III SA/Wr 99/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Magdalena Jankowska – Szostak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , Protokolant specjalista Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę w całości. Pismem z [...] stycznia 2016 r. Starosta L. zawiadomił J. L. prowadzącego "A" w S. (dalej zwany również jako: skarżący, strona skarżąca, beneficjent) o wszczęciu z urzędu na podstawie art. 61 § 1 i § 4 k.p.a., postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu środków ustalonych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, o których mowa w zaleceniach pokontrolnych z dnia [...] grudnia 2015 r. w kwocie [...] zł od części dotacji w kwocie [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. (nie udokumentowanej), oraz od pozostałej części dotacji w kwocie [...] zł ustalonej jako pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r. dla tej placówki. Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Starosta L., ustalił kwotę dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu L. przez skarżącego w wysokości [...] zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz [...] zł z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz określił termin naliczania odsetek od ww. kwot. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium uznało decyzję organu I instancji za przedwczesną, wydaną bez należytego wyjaśnienia i rozważenia wszystkich istotnych okoliczności, a tym samym naruszającą przepisy postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Starosta L., decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. (Nr [...]), podjętą na podstawie art. 104 § 1 k.p.a., art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 61 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych: 1. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] znak sprawy [...]; 2. ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Powiatu L. przez Pana J. L., osobę fizyczną zam. ul. [...],[...] P., prowadzącą "A" w S., w wysokości łącznej [...] zł (słownie złotych: [...]), w tym: - [...] zł (słownie złotych: [...]) z tytułu dotacji pobranej w 2014 r. w nadmiernej wysokości; - [...] zł (słownie złotych: [...]) z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i nieprawidłowo udokumentowanej; 3. określił termin naliczania odsetek należnych od kwot wymienionych: - naliczanych jak od zaległości podatkowych od dnia [...].01.2016 r. dla kwoty [...] PLN, - naliczanych jak od zaległości podatkowych: od dnia [...] 01.2014 r. dla kwoty [...] zł od dnia [...].02.2014 r. dla kwoty [...] zł, od dnia [...].03.2014 r. dla kwoty [...] zł, od dnia [...].04.2014 r. dla kwoty [...] zł, od dnia [...].05.2014 r. dla kwoty [...] zł, od dnia [...].06.2014 r. dla kwoty [...] zł, od dnia [...].07.2014 r. dla kwoty [...] zł, od dnia [...].08.2014 r. dla kwoty [...] zł, od dnia [...].10.2014 r. dla kwoty [...] zł, od dnia [...].11.2014 r. dla kwoty [...] zł, od dnia [...].12.2014 r. dla kwoty [...] zł. 4. nakazał zwrot dotacji, o której mowa w pkt 2, w kwocie ogólnej [...] zł, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, na rachunek bankowy Starostwa Powiatowego w L. W efekcie złożonego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. (Nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. uchyliło zaskarżoną decyzję w pkt. 1, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. Nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2017 r. sygn. akt [...], oddalił skargę J. L. w odniesieniu do pkt 1 natomiast uchylił pkt 2 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Wyrok Sądu w tej sprawie jest prawomocny. Rozstrzygając w granicach niniejszej sprawy Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zasadnie uchyliło pkt 1 decyzji Starosty L. w zakresie w jakim uchyla on zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] wydaną uprzednio stronie w przedmiocie ustalenia kwoty przypadającej do zwrotu. Decyzja ta została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Kolegium z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]. Natomiast w kwestii ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu - zdaniem Sądu, wystąpiły uchybienia normom prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie ustalając kwotę dotacji do zwrotu w wysokości [...] zł Kolegium nie wskazało w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, które to wydatki i z jakich względów uznało za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i nieprawidłowo udokumentowane Sąd nie miał natomiast wątpliwości co do zasadności zwrotu dotacji w kwocie [...] zł jako pobranej w nadmiernej wysokości. Sąd stanął również na stanowisku, że dokonanie przelewów z rachunku wspólnego skarżącego oraz W. L., a nie odrębnego rachunku szkoły, na który wpłynęła dotacja jako potraceń od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy oraz ZUS w kwocie – jak podaje organ - [...] zł wymaga udokumentowania niniejszego zdarzenia wraz z jednoznacznym określeniem kwoty. Nie można uznać tu za wystarczające wydruki z konta prywatnego skarżącego. Tym samym zaniechanie przedłożenia przez skarżącego dokumentów ZUS i PIT – 4R z argumentacją braku ich przydatności w sprawie oraz dostępności w toku kontroli skutkuje brakiem możliwości uznania oznaczonej kwoty za wydatek udokumentowany i obliguje organ do żądania jej zwrotu. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując konieczny do wyjaśnienia sprawy zakres okoliczności faktycznych w sprawie jak również zaleciło organowi I instancji dokonanie ponownej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy w kontekście nowelizacji art. 30 ust. 3d. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...] Starosta L. na podstawie m.in. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, oraz art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 61 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych ustalił kwotę dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu L. przez J. L., osobę fizyczną prowadzącą "A" w S., w wysokości: - [...] zł ( słownie: [...]) z tytułu dotacji pobranej w 2014 r. w nadmiernej wysokości; - [...] zł (słownie: [...]) z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i nieprawidłowo udokumentowanej oraz określił termin naliczenia odsetek należnych od kwoty wymienionej 1) w pkt 1 naliczanych jak od zaległości podatkowych od dnia [...] stycznia 2016 r. dla kwoty [...] zł. 2) w pkt 2 - naliczanych jak dla zaległości podatkowych: - od dnia [...].01.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].02.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].03.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].04.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].05.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].06.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].07.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].08.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].10.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].11.2014 r. dla kwoty [...] zł - od dnia [...].12.2014 r. dla kwoty [...] zł Nakazał dokonania zwrotu dotacji w ogólnej kwocie [...] zł, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji - na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1257) określił termin naliczenia odsetek należnych od kwot wymienionych. Od niniejszej decyzji J. L. złożył w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o "odrzucenie decyzji Starosty L. w całości". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r.( [...]), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zgodnie z wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia [...] kwietnia 2017 r. (sygn.. akt III SA/Wr [...]) w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalenia kwoty zwrotu dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem i nieprawidłowo udokumentowanej. SKO stwierdziło, że jest to kwota [...] zł, na którą składają się pokryte kwotą wydatki na zapłatę wynagrodzenia za miesiąc lipiec i sierpień 2014 r. na rzecz W. L. ([...] zł brutto) oraz kwota [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia kadry pedagogicznej zadeklarowaną w rozliczeniach (brutto), a udokumentowaną (netto) przelewami. SKO przywołało treść uzasadnienia wyroku NSA z 19 stycznia 2017 r.(II GSK 1355/15), zgodnie z którym wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy, zgodnie z uzasadnieniem tego wyroku, zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., to jednak czynności te muszą być faktycznie wykonywane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z protokołu Planowanej Kontroli Sprawdzającej i Finansowej przeprowadzonej w "A" w S. sporządzonego w listopadzie 2015 r., oraz z włączonego do akt sprawy potwierdzenia otrzymanych wynagrodzeń w roku 2014 r. wynika, że W. L. pokwitowała wypłatę kwoty [...] zł. Organ prowadzący – J. L. opisał wydatek jako "sfinansowany z dotacji budżetu Powiatu L. w kwocie [...] zł, dot. "A" w S.". Natomiast podczas kontroli nie przedstawił żądanych dokumentów potwierdzających wykonywanie określonej w umowie z W. L. pracy zobowiązującej ją do prowadzenia czynności ekonomiczno - administracyjnych szkoły - § 1 umowy. SKO zaznaczyło, że w kwestii ustalenia czynności wykonywanych przez W. L. prowadzono postępowanie wyjaśniające i w tym celu zwrócono się do osoby prowadzącej szkołę (załącznik nr 3 do protokołu kontroli w wykazie załączników w obszarze prawidłowości rozliczenia i ewidencjonowania udzielonych dotacji) jednakże organ prowadzący, pismem z dnia [...] listopada 2015 r. (załącznik nr 18 do protokołu kontroli w wykazie załączników w obszarze prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania udzielonych dotacji) wyjaśnił, że W. L., zgodnie z umową wykonywała czynności ekonomiczno - administracyjne szkoły "A" w S. J. L. nie przedstawił kontrolującym potwierdzonej dowodami informacji o wykonywanej pracy. Podsumowując Kolegium wskazało, że wydatek [...] zł poniesiony z kwoty dotacji z tytułu wynagrodzenia na rzecz W. L., nie został udokumentowany jak również nie przedłożono deklaracji ZUS DRA i PIT potwierdzających rozliczenie składek od wypłaconych w lipcu i sierpniu 2014 r. wynagrodzeń. Dodatkowo Organ odwoławczy stwierdził, że z protokołu kontroli wynika (str. 13), że J. L. miał świadomość, że wydatek na wynagrodzenie W. L. może zostać zakwestionowany. W dacie kontroli brak było bowiem możliwości prawnych do finansowania kwotą dotacji zadań organów prowadzących szkołę lub placówkę (art. 5 ust. 7 u.s.o.). Pocztą elektroniczną J. L. przesłał więc dnia [...] listopada 2015 r. do kontrolujących dokumenty p.n. "Decyzja Organu Prowadzącego "A" w S. z dnia [...].07.2014 r., w sprawie wynagrodzenia dyrektora szkoły" i rachunek nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. dotyczący wypłaty wynagrodzeń (załączniki nr 19 i 20 w wykazie załączników do protokołu kontroli w wykazie załączników w obszarze prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania udzielonych dotacji). Oceniając ten dowód SKO stwierdził jednak, że rachunek nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. dot. wynagrodzenia z tytułu sprawowania przez J. L. obowiązków dyrektora w miesiącach wakacyjnych, nie znalazł potwierdzenie w dokumentach księgowych, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). W uzasadnieniu swojej decyzji SKO odniosło się również do kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia kadry pedagogicznej i Dyrektora Szkoły B. D. zadeklarowanej w rozliczeniach z dotacji (kwota brutto - załączniki nr 5 - 16 w wykazie załączników do protokołu kontroli w obszarze prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania udzielonych dotacji) a udokumentowaną przelewami (kwota netto). Organ przypomniał, że J. L. odmówił udostępnienia deklaracji ZUS i deklaracji PIT pracowników, których wynagrodzenie zostało rozliczone z dotacji. Wobec powyższego rozliczenie kwoty [...] zł było niemożliwe. Odnośnie kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, SKO wskazało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia [...] kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr [...], nie miał wątpliwości co do zasadności zwrotu dotacji w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia roszczeń wynikających z żądania zwrotu przedmiotowej dotacji SKO przypomniało, że stosownie do art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.Organ przywołał treść art 251 u.f.p. i wskazał że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). SKO podkreśliło, że sytuację tę reguluje art. 70 § 1 o.p. w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W konsekwencji organ przyjął, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to organy władne będą wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 o.p., czyli decyzję określającą o której mowa w art. 252 u.f.p. Z powyższą decyzją nie zgodził się J. L. i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Przedmiotowej decyzji zarzucił nieuwzględnienie stanowiska skarżącego oraz naruszenie interesu prawnego skarżącego przedstawionego w toku postępowania. Skarżący podkreślił, że: "1) Zapłata podatku dochodowego i składek ZUS nastąpiła z rachunku organu prowadzącego szkołę - jako pracodawcy. Innej możliwości nie ma, gdyż szkoła nie jest pracodawcą, nie posiada numeru NIP. Pochodne od wynagrodzeń pochodzą z wcześniejszych potrąceń osób pracujących i są bezpośrednio związane z działalnością szkoły. Jest to rozwiązanie wewnętrzne pozwalające jednoznacznie zidentyfikować pochodzenie z dotacji. Udokumentowane. 2) Organ prowadzący może pobierać wynagrodzenie ze środków pochodzących z dotacji, co jest zgodne z Ustawą o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d), który mówi, że dotacje są przeznaczone na pokrycie wydatków bieżących szkoły, w tym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeśli pełni on funkcję dyrektora szkoły i sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego. Finansowanie wydatków następuje sukcesywnie i stosowne kwoty były wykazywane w sprawozdaniach. Zbiorczą kwotę wykazano na koniec roku - rozliczenie dotacji jest w trybie rocznym. Kolegium przyjęło tok myślenia organu kontrolującego, który jest niekorzystny dla organu prowadzącego. Udokumentowane. 3) Organ prowadzący zapewnił obsługę administracyjno-finansową. Wydatki na pokrycie wynagrodzenia osoby wykonującej czynności administracyjno-biurowe mogą zostać sfinansowane kwotą dotacji oświatowej. Wszystkie dokumenty potwierdza organ prowadzący, zatem nie występują potwierdzenia innych osób wykonujących te czynności." Skarżący zaznaczył, że jest to druga decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., w tej samej sprawie (poprzednia błędna), nakazująca zwrot dotacji, jest ponownie chybiona, bo nie wniosła nic nowego. Z ostrożności skarżący wskazał, że przedmiotowe roszczenie uległo przedawnieniu, wygasło. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium w L. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem prawnym i faktycznym sprawy przyjął, co następuje; Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut dotyczący przedawnienia prawa do zwrotu dotacji. Materialną podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 252 ustawy o finansach publicznych (t,j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077, dalej u.f.p.) Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyrok prawomocny WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2017 r., I SA/Gl 345/17 i wymienione tam orzecznictwo; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie natomiast do postanowień art. 67 powołanej ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.poz. 201 ze zm., dalej o.p., Ordynacja podatkowa, Ordynacja). Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając powyższe Sąd przyjmuje, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację (gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2014 r., to wspomniany pięcioletni upływa z końcem 2019 r.). Z tego powodu zarzut przedawnienia nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania tej sprawy podkreślić należy , że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lutego 2018 r., I OSK 1917/17 oraz z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 357/16). W niniejszej sprawie wiążąca jest zatem ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wr [...]. Związanie to oznacza, że organy administracji publicznej były obowiązane do przyjęcia wykładni przepisów prawa, wynikającej z rozważań, zawartych w tym orzeczeniu oraz do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego zgodnie ze wskazówkami wyroku. Natomiast rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego sprawę obecnie jest przede wszystkim dokonanie analizy, czy organy administracji publicznej zastosowały się do oceny i wskazań, wynikających z prawomocnego wyroku. Z tego powodu Sąd rozpoznający ponownie niniejsza sprawę stwierdza, że kwestia dotycząca wysokości nienależnie pobranej dotacji określona na kwotę [...] zł., wobec faktu, że organ prowadzący "A" w S. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wykazał zawyżoną liczbę uczniów o dwanaście osób, została przesądzona w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr [...], którego skarżący nie kwestionował. Natomiast w uzasadnieniu wyroku Sąd wyraźnie podkreślił, że ustalając kwotę dotacji do zwrotu w wysokości [...] zł Kolegium nie wskazało w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, które wydatki i z jakich względów uznało za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i nieprawidłowo udokumentowane. Sąd wskazał, że znaczna zaś część uzasadnienia poświęcona była wydatkowi w wysokości [...] zł, przy czym, zdaniem Sądu, nie można było w żadnej mierze wywnioskować, czy suma ta potraktowana została przez organ jako kwota, która nie mogła zostać poniesiona z dotacji wobec braku możliwości jej wydatkowania, zgodnie z rachunkiem nr [...] - jako wynagrodzenie z tytułu sprawowania przez J. L. obowiązków dyrektora szkoły, czy też została potraktowana przez organ odwoławczy jako kwota wydatkowana w celu pokrycia zawartej z W. L. umowy na wykonywanie czynności ekonomiczno – administracyjnych i w tym aspekcie nie jest ona objęta dyspozycją art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd w swoim wyroku wskazał, że brak spójności rozważań organu miało podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia dotacji, gdyż zakwestionowanie faktu jej wydatkowania na wynagrodzenie dyrektora, z uwagi na uprzednie udokumentowanie poniesionych do końca listopada wydatków z dotacji w kwocie [...] zł oraz poniesionych w grudniu kosztów związanych z prowadzeniem szkoły (wynagrodzenie dla nauczycieli – [...], wynagrodzenie innych pracowników – [...], wynajem pomieszczeń - [...]) wyklucza jej uznanie jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jak i też nieprawidłowo udokumentowanej. Sąd dalej zaznaczył, iż okoliczność braku możliwości jej poniesienia z puli dotacji, spowodowała, że sam jej fakt wydatkowania powinien pozostać poza zainteresowaniem organu, który dokonuje oceny prawidłowości wykorzystani pieniędzy z przyznanej dotacji. W dalszej kolejności Sąd odnosząc się do zakwestionowanego przez organy wydatku wynikającego z umowy na wykonywanie czynności ekonomiczno-administracyjnych na rzecz W. L. wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził brak dowodów faktycznego wykonywania wskazanych w umowie prac, natomiast SKO w swoim uzasadnieniu pominęło tę kwestię nadmieniając jedynie, że wydatek ten nie jest wydatkiem związanym bezpośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką. Sąd podkreślił wyraźnie, że brak jest jasności co do tego które wydatki zostały faktycznie rozliczone z dotacji i zakwestionowane przez organ, a w efekcie przełożyły się ustalenie kwoty przypadającej do zwrotu w wysokości [...] zł. Sąd wskazał, że nawet gdyby przyjąć , iż Kolegium uznało kwotę [...] zł jako wydatek poniesiony na rzecz W. L., który nie był przeznaczony na cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., to kwota ta – nawet przy jej uwzględnieniu netto - absolutnie nie znajduje swojego uzasadnienia w treści sentencji zaskarżonej decyzji, gdzie ogólnie wskazano na kwotę [...] zł, przy czym jednocześnie w kwocie tej ujęto sumę [...] zł jako potracenie od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy uznając to za wydatek nieprawidłowo udokumentowany. Rozpoznając ponownie niniejsza sprawę należy stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. odniosło się do przedstawionych wskazań Sądu i ponownie rozpatrzyło kwestię prawidłowego wydatkowania dotacji oświatowej pobranej przez skarżącego w 2014 r. w zakresie kwoty [...] zł. SKO w zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2018 r. wyraźnie bowiem podkreśliło, że kwotą wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i nieprawidłowo udokumentowaną jest suma [...] zł, na którą składa się zapłata wynagrodzenia na rzecz W. L. oraz różnica pomiędzy kwotą wynagrodzenia kadry pedagogicznej zadeklarowanej w rozliczeniach (brutto), a udokumentowaną (netto) w wysokości [...] zł. Dalej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wymaga ustalenia brzmienia obowiązujących przepisów, dotyczących oceny wydatkowania dotacji. Przypomnieć należy, że do dnia 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły (..), z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Z mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357) dokonano kolejnej zmiany art. 90 ust. 3d. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przywołana nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący wydatki, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83), gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Z tego powodu SKO prawidłowo odczytało przepis art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty biorąc pod uwagę nowelizację tego przepisu dokonaną ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357). Wobec powyższego wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć ( co do zasady) do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Zatem za uzasadniony należało uznać sposób wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., dokonanej przez organy administracji, w zakresie dotyczącym rozliczenia w ramach otrzymanej dotacji wydatków poniesionych na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół. Z tego powodu wydatek stanowiący wynagrodzenie W. L. za wykonywane czynności ekonomiczno-administracyjne mógł być objęty dyspozycją art. 90 ust. 3d u.s.o., jednak Sąd rozpoznający ponownie tę sprawę w pełni zgadza się z organem odwoławczym, który wskazał, że aby czynności te, mogłyby zostać sfinansowane z pieniędzy dotacji oświatowej, musiałyby zostać faktycznie wykonywane. Sąd wskazuje, że wykorzystując środki publiczne jakimi bezspornie są dotacje oświatowe należy kierować się regulacjami wynikającymi z ustawy o finansach publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p.), z przepisu art. 251 ust. 5 u.f.p. wynika, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadanie, na które dotacja była udzielona. Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. W tym kontekście wskazać należy, że organ zwrócił się do osoby prowadzącej szkołę do udokumentowania czynności wykonywanych przez W. L. za które otrzymała wynagrodzenie [...] zł. . Organ wskazał, żeby przedłożono określone dokumenty: dowody księgowe, listy płac z potwierdzeniem ich otrzymania, naliczania i potwierdzania uregulowania składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, natomiast skarżący przedstawił jedynie oświadczenie, że W. L. wykonywała w ramach zawartej umowy czynności ekonomiczno – administracyjne w "A" w S. Z tego powodu organ opierając się na danych zgromadzonych w trakcie kontroli, miał podstawy do przyjęcia, że wydatek na wynagrodzenie W. L. w wysokości [...] zł (- kwota [...] zł - wynagrodzenie brutto rozliczone z dotacji w miesiącu lipcu 2014 r.,- kwota [...] zł - wynagrodzenie brutto rozliczone w miesiącu sierpniu 2014 r.), nie został udokumentowany. Takie stwierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, jak zauważył organ odwoławczy, gdyż na tą sama kwotę został wystawiony rachunek nr [...] z [...] grudnia 2014 r., który miał dokumentować wynagrodzenie dyrektora szkoły. Zdaniem Sądu działaniem takim skarżący, podważył wiarygodność składanych wcześniej oświadczeń odnośnie sfinansowania z pieniędzy dotacji oświatowej wynagrodzenia W. L. Ponadto SKO prawidłowo wskazało, że rachunek nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. dotyczący wynagrodzenia z tytułu sprawowania przez J. L. obowiązków dyrektora w miesiącach wakacyjnych, nie znalazł potwierdzenie w dokumentach księgowych, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Należy zaznaczyć, że obowiązkiem organu prowadzącego szkoły niepubliczne jest dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatowo-wychowawczą przedszkola. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania. Z tego powodu w pełni akceptowane jest stanowisko SKO odnośnie rozliczenia kwoty [...] zł., która stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem kadry pedagogicznej i Dyrektora Szkoły B. D. zadeklarowanej w rozliczeniach z dotacji, a udokumentowaną przelewami, gdyż skarżący, pomimo wezwania, odmówił udostępnienia deklaracji ZUS i deklaracji PIT pracowników, których wynagrodzenia zostało rozliczone z dotacji. W realiach niniejszej sprawy, również z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. nie można kwestionować konieczności udokumentowania tych wydatków, gdyż sąd administracyjny w prawomocnym wyroku wiążąco wypowiedział się w tej kwestii podkreślając, że dokonanie przelewów z rachunku wspólnego skarżącego oraz W. L., a nie odrębnego rachunku szkoły na który wpłynęła dotacja jako potrąceń od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy oraz ZUS nie można uznać za wystarczające. Sąd wskazał, że wydruki z konta prywatnego skarżącego i zaniechanie przedłożenia przez skarżącego dokumentów ZUS i PIT- 4R skutkuje brakiem możliwości uznania oznaczonej kwoty za wydatek udokumentowany i obliguje organ do żądania jej zwrotu. Sąd ponownie rozpoznający tę sprawę stwierdza, że takie działanie skarżącego jest naruszeniem art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., obligującym do prowadzenia odrębnej rachunkowości i dokonywania operacji finansowych związanych z rachunkowością szkoły w oparciu o rachunek bankowy tej szkoły. Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (patrz: wyrok WSA w Ł. z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1229/10, LEX nr 992020). Niedopuszczalne jest bowiem finansowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków, których dokonanie nie zostało należycie udokumentowane, pomimo spoczywających w tym zakresie na dotowanym obowiązków. Kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w poprzednio wydanym wyroku Sądu z dnia [...] kwietnia 2017 r., a zatem jeśli strona nie zgadzała się z wyrażoną w tym zakresie oceną Sądu, powinna była podjąć środki prawne zmierzające do jej podważenia w trybie kontroli instancyjnej. Nie czyniąc tego, pozbawiła się możliwości kwestionowania w dalszym postępowaniu oceny prawnej zawartej w wyroku. Wobec powyższego, nie może obecnie skutecznie podnosić zarzutów opartych na ocenie stanu faktycznego sprzecznej z wyrażoną przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy administracji publicznej, uwzględniając zalecenia co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Sądu z dnia [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wr [...], w wydanej aktualnie decyzji prawidłowo przeprowadził rozważania dotyczące kwoty dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi i dokonując ustaleń dotyczących wysokości tego zwrotu. Nie znajdując w tych okolicznościach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.