III SAB/Wr 3/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Małgorzata Malinowska-Grakowicz, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie zarzutów w stosunku do środków zabezpieczających oddala skargę. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 17, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., przywoływanej dalej jako "p.e.a."), w związku z art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej "k.p.a."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozostawił bez rozpoznania zarzuty P. J. (dalej skarżący) wniesione w prowadzonym przez ten organ postępowaniu zabezpieczającyym. Postanowienie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] r. zarządzenie zabezpieczenia Nr [...], a na jego podstawie – postanowienie Nr [...] wszczynające postępowanie zabezpieczające przeciwko skarżącemu. W piśmie z dniu [...] r. doradca podatkowy K. J. M. (dalej doradca podatkowy lub pełnomocnik) sformułował w imieniu skarżącego zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające (uzupełnione pismem z dnia [...] r.), nie dołączając jednak pełnomocnictwa do reprezentowania strony w tym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., pismem Nr [...] z dnia [...] r. – działając na podstawie art. 64 § 2 k.p.a. – wezwał doradcę podatkowego do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym, zakreślając mu w tym celu siedmiodniowy termin. Doradca podatkowy nie przedłożył w terminie żądanego pełnomocnictwa, natomiast w piśmie z dnia [...] r. wskazał, iż pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym złożone zostało w dniu [...] r., w trakcie prowadzonej przez organ wzywający kontroli podatkowej w stosunku do skarżącego, w zakresie podatków od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. i w zakresie weryfikacji aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Pełnomocnictwo to obejmuje także umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie doradcy, wezwanie go w tej sytuacji do ponownego przedłożenia pełnomocnictwa jest co najmniej niezrozumiałe i sprzeczne z obowiązującym prawem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie podzielił zapatrywania dorady finansowego i wydał w dniu [...] r. wcześniej już opisane postanowienie, w którym pozostawił bez rozpoznania zarzuty strony zgłoszone w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji przypomniał, że doradca podatkowy, w zakreślonym przez organ terminie, nie przedłożył żądanego pełnomocnictwa, powołując się jedynie na pełnomocnictwo z dnia [...] r. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, z treści pełnomocnictwa z dnia [...] r. nie wynika jednak, aby skarżący umocował doradcę podatkowego do reprezentowania go w postępowaniu zabezpieczającym. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie jest tożsame z postępowaniem egzekucyjnym. Organ miał więc prawo żądania przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. Skoro zaś doradca podatkowy – pomimo wezwania, na podstawie art. 64 § 2 k.p.a. – nie uzupełnił w zakreślonym terminie wskazanego braku formalnego, pozostawienie wspomnianych zarzutów bez rozpoznania było zgodne z prawem. W postanowieniu z dnia [...] r. ([...]) – wydanym po rozpatrzeniu zażalenia doradcy podatkowego na pierwszoisntancyjne orzeczenie – Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał to zażalenie za bezprzedmiotowe. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. (Nr [...]), skarżący – działając przez tego samego doradcę podatkowego – wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w związku z pozostawienia bez rozpoznania zarzutów strony zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym, co przybrało formę procesową postanowienia, o którym mowa. Autor skargi zażądał zdyscyplinowania organu, przez nakazanie mu merytorycznego rozpatrzenia zarzutów, i zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego (według norm przepisanych). W obszernym uzasadnieniu skargi przywołano treść art. 64 § 2 k.p.a. i podkreślono, że kwestia sporna sprowadza się w niniejszej sprawie do prawidłowej interpretacji przepisów regulujących problem pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym. Skarżący wskazał przy tym na treść art. 33 § 3 k.p.a. oraz art. 137 § 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, powoływanej w dalszych rozważaniach jako "o.p."). W ocenie doradcy podatkowego, z prawidłowej wykłądni przywołanych przepisów wynika, że samo złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy, nawet na etapie postępowania kontrolnego, jak w niniejszej sprawie, umożliwia pełnomocnikowi reprezentowanie strony na każdym etapie sprawy i w każdym postępowaniu, które w związku z tą sprawą się toczy, a więc także w postępowaniu zabezpieczającym. Zdaniem autora skargi, z treści art. 33 § 3 k.p.a. wynika, że odpis pełnomocnictwa dołączony do akt danej konkretnej sprawy wiąże organ administracji publicznej. W skardze powołano się dalej na treść pełnomocnictwa z dnia [...] r. złożonego w trakcie przeprowadzanej u skarżącego kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., obejmującego postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług oraz weryfikację aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym za okres od [...] do [...]. Skoro pełnomocnictwo to nie zostało wypowiedziane przez mocodawcę, pełnomocnik jest również umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym. Autor skargi podkreślił, że sprawa – w znaczeniu materialnym – jest konkretyzacją obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, natomiast wszelkie kwestie poboczne, w tym postępowanie zabezpieczające, są zagadnienia wpadkowymi, które wynikają w toku sprawy podatkowej i nie mają charakteru samoistnego. Następnie przywołano w skardze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które – zdaniem autora – potwierdza takie rozumienie sprawy administracyjnej (podatkowej). Zauważono, że pojęcie sprawy administracyjnej nie zostało zdefiniowane ani w kodeksie postępowania administracyjnego, ani w ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, błędne jest jednak utożsamianie pojęcia "sprawa", z pojęciem "postępowanie", gdyż w ramach danej sprawy (pełnomocnictwo zostało udzielone do reprezentowania w sprawach) może być prowadzonych wiele postępowań mających na celu – na przykład – przeprowadzenie postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, zabezpieczającego, egzekucyjnego. Na tym tle skarżący wskazał, że pełnomocnictwo z dnia [...] r., które powinno być w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu złożenia do tego organu podatkowego zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym, mocowało doradcę podatkowego do działania również w tym postępowaniu. Skarżący wyraźnie wskazał, że sprawa prownopodatkowa polega na skonkretyzowaniu – poprzez określenie lub ustalenie – zobowiązania podatkowego, a sporne postępowanie dotyczyło sprawy zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. i w granicach tak zarysowanej sprawy podatkowej doradca podatkowy jest prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem, a pełnomocnictwo dołączone do akt sprawy na etapie postępowania kontrolnego, wiąże wszelkie organy we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach. Zdaniem autora skargi, pogląd taki znajduje także uzasadnienie w przepisach postępowania cywilnego, które to przepisy należy uwzględnić, skoro – zgodnie z art. 137 § 4 o.p. – w sprawach nieuregulowanych w § 1-§ 3a powołanego artykułu, czyli w sprawach dotyczących pełnomocnictwa, stosuje się przepisy prawa cywilnego. W tym kontekście przywołano treść art. 91 k.p.c., wskazując na szeroki zakres czynności, jaki obejmuje udzielone pełnomocnictwo. W konkluzji skargi podkreślono, że wniesione przez stronę zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym (w pismach z dnia [...] i [...] r.) nie były dotknięte wskazanym przez organ brakiem formalnym. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., pozostawiając zarzuty bez rozpoznania, dopuścił się bezczynności, polegającej na odmowie przeprowadzenia postępowania, które zostało wszczęte z chwilą ich złożenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej odrzucenie lub oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, strona przeciwna uznała za błędną interpretację skarżącego, w myśl której pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym dotyczy także postępowania zabezpieczającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się przy tym na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przekroczył terminu do załatwienia sprawy, bowiem w terminie miesięcznym od daty wpływu wniosku Naczelnik wydał postanowienie, którym pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpoznania, ze względu na fakt nie przedłożenia przez doradcę podatkowego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Organ pierwszej instancji podtrzymał stanowisko, że w sprawie brak było prawidłowo złożonego pełnomocnictwa uprawniającego doradcę podatkowego do reprezentowania skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., prowadzącym postępowanie zabezpieczające. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił dodatkowo uwagę na to, że ostatnie rozstrzygnięcie w sprawie wydał Dyrektor Izby Skarbowej we W. W skardze błędnie wskazano zatem stronę przeciwną. Winien nią być – zdaniem organu pierwszej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej we W. W konsekwencji tego zapatrywania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł więc o odrzucenie skargi ze względu na brak legitymacji biernej – do występowania w przedmiotowym postępowaniu sądowo-administracyjnym – po jego stronie. Z ostrożności procesowej organ pierwszej instancji zawarł jednak także w odpowiedzi wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4, tj. decyzji lub postanowień, aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w normatywnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia usta-wowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął innej stosownej czynności. Bezczynność organu administracji publicznej występuje więc nie tylko wówczas, gdy nie podjął on – terminowo – żadnych czynności w sprawie, ale również wtedy, gdy je co prawda podjął, lecz mimo ustawowego obowiązku, nie zakończył postępowania wydaniem decyzji lub innego aktu administracyjnego. Skarga dotyczy nierozpoznania zarzutów złożonych przez skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. prowadzącego postępowanie zabezpieczające. Ewentualna bezczynność w rozpoznaniu zarzutów odnosi się więc do tego organu, a nie – jako podniesiono w odpowiedzi na skargę – bezczynności organu drugiej instancji. Uwzględniając przytoczone wcześniej zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne (zaskarżalnych rozstrzygnięć lub aktów albo bezczynności przy ich wydawaniu) należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w dniu [...] r. – na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. Nr [...]) – postępowanie zabezpieczające przeciwko skarżącemu, wskazując jako podstawę prawną art. 155 p.e.a. W pismach z dnia [...] i z dnia [...] r. doradca podatkowy złożył w imieniu skarżącego zarzuty w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Wszczęte w ten sposób postępowanie, organ powinien zakończyć, wydając odpowiednie rozstrzygnięcie w przedmiocie objętym wnioskiem, stosownie do art. 33 w związku z art. 166b p.e.a. Z akt sprawy wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w formie postanowienia z dnia [...] r., postanowił pozostawić wspomniane zarzuty bez rozpoznania, w trybie art. 64 § 2 k.p.a. Powstaje więc kluczowe – dla oceny ewentualnej bezczynności organu pierwszej instancji – zagadnienie, czy pozostawienie zarzutów skarżącego bez rozpoznania było uzasadnione (w realiach tej konkretnej sprawy). Zgodnie z art. 64 § 2 k.p.a., pozostawienie podania bez rozpoznania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy podanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa. W takiej sytuacji organ winien wcześniej wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie siedmiu dni, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny wezwał o usunięcie braków wniosku, ze stosownym pouczeniem. Tryb przewidziany w art. 64 § 2 k.p.a. służy usuwaniu braków formalnych podania. Jest więc stosowany w wypadku niespełnienia przez zainteresowanego wymagań wskazanych w przepisach prawa. Ich nieusunięcie skutkuje tym, że podanie nie jest merytorycznie rozpatrywane. W przypadku wniosku dotkniętego tego typu wadą i zachowania przez organ reguł przewidzianych w przywołanym przepisie, nie można mówić o bezczynności organu, jeżeli – korzystając z przyznanych mu prerogatyw – pozostawi on podanie bez rozpoznania. Takim wymogiem, o którym mowa w art. 64 ust.2 k.p.a., jest niewątpliwie wynikająca z art. 33 k.p.a. powinność pełnomocnika strony, dołączenia do wniosku oryginału lub odpowiednio poświadczonego opisu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione w trybie określonym w art. 33 k.p.a., a więc przez złożenie owego pełnomocnictwa do akt sprawy. Bez znaczenia jest okoliczność, że dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu lub przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem. Samo ustanowienie pełnomocnika, poprzez dokonanie stosownej czynności prawnej, bez ujawnienia tego faktu w sposób przewidziany prawem, nie rodzi skutków procesowych. Jak już wspomniano, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym podejmowanym w stosunku do skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego, regulowanego przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie to podjęte zostało i było prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r., wydanego w oparciu o art. 155 p.e.a. W związku z tym należy przede wszystkim zauważyć, że postępowanie zabezpieczające pełni pomocniczą rolę w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z art. 154 § 1 przywołanej ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 18 tej samej ustawy, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten stanowi więc normatywną postawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. w zakresie ustanawiania pełnomocnika i dokumentowania tego faktu. W postępowaniu zabezpieczającym poprzedzającym postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 32 k.p.a. w związku z art. 18 p.e.a., skarżący może być oczywiście reprezentowana przez pełnomocnika. Zgodnie jednak z art. 33 § 2 i 3 k.p.a. w związku z art.18 p.e.a., pełnomocnik winien dołączyć do akt stosowne pełnomocnictwo. W niniejszej sprawie zarzuty zostały złożone przez pełnomocnika skarżącego. Do pism, w których zarzuty zostały sformułowane, nie dołączono jednak pełnomocnictwa. Organ pierwszej instancji był więc uprawniony do wezwania o uzupełnienia tego braku, z pouczeniem o możliwości pozostawienia zarzutów bez rozpoznania, w trybie art. 64 § 2 k.p.a., co też uczynił. W odpowiedzi pełnomocnik (doradca podatkowy) skarżącego podniósł, że powyższy wymógł w sprawie został spełniony. Wskazał mianowicie, że umocowanie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym wynika z pełnomocnictwa złożonego [...] r., w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kontroli podatkowej w stosunku do skarżącego w zakresie podatków od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. oraz w zakresie weryfikacji aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zarzuty skargi wobec rozstrzygnięcia organu bazują więc na twierdzeniu, że mocą pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu podatkowym (jurysdykcyjnym), doradca podatkowy uprawniony był także do działania w postępowaniu zabezpieczającym i działanie to organ egzekucyjny winien w pełni respektować. W tej kwestii należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające, będąc postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, ma także charakter odrębny względem postępowania podatkowego i odrębności tej nie podważa okoliczność, że w ramach postępowania podatkowego doszło do wydania decyzji o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego. Odrębności tej należy się doszukiwać zarówno w osobnej podstawie prawnej obu postępowań, jak również w ich celu, gdyż – na co zwrócono już wcześniej uwagę – zabezpieczenie zobowiązania ma akcesoryjny charakter względem przymusowego wykonania zobowiązania (postępowania egzekucyjnego). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela więc stanowisko organu odwoławczego co do tego, że postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające, jakkolwiek powiązane ze sobą, są odrębnymi postępowaniami. W aspekcie tego powiązania należy zarazem, zdaniem Sądu, odróżnić charakter decyzji o zabezpieczeniu od samego zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 2 o.p., łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Samo natomiast postępowanie zabezpieczające, wszczynane przez doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego. Jego celem jest bowiem zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej. Cel postępowania zabezpieczającego, a także jego charakter i przebieg – zbliżone do postępowania egzekucyjnego – uzasadniają objęcie tych postępowań przepisami jednej ustawy oraz stosowanie do nich, w znacznej mierze, wspólnych regulacji. Nie przesądzając trafności twierdzenia doradcy podatkowego, że ze względu na zakres (rodzaj) pełnomocnictwa, upoważniało go ono do działania w postępowaniu zabezpieczającym, to obowiązek organu respektowania osoby pełnomocnika warunkowany był przedłożeniem do akt w tym postępowaniu (zabezpieczającym) oryginału lub pełnomocnictwa uwierzytelnionego, tak jak to nakazywał art. 33 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 p.e.a. W rozpoznawanej sprawie doradca podatkowy tego nie uczynił. Powołał się na umocowanie wynikające z pełnomocnictwa przedłożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu w z [...] r., w kontrolnym postępowaniu podatkowym. Dodatkowo należy zauważyć, że z treści tegoż pełnomocnictwa wynika, iż dotyczy ono niektórych tylko elementów postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim upoważnia doradcę podatkowego do reprezentowania skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług, weryfikacji aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym za okres od [...] do [...] r. Ponadto zapisano w nim – w innym miejscu – że pełnomocnik jest również umocowany do reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym mającym na celu zaliczenie zobowiązań podatkowych lub w jakikolwiek inny sposób mających na celu wygaśnięcie należności publicznoprawnej Z treści pełnomocnictwa, o którym mowa, nie wynika więc umocowanie do reprezentowana skarżącego w całym zakresie postępowania egzekucyjnego, w tym – w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym także w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale jako postępowanie poprzedzające właściwą egzekucję. Nie można się zgodzić z wywodami skargi, że pełnomocnictwo ogólne – jak w rozpatrywanej sprawie – do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu egzekucyjnym w określonym zakresie, nawet gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczonym z udziałem strony, zwłaszcza na etapie poprzedzającym postępowanie egzekucyjne. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem strony. W każdym zatem postępowaniu winna więc ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika i w jakim zakresie. W tym stanie przyjąć należało, że doradca podatkowy nie przedłożył do swoich pism, mimo stosownego wezwania, wymaganego prawem właściwego pełnomocnictwa. Tym samym zasadnie organ postanowił o pozostawieniu zgłoszonych zarzutów bez rozpoznania. Nie można więc w konsekwencji mówić o bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w prowadzonym przez ten organ postępowaniu zabezpieczającym. Mając to na względzie, skoro organ nie dopuścił się bezczynności, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji oddalenia skargi, skarżącemu nie należał się zwrot poniesionych przez niego kosztów postępowania. Zgodnie bowiem z art. 199 tej samej ustawy, strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl zaś art. 200 p.p.s.a., jedynie w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.