III SAB/Wr 4/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Guziński, Marcin Miemiec, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie zarzutów w stosunku do środków zabezpieczających oddala skargę. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 17, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w zw. z art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. zwanej dalej w skrócie "k.p.a."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po rozpoznaniu zarzutów wniesionych przez P. J. (dalej skarżący) na prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia postępowanie zabezpieczające, pozostawił przedmiotowe zarzuty bez rozpoznania. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w dniu [...] r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. Nr [...], [...], [...]) postępowanie zabezpieczające przeciwko skarżącemu. Realizując powyższy tytuł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. (data nadania w placówce pocztowej) zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącym wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem od nr [...] do [...], dokonał zajęcia zabezpieczenia wierzytelności. Zawiadomienia powyższe zostały przez podatnika odebrane w dniu [...] r. Dnia [...] r. poborca skarbowy dokonał zabezpieczenia ruchomości należących do P. J. W dniu [...] r. (tj. data wpływu [...] r.) doradca podatkowy K. J. M. (dalej doradca podatkowy) złożył w imieniu skarżącego zarzuty na prowadzone w sprawie postępowanie zabezpieczające, nie dołączając pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem Nr [...] z dnia [...] r., na podstawie art. 64 § 2 k.p.a., wezwał doradcę podatkowego do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym w terminie siedmiu dni, pod rygorem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpoznania. Doradca podatkowy w piśmie z dnia [...] r. wskazał, iż pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym złożone zostało w dniu [...] r. w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kontroli podatkowej w stosunku do skarżącego w zakresie podatków od towarów i usług za okres od [...] r. do [...]r. oraz w zakresie weryfikacji aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Doradca podatkowy podniósł, ze w związku z powyższym wezwanie jest co najmniej niezrozumiałe i sprzeczne z obowiązującym prawem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. pozostawił przedmiotowe zarzuty bez rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji przypomniał, że doradca podatkowy w zakreślonym przez organ terminie nie przedłożył żądanego pełnomocnictwa, powołał się jedynie na pełnomocnictwo z dnia [...] r., które zdaniem doradcy podatkowego umocowuje go do działania w imieniu skarżącego w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym. W opinii organu pierwszej instancji z treści pełnomocnictwa z dnia [...] r. nie wynika jednak, aby skarżący umocował doradcę podatkowego do reprezentowania go w postępowaniu zabezpieczającym. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie jest tożsame z postępowaniem egzekucyjnym. Organ miał więc prawo żądania przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podkreślił, ze doradca podatkowy pomimo wezwania na podstawie art. 64 § 2 k.p.a. nie uzupełnił w zakreślonym terminie wskazanego braku formalnego, dlatego pozostawienie wniosku o odstąpienie od czynności zabezpieczających bez rozpoznania było zgodne z prawem. Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie, postanowieniem z dnia [...] r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał zażalenie za bezprzedmiotowe. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., skarżący za pośrednictwem doradcy podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w związku z pozostawieniem zarzutów z [...] r. na prowadzone w sprawie postępowanie zabezpieczające, bez rozpoznania, co przybrało formę procesową postanowienia z dnia [...] r. Nr [...]. Skarżący wniósł o zdyscyplinowanie organu poprzez nakazanie mu rozpoznania wniosku wymienionego w zarzucie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skarżący powołał się na treść art. 64 § 2 k.p.a. i podkreślił, że kwestia sporna w niniejszym postępowaniu sprowadza się do prawidłowej interpretacji przepisów regulujących problem pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym. Skarżący wskazał na treść art. 33 § 3 k.p.a. oraz art. 137 § 3 zd. 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 zwanej dalej w skrócie "o.p."). W opinii skarżącego z prawidłowej interpretacji powołanych przepisów wynika, że samo złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy, nawet na etapie postępowania kontrolnego, jak w niniejszej sprawie, umożliwia pełnomocnikowi reprezentowanie strony na każdym etapie sprawy i w każdym postępowaniu, które w związku z tą sprawą się toczy, czyli także postępowania zabezpieczającego. Zdaniem skarżącego z treści art. 33 § 3 k.p.a. wynika, że odpis pełnomocnictwa dołączony do akt danej konkretnej sprawy wiąże organ administracji publicznej. Skarżący powołał się na treść pełnomocnictwa z dnia [...] r. złożonego w trakcie przeprowadzanej u skarżącego kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. obejmującego postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, weryfikacji aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym za okres od [...] do [...]. W opinii skarżącego skoro powyższe pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane przez stronę pełnomocnik jest również umocowany do reprezentowania tej strony w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżący podkreślił, że sprawa w znaczeniu materialnym jest konkretyzacją obowiązku zobowiązanie podatkowe, natomiast wszelkie kwestie poboczne, w tym postępowanie zabezpieczające są zagadnienia wpadkowymi, które wynikają w toku sprawy podatkowej i nie mają charakteru samoistnego. Skarżący w treści skargi przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jego zdaniem potwierdza takie rozumienie sprawy administracyjnej (podatkowej). Skarżący w treści uzasadnienia zauważył, że pojęcie sprawy administracyjnej nie zostało zdefiniowane ani w Kodeksie postępowania administracyjnego, ani w Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego błędne jest utożsamianie pojęcia "sprawa" z pojęciem "postępowanie", gdyż w ramach danej sprawy (pełnomocnictwo zostało udzielone do reprezentowania w sprawach) może być prowadzonych wiele postępowań mających na celu na przykład przeprowadzenie postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, zabezpieczającego, egzekucyjnego. W świetle powyższych wyjaśnień skarżący wskazał, że pełnomocnictwo z dnia [...] r., które powinno być w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu złożenia do tego organu podatkowego zarzutów na prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia postępowanie, umocowywało doradcę podatkowego do działania również w tym postępowaniu. Skarżący wyraźnie wskazał, że sprawa prawnopodatkowa polega na skonkretyzowaniu, poprzez określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego, a sporne postępowanie dotyczyło sprawy zobowiązania z podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. i w granicach tak zarysowanej sprawy podatkowej doradca podatkowy jest prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem, a pełnomocnictwo dołączone do akt sprawy na etapie postępowania kontrolnego, wiąże wszelkie organy we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach. Skarżący dodatkowo wskazał, że pogląd przez niego wyrażony znajduje również uzasadnienie w przepisach postępowania cywilnego do których to przepisów może się odnieść, gdyż, zgodnie z art. 137 § 4 o.p. w sprawach nieuregulowanych w §1 - § 3a powołanego artykułu, czyli w sprawach dotyczących pełnomocnictwa stosuje się przepisy prawa cywilnego. Konsekwentnie skarżący przywołał treść art. 91 k.p.c. wskazując na szeroki zakres czynności jaki obejmuje udzielone pełnomocnictwo. Reasumując skarżący podkreślił, że wniesione przez stronę zarzuty w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym, z dnia [...] r. nie były dotknięte wskazanym przez organ brakiem formalnym, dlatego w opinii skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozostawiając wniosek bez rozpoznania dopuścił się bezczynności, polegającej na odmowie prowadzenia postępowania, które zostało wszczęte z chwilą złożenia zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w odpowiedzi skargę wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wywiódł, że należy uznać za błędną interpretacją skarżącego, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym, winno być uznane przez organ również w postępowaniu zabezpieczającym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przypomniał, że w piśmie z dnia [...] r. wezwał doradcę podatkowego do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Natomiast doradca podatkowy wskazał, że pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym zostało złożone w dniu [...] r. w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. u P. J. kontroli podatkowej w zakresie podatków od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. oraz w zakresie weryfikacji aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Organ pierwszej instancji w odpowiedzi na skargę, powołał się na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przekroczył terminu do załatwienia sprawy, bowiem w terminie miesięcznym od daty wpływu wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., organ wydał postanowienie, którym pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpoznania ze względu na fakt nie przedłożenia przez doradcę podatkowego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Organ pierwszej instancji potrzymał stanowisko, że w sprawie brak było prawidłowo złożonego pełnomocnictwa uprawniającego doradcę podatkowego do reprezentowania skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., prowadzącym wobec majątku skarżącego postępowanie zabezpieczające. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wobec faktu, że ostatnie rozstrzygnięcie w sprawie wydał Dyrektor Izby Skarbowej we W., (postanowienie z dnia [...] r., w którym organ drugiej instancji uznał zażalenie strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pozostawiające wniosek bez rozpoznania za bezprzedmiotowy) skarżący błędnie wskazał stronę przeciwną. Winien nią być zdaniem organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł więc o odrzucenie skargi ze względu na brak legitymacji biernej - do występowania w przedmiotowym postępowaniu sądowo-administracyjnym – po jego stronie. Z ostrożności procesowej organ pierwszej instancji wniósł również o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4, tj. decyzji lub postanowień, aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności. Bezczynność organu administracji publicznej występuje więc nie tylko wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie, ale również wtedy, gdy je podjął, lecz mimo ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem decyzji lub innego aktu administracyjnego. Skarga dotyczy nierozpoznania złożonych przez skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Ewentualna bezczynność w ich rozpoznaniu odnosi się więc do tego organu, a nie jak podniesiono w odpowiedzi na skargę, bezczynności organu drugiej instancji. Uwzględniając przytoczone wcześniej zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, zaskarżonych rozstrzygnięć lub ich braku należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w dniu [...] r., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. Nr [...], [...], [...]), postępowanie zabezpieczające przeciwko skarżącemu, wskazując jako podstawę prawna art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Realizując zabezpieczenie organ ten w dniu [...] r., zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącym wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem, dokonał zajęcia zabezpieczenia wierzytelności. Zawiadomienia powyższe zostały przez podatnika odebrane w dniu [...] r. Pouczono w nim, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego, w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności zabezpieczającej. W dniu [...] r. (tj. data wpływu [...] r.) doradca podatkowy złożył w imieniu skarżącego zarzuty na prowadzone na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu postępowanie zabezpieczające. Wszczęte powyższymi zarzutami postępowanie, winien zakończyć organ wydając odpowiednie rozstrzygnięcie w przedmiocie objętym wnioskiem, stosownie do art. 54 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako skargę na czynności zabezpieczające. Z akt sprawy wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w formie postanowienia z dnia [...] r., postanowił przedmiotowy wniosek skarżącego pozostawić bez rozpoznania, w trybie art. 64 § 2 k.p.a. Powstaje więc, dla oceny bezczynności organu pierwszej instancji, ustalenie, czy uzasadnione było pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania. Zgodnie z art. 64 § 2 k.p.a. pozostawienie podania bez rozpoznania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy podanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa. W takiej sytuacji organ winien wezwać noszącego podanie do usunięcia braków w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny wezwał o usuniecie braków wniosku z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków w terminie siedmiu dni spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Tryb, o którym mowa w art. 64 § 2 k.p.a. służy usuwaniu braków formalnych podania odnośnie wymagań wskazanych w przepisach prawa. Ich nieusunięcie skutkuje tym, że podanie nie jest rozpatrywane. W przypadku wniosku dotkniętego powyższą wadą i zachowania przewidzianych w nim reguł, w sytuacji pozostawienia go bez rozpoznania, nie można mówić o bezczynności organu. Takim wymogiem, o którym mowa w art. 64 ust.2 k.p.a. jest niewątpliwie obowiązek wynikający z art. 33 k.p.a., dołączenia do wniosku przez pełnomocnika strony oryginału lub odpowiednio poświadczonego opisu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu musi zostać uzewnętrznione w trybie określonym w art. 33 k.p.a., a więc przez złożenie owego pełnomocnictwa do akt sprawy. Bez znaczenia jest okoliczność, że dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, czy też, że brała udział przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem. Samo ustanowienie pełnomocnika poprzez dokonanie stosownej czynności prawnej bez ujawnienia tego faktu w sposób przewidziany prawem, nie rodzi skutków procesowych. Jak już wskazano, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym podejmowanym w stosunku do skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego, regulowanego przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie to podjęte zostało i było prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r., wydanego w oparciu o art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że postępowanie zabezpieczające pełni pomocniczą rolę w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z art. 154 § 1 przywołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosowanie do art. 18 tej ustawy, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Artykuł ten stanowi więc postawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. w zakresie ustanawiania pełnomocnika i dokumentowania tego faktu. Tak więc, w postępowaniu zabezpieczającym poprzedzającym postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 32 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skarżący może być reprezentowany przez pełnomocnika. Stosownie do art. 33 § 2 i 3 k.p.a. w związku z art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, pełnomocnik winien dołączyć do akt stosowne pełnomocnictwo. W niniejszej sprawie wniosek został złożony przez pełnomocnika skarżącego. Do wniosku nie dołączono stosownego pełnomocnictwa, Organ pierwszej instancji był więc uprawniony do wezwania o uzupełnienia tego braku z pouczeniem o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, w trybie art. 64 § 2 k.p.a., co też uczynił. W odpowiedzi pełnomocnik (doradca podatkowy) skarżącego podniósł, że powyższy wymógł w sprawie został spełniony. Wskazał, że umocowanie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym wynika z pełnomocnictwa złożonego [...] r. w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kontroli podatkowej w stosunku do skrzącego w zakresie podatków od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. oraz w zakresie weryfikacji aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zarzuty skargi wobec rozstrzygnięcia organu bazują więc na stwierdzeniu, że mocą pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu podatkowym (jurysdykcyjnym), doradca podatkowy uprawniony był do działania w postępowaniu zabezpieczającym i działanie to organ egzekucyjny winien w pełni respektować. W tej kwestii należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające, stanowiąc pomocnicze postępowanie wobec postępowania egzekucyjnego ma charakter odrębny względem postępowania podatkowego i odrębności tej nie podważa okoliczność, że w ramach postępowania podatkowego doszło do wydania decyzji o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego. Odrębności tej należy się doszukiwać zarówno w osobnej podstawie prawnej obydwóch postępowań jak również ich celu, gdyż, jak to powyżej już stwierdzono, zabezpieczenie zobowiązania ma akcesoryjny charakter względem przymusowego wykonania zobowiązania (postępowania egzekucyjnego). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela więc stanowisko organu odwoławczego co do tego, że postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające, jakkolwiek powiązane ze sobą, są odrębnymi postępowaniami. W aspekcie tego powiązania należy zarazem, zdaniem Sądu orzekającego, odróżnić charakter decyzji o zabezpieczeniu od samego zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Samo natomiast postępowanie zabezpieczające, wszczynane przez doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego, jego celem jest bowiem zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej. Cel postępowania zabezpieczającego, a także jego charakter i przebieg – zbliżone do postępowania egzekucyjnego – uzasadniają objęcie tych postępowań przepisami jednej ustawy oraz stosowanie do nich w znacznej mierze wspólnych regulacji. Nie przesadzając trafności twierdzenia doradcy podatkowego, że ze względu na zakres (rodzaj) pełnomocnictwa, upoważniało go ono do działania w postępowaniu zabezpieczającym, to obowiązek organu respektowania osoby pełnomocnika warunkowany był przedłożeniem do akt w tym postępowaniu (zabezpieczającym) oryginału lub pełnomocnictwa uwierzytelnionego, tak jak to nakazywał art. 33 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanej sprawie doradca podatkowy tego nie uczynił. Powołał się na umocowanie wynikające z pełnomocnictwa przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skargowego w Z. w dniu w z [...] r., w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu wskazać należy, z treści powyższego pełnomocnictwa wynika, że dotyczy ono niektórych elementów postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim upoważnia doradcę podatkowego do reprezentowania skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług, weryfikacji aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym za okres od [...] do [...] r. Ponadto zapisano w nim, że pełnomocnik jest również umocowany do reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym mającym na celu zaliczenie zobowiązań podatkowych lub w jakikolwiek inny sposób mających na celu wygaśniecie należności publicznoprawnej Z treści powyższego pełnomocnictwa nie wynika więc umocowanie do reprezentowana skarżącego w całym zakresie postępowania egzekucyjnego, w tym w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym także w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale jako postępowanie poprzedzające właściwą egzekucję. Nie można się zgodzić z wywodami skargi, że pełnomocnictwo ogólne – tak jak w rozpatrywanej sprawie - do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu egzekucyjnym w określonym zakresie, nawet gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczonym z udziałem strony, w przedmiotowej sprawie na etapie poprzedzającym postępowanie egzekucyjne. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem strony, w każdym zatem postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika i w jakim zakresie. W tym stanie przyjąć należy, że doradca podatkowy nie przedłożył do przedmiotowego wniosku, pomimo stosowanego wezwania, wymaganego prawem właściwego pełnomocnictwa, tym samym zasadnie organ postanowił o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpoznania. Nie można więc w konsekwencji mówić o bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Mając powyższe na względzie, skoro organ nie dopuścił się bezczynności, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji oddalenia skargi, skarżącemu nie należał się zwrot poniesionych przez niego kosztów postępowania, zgodnie bowiem z art. 199 p.p.s.a strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl art. 200 p.p.s.a w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.