecyzowały, iż badanie wykonywane przez jednostkę badającą obejmuje obowiązkowe sprawdzenie w zakresie: prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, prawidłowego ustalenia wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienia uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro. Jednocześnie ustawodawca wskazał na obowiązkowe elementy, jakie powinna zawierać opinia techniczna jednostki badającej oraz w § 8a ust. 3 uregulował kwestie związane z dostosowaniem przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. Niemniej, zdaniem organu, rzeczona nowelizacja rozporządzenia nie zmodyfikowała stosowanych w ramach procesu badań poprzedzających rejestrację automatów lub urządzeń do gier uwarunkowań technicznych powodujących odmowę wydania pozytywnego wyniku badania, w szczególności jeżeli: automat umożliwiał prowadzenie gier przez więcej niż jedną osobę jednocześnie, umożliwiał rozgrywanie kolejnych gier bez udziału gracza (gra sekwencyjna), gdy łączna wysokość stawek lub wygranych w takich grach jest wyższa niż przewidziana w ustawie, suma składowych stawki w grze prowadzonej etapowo w jednym automacie jest wyższa niż przewidziana w ustawie stawka za jedną grę, kumulowane są punkty (kredyty równoważne wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu, które wykorzystywane są do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość za udział w jednej grze, wygrana z jednej gry jest wypłacana w ratach, których suma jest większa niż przewidziana w ustawie wysokość jednorazowej wygranej, wygrana w grze będąca sumą wygranych uzyskanych w poszczególnych etapach tej samej gry jest wyższa niż przewidziana w ustawie, jednorazowa wypłata wygranej będącej następstwem zsumowanej wygranej uzyskanej w grach jest wyższa niż przewidziana w ustawie, gdyż przedstawione zasady mieszczą się w postanowieniach art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazał organ, iż obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawa o grach hazardowych w art. 129 ust. 3 wskazała na definicję gry na automatach o niskich wygranych, a zatem przedstawione powyżej zasady będą miały od tego dnia zastosowanie w odniesieniu do definicji legalnej gry na automacie o niskich wygranych wskazanej w tejże ustawie. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed dniem 21 marca 2009 r., jak i po tej dacie, odnosiło się więc do gier na automatach o niskich wygranych zdefiniowanych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Rozporządzenie zmieniające nie wprowadziło żadnych zmian w zakresie zdefiniowania co należy uważać za gry na automatach o niskich wygranych, a jedynie doprecyzowało przepisy związane z eksploatacją i użytkowaniem automatów i urządzeń do gier, w tym automatów o niskich wygranych. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie przesłuchanie wnioskowanych pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. osób, które z upoważnienia Ministra Finansów podpisały się na poświadczeniu rejestracji automatu oraz nie zasięgnięcie opinii biegłego odnośnie techniki gry w toku postępowania, organ w pierwszej kolejności wskazał, iż wobec stwierdzonych nieprawidłowości tj. ustalenia, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, na przedmiotowym automacie gier o niskich wygranych, jest wyższa, niż wskazana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozostaje bez znaczenia. Ponadto podniósł, iż w toku postępowania organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz podjął, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie działania niezbędne w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od niniejszej decyzji strona skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 2, ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podniesiono w skardze, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do wyjaśnień złożonych w odwołaniu od decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśniono kwestii, związanych z procesem gry, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadne było, żeby organ dokonał przesłuchania osób które z upoważnienia Ministra Finansów podpisała się na poświadczeniu rejestracji automatu. W momencie rejestracji automatu, organom Służby Celnej oraz Ministerstwu Finansów musiał być znany schemat gry na przedmiotowym automacie - skoro automat został zarejestrowany, to musiały zostać spełnione wszelkie warunki określone w obowiązujących dla tego typu maszyn przepisach. W szczególności wątpliwości nie budziła opinia techniczna, jaką sporządzono na potrzeby procesu rejestracji i z której wynikał sposób, w jaki gracz mógł korzystać z automatu. W tej sytuacji, jeśli istniały wątpliwości ze strony organu celnego dotyczące zgodności z prawem przedmiotowego automatu, zasadne było zasięgnięcie opinii ze strony biegłego odnośnie techniki gry, wykorzystywanej przez automat. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi podniesiono, że żadne przepisy dotyczące gier na automatach o niskich wygranych nie określają ani końca gry, ani nie zabraniają kumulacji wygranych. W tym stanie, zdaniem strony skarżącej, skoro automat o niskich wygranych mógł przejść pozytywny wynik badań, "Pobranie stawki" (gotówki lub z kredytu) oznacza rozpoczęcie nowej gry, a nie kontynuację dotychczasowej. Wobec tego, zdaniem strony skarżącej przedmiotowy automat spełnia wszelkie wymogi prawne, co zostało potwierdzone poświadczeniem rejestracji. Dalej w uzasadnieniu skargi wskazano, że automat przyjmuje monety o nominale 5 złotych oraz banknoty. Do obsługi w trakcie gry przeznaczone są trzy pola, tj. KREDYT, BANK i STAWKA. W chwili, kiedy gracz dokonuje wrzutu przykładowo monety 5 złotych, w polu kredyt pojawia się liczba 50, gdzie 1 kredyt = 10 gr. Automat pozwala na rozegranie pojedynczej gry za maksymalnie 2 punkty kredytowe tj. 20 gr., czyli za stawkę dopuszczalną ustawą. W systemie natomiast tzw. kontynuacji gry w polu STAWKA może pojawić się o wiele więcej punktów kredytowych. Wygrane z poszczególnych gier, z których stawka zawsze nie przekracza 2 pkt = 20 gr. gromadzone są automatycznie w polu BANK. Punkty z pola BANK mogą być wtedy wykorzystywane do kontynuowania gry. W zależności zatem od wcześniej uzyskanych kwot wygranych ryzyku można poddać kwoty 2, 5, 10, 20, 30, 40, 50 lub nawet 100 punktów kredytowych, ale tylko tych, które uprzednio znalazły się w polu BANK i są wynikiem wcześniejszych wygranych. Przykładowo 100 pkt = 10 złotych. Jednak taka konfiguracja nie uprawnia do twierdzenia, iż gracz rozgrywa w takim przypadku grę za stawkę większą niż ustawowo – minimalną. W odrębnym piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Sprawa dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] r., utrzymaną w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] r., na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych( Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm., dalej: rozporządzenie). Powyższe rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemny (Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Zaskarżone rozstrzygniecie wydane zostało natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej ustawa o grach hazardowych). Powstaje kwesta podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1). Stosownie do art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt. 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z kolei zachowany art. 16 pkt. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemny stanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia min. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Uznać należy w tej sytuacji, że także wydane na podstawie tego art. 16 rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, stanowiące min. w § 14 ust. 5, że w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier, zachowało moc prawną. Tym samym, wskazany przez organy celne § 14 ust. 5 rozporządzenia, zachowujący moc stosownie do art. 144 ustawy o grach hazardowych, mógł stanowić podstawę rozpatrywanego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia przewiduje cofnięcie rejestracji automatu do gier w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Idzie niewątpliwie o niezgodności z wszelkimi wymogami dopuszczenia automatu do eksploatacji. Powstaje więc kwestia, wystąpienia powyższej przesłanki w rozpatrywanej sprawie, odnośnie automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Obowiązek rejestracji automatu do gry został określony w rozdziale 3 rozporządzenia – "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Stosownie do § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zakres badań została określona w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia min: dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (pkt 5). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in..wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych (§ 8a ust. 1 i ust. 2 pkt 8 rozporządzenia). Rozporządzenie z 2003 r., w wersji obowiązującej na dzień rejestracji przedmiotowego automatu, przewidywało w § 8 ust. 2 pkt. 5, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Z powyższych przepisów wynika, iż badanie i opinia techniczna powinny odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. W opinii technicznej z dnia 7 lipca 2008 r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych zapisano, ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr). Stosownie zaś do § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcje automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. Uznać należy więc – co trafnie uczyniły organy – że w wypadku przesłanki z § 14 ust. 5 rozporządzenia przewidującej cofnięcie rejestracji automatu do gier w razie "stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji", punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego są także warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Dla przedmiotowego automatu warunki te kształtowały się następująco. Zgodnie z obowiązującymi w dacie rejestracji przedmiotowego automatu przepisami (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak już wskazano w opinii technicznej z dnia [...] r. ustalono; maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr). Natomiast dokonane w toku sprawdzania działania przedmiotowego automatu "w praktyce", w drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej, gier: [...], [...] oraz [...], stwierdzono, że wysokość stawki za grę wynosi, odpowiednio 100, 100 i 40 punktów kredytowych, co stanowi równowartość 10 zł, 10 zł i 4 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). Co przekracza wartość stawki za udział w grze - 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych), a także wskazaną w opinii technicznej - (20 gr). Powyższe ustalenia oznaczają także, że została przekroczona dopuszczalna wartość stawki za udział w grze wskazana w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, gdzie stwierdzono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). W tej sytuacji, w oparciu o dokonane w toku sprawdzanie działania automatu odnośnie wartość stawki za udział w jednej grze, zasadnie uznano, że doszło do stanu niezgodności automatu z warunkami rejestracji, odnośnie tych stawek. Nie uzasadniony jest zarzut skargi dotyczy naruszenia przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wskazujący na błędną interpretację organu, dotyczącą stanu prawnego oraz przede wszystkim sposobu funkcjonowania przedmiotowego automatu. W tym stanowisko, że nietrafne są ustalenia organu celnego, poczynione w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w punkcie gier w drodze eksperymentu i dołączoną do akt sprawy opinię biegłego, że wartość stawek przekracza ustawowe limity stawek, a tym samym nie spełnia warunków zawartych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skoro bowiem, zdaniem strony skarżącej, automat został zarejestrowany w oparciu o pozytywny wynik badania, odnośnie także zasad co do dopuszczalnych wartości stawek, to poczynione przez organ ustalenia są efektem błędnej interpretacji stanu faktycznego ustalonego w czasie kontroli odnośnie przekroczenia wartości maksymalnej stawki w czasie gry. Niewątpliwie, zgodnie z przepisami rozporządzenia, rejestracja przedmiotowego automatu uwarunkowana była ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie. Rozporządzenie w wersji obowiązującej na dzień rejestracji przedmiotowego automatu, przewidywało, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 09.36.280), wprowadziło zmiany § 8 ust. 2 pkt 5, który otrzymał brzmienie: "Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2: ustawy". Wprowadzona zmiana w odniesieniu do automatów o niskich wygranych doprecyzowała, iż badanie obejmuje obowiązkowe sprawdzenie w zakresie: prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, a nie jedynie, jak wcześniej, prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Jednocześnie ustawodawca w § 8a ust. 3 rozporządzenia wskazała na konieczność dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe wskazuje, że zgodnie z przepisami, rejestracja automatu związana była i jest nadal z ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie. Przekroczenie tych stawek oznaczało tym samym naruszenie warunków rejestracji. Wskazać należy w tym zakresie za organem, że unormowanie § 26 rozporządzenia, iż świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane, nie przesadza o legalności kontrolowanego urządzania gier. Zgodnie z tym uregulowaniem świadectwa rejestracji wydane przed nowelizacją nie utraciły ważności. Niezasadnym jest jednak twierdzenie, jak chce strona skarżąca, że świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują w każdej sytuacji ważność, zgodnie z przepisami na podstawie których zostały wydane, że ich legalność co do przestrzegania warunków rejestracji jest poza późniejszą oceną. Może więc nastąpić weryfikacja spełnienia przez zarejestrowany automat tych wymogów, w trakcie jego dalszej eksploatacji. Jak stanowi art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Służbie Celnej, do zadań Służby Celnej należy kontrola polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni między innymi do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). W sprawie, z uwzględnieniem powyższych regulacji prawnych, funkcjonariusze celni, w obecności świadka – pełnomocnika strony skarżonej, przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie lokalizacji automatu do gry. Odnosząc się do sposobu funkcjonowania przedmiotowego automatu, wskazać należy na protokołu z dnia [...]r. nr [...] z kontroli w zakres urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono, w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych, której przebieg był następujący: grę rozpoczęto od wrzucenia do automatu kwoty 50 zł (10 monet o nominale po 5 zł każda), gdzie na wyświetlaczu KREDYT pojawiła się liczba 500, która jest liczbą punktów kredytowych. Przyciskiem START uruchamiano kolejne gry, a ilość punktów kredytowych przy każdym starcie pomniejszona została o wybraną stawkę. Automat dodatkowo posiada przycisk dotykowy na ekranie monitora Turbo Race, przy naciśnięciu którego w dolnej części ekranu rozgrywana jest gra, podczas której losowo przelewane są punkty z licznika KREDYT na licznik BANK. Podczas gry ustalono, że na liczniku KREDYT jest 450 punktów kredytowych na liczniku BANK 42 punkty kredytowe. Po przeprowadzeniu gier z przyciskiem Turbo Race, podczas których maksymalna stawka za grę wynosiła 2 punkty kredytowe, uzyskano wynik na liczniku BANK 496 punktów kredytowych. W trakcie kontynuacji gry, przy grze [...] ustalono, że możliwa była gra za stawkę 100 punktów kredytowych, co daje równowartość 10 zł (licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 291, licznik STAWKA: 100; po rozegraniu jednej gry, czyli po naciśnięciu przycisku START, ustalono stany liczników, tj. licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 191, stawka 100). Eksperyment przeprowadzono również w stosunku do gry o nazwie [...], która również umożliwiła grę za stawkę 100 punktów kredytowych, co daje równowartość 10 zł (licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 191, licznik STAWKA: 100 po rozegraniu jednej gry, czyli po naciśnięciu przycisku START, ustalono stany liczników, tj. licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 91, stawka 100). Po rozegraniu gry naciskając przycisk WYPŁATA uzyskano wypłatę w kwocie 5 zł (w liczniku BANK pozostało 41 punktów kredytowych, gdyż automat wypłaca jedynie monety 5 zł, a 41 punktów kredytowych odpowiada równowartości 4,10 zł). Wobec powyższego rozegrano jeszcze jedną grę o nazwie [...]za stawkę 40 punktów kredytowych (licznik KREDYT: 1, licznik BANK: 41, licznik STAWKA: 40; po rozegraniu jednej gry, czyli po naciśnięciu przycisku START, ustalono stany liczników, tj. licznik KREDYT: 1. licznik BANK: 1, licznik STAWKA: 1). Wynika opisanego eksperymentu wskazuje, że automat umożliwił dwukrotne zagranie 1 za 100 punktów kredytowych i jednokrotne zagranie za 40 punktów kredytowych, co stanów odpowiednio równowartość: dwukrotnego zagrania za stawkę 10 zł i jednokrotnego zagrania za stawkę 4 zł (jeden punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). Jest to niezgodne z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, z zapisami opinii technicznej, a także z postanowieniami nowej ustawy o grach hazardowych. Tym samym nie można uznać, jak chce strona skarżącą, że skoro automat ten został zarejestrowany w oparciu o pozytywny wynik badania, odnośnie także zasad co do dopuszczalnych wartości stawek, to poczynione przez organ ustalenia są efektem błędnej interpretacji stanu faktycznego ustalonego w czasie kontroli odnośnie przekroczenia wartości maksymalnej stawki w czasie gry. W świetle zgromadzonego materiału nie znajduje potwierdzenia stanowisko strony skarżącej, że skoro przedmiotowy automat uzyskał pozytywny wynik badań przy rejestracji, to "Pobranie stawki" (gotówki lub z kredytu) oznacza rozpoczęcie nowej gry, a nie kontynuację dotychczasowej. W tej sytuacji organ w zaskarżonej decyzji był uprawniony – w oparciu o tak ustalony stan faktyczny - uznać, że wartość stawek przekracza ustawowe limity stawek - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a tym samym, że nie spełnia warunków zawartych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i opinii technicznej, także ustawie o grach hazardowych. Podkreślić należy, że stwierdzone w konsekwencji eksperymentu przekroczeniu wartość stawki za udział w jednej grze, a tym samym zaistnienie stanu "niezgodności z warunkami rejestracji", związane było ze stanem automatu - innym, niż opisanym w opinii technicznej, będącej podstawą jego rejestracji. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. otrzymał opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. (sygn. akt [...]) dotyczącą przedmiotowego automatu o niskich wygranych, w której wskazał następujące nieprawidłowości: jedna z plomb rejestrujących podmiotu wystawiającego opinię technicznej jest uszkodzona; wersja oprogramowania jednego z programów zapisanych w pamięci typu FLASH jest niezgodna z opinia techniczną; automat jest niezgodny z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. We wnioskach końcowych biegły jednoznacznie stwierdził, że badany automat o niskich wygranych nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Opinia znajduje się w aktach sprawy administracyjnej, pojawiła się na etapie postępowania odwoławczego. Niemniej organ drugiej instancji powiadomił stronę skarżącą o powołaniu biegłego celem sporządzenia wskazanej opinii (pismo z dnia [...] r., z dnia [...] r.), postanowieniem z dnia [...] r., włączył przedmiotową opinię do akt sprawy, o czym powiadomił stronę skarżącego, jednoczenie umożliwił jej zapoznanie z materiałem dowodowym (także opinią biegłego) i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (postanowienia z [...] r.). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, wskazana wyżej opinia może to być uznana za dowód w sprawie. Z powyższych ustaleń wynika, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartość stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej, że automat jest niezgodny z warunkami technicznymi rejestracji. W opinii tej biegły, odnosząc się do opinii technicznej, wskazał, że w automacie funkcjonował program niezgodny z opinią techniczną. Tym samym organy organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że cofnięcie rejestracji jest możliwe w rozpatrywanym przypadku. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień i wniosków złożonych w postępowaniu odwoławczym w zakresie przesłuchanie osób, które podpisały się na poświadczeniu rejestracji automatu, jak i zasięgnięcie opinii biegłego odnośnie techniki gry wykorzystywanej przez automat. Trafnie organ drugiej instancji uznał, iż w toku postępowania zebrany został w sposób wyczerpujący i rozpatrzony cały materiał dowodowy, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz, że w sprawie niezasadne było przeprowadzenie dowodu, w postaci przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób i powołania kolejnego biegłego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu z dnia [...] r. z kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na przedmiotowym automacie wynika, że wartość maksymalnej stawiki za udział w jednej grze na tym automacie jest wyższa, niż wskazana w ustawowych warunkach rejestracji. Podkreśli należy, ze niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji w sprawie wynika także, z niezgodności stanu automatu w czasie sprawdzania z innym warunkami technicznymi rejestracji, na co wskazuje opina biegłego. Z podanych względów, wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.