II AZP 4/89

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN W. Łysakowski.Sędziowie SN: K. Kołakowski (sprawozdawca), M. Sychowicz. SentencjaSąd Najwyższy w sprawie ze skargi Helmuta S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 1988 r. w przedmiocie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 26 marca 1988 r. ustalającej wysokość odsetek zwłoki od nieterminowych wpłat zaliczek na podatki za 1982 r. i styczeń 1983 r. oraz umorzenia postępowania pierwszej instancji po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 31 styczna 1989 r. do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 k.p.c.:"Czy w razie kwestionowania przez podatnika istnienia obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek z tytułu zwłoki w regulowaniu należności podatkowych, organ podatkowy ustala ich wysokość w drodze decyzji administracyjnej (art. 104 k.p.a.)?"podjął następującą uchwałę:W razie kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie decyzję. Uzasadnienie faktyczneW toku rozpoznawania skargi podatnika na decyzję Izby Skarbowej w W., uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w Ś., w której ustalono wysokość odsetek za zwłokę powstałą na skutek nieterminowych wpłat zaliczek na podatki oraz umarzającą postępowanie I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uznał za budzące poważne wątpliwości przedstawione zagadnienie prawne. W uzasadnieniu swego postanowienia Sąd ten wskazał, że regułą wynikającą z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 11 ze zm.) oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1981 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 18, poz. 88) powinno być traktowanie odsetek od zaległości podatkowych jako należności wynikających z przepisów prawa; obowiązek wykonania takiego zobowiązania nie wymaga więc - w myśli art. 5 ust. 2 tej ustawy - uprzedniego doręczenia decyzji. Jednakże w sytuacji, w której podatnik odmawia zapłaty odsetek, kwestionując bądź sam fakt istnienia obowiązku zapłaty, bądź wysokość ustalonych odsetek, organ podatkowy powinien wydać stosowne rozstrzygnięcie w formie decyzji. W takich okolicznościach niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę z art. 5 ust. 3 tej ustawy do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Uzasadnienie prawnePodejmując uchwałę Sąd Najwyższy miał na uwadze, co następuje:Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoje rozważania wyłącznie na analizie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i rozporządzenia wykonawczego wydanego przez Ministra Finansów. Utożsamił przy tym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z zobowiązaniem podatkowym. Do takiej wykładni jednak brak jest dostatecznych podstaw. Stosownie do art. 2 ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa świadczenia pieniężnego, zwanego podatkiem, przy czym sam obowiązek podatkowy określają odpowiednie ustawy. Według art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie uiszczony w terminie podatek, nie wpłacona zaliczka lub nie pobrana przedpłata są zaległością podatkową (lub są za nią uważane). Od zaległości podatkowych "pobiera się" odsetki za zwłokę (art. 20 ust. 1 ustawy). Użyty w tym ostatnim przepisie termin nie został zdefiniowany, a w innych przepisach ustawy (np. w art. 9, 14 i 17) "pobór" kojarzony jest z działaniem podatników i inkasentów, za pośrednictwem których wpłacany jest podatek. Upoważniony w art. 20 ust. 2 ustawy do określenia jedynie stawek za zwłokę, oraz zasady ich obliczania, Minister Finansów w § 15 powołanego już rozporządzenia wyłożył, że pobieranie odsetek za zwłokę oznacza, iż płatne są one bez wezwania organu podatkowego łącznie z zapłatą zaległości, a przy częściowych wpłatach na poczet zaległości podatkowych odsetki za zwłokę uiszcza się od kwot zapłaconych. Tym samym sformułowaniem posłużył się Minister Finansów w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 stycznia 1982 r. w sprawie zaliczek na podatki obrotowy i dochodowy (Dz. U. Nr 4, poz. 29).Stanowisko Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie, że określenie to oznaczać musi brak podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie ustalania odsetek, jest więc niekonsekwentne, skoro bezspornym jest, iż przy takim samym unormowaniu w kwestii zaliczek wydawane są przez organy podatkowe (także w tej sprawie) decyzje ustalające ich wysokość.W okolicznościach sprawy wysokość należnych odsetek (jak też samego zobowiązania podatkowego) była sporna, organ podatkowy uznał nieprawidłowość zarachowania wpłat podatnika, w związku z czym kierował do niego pisma zawierające odpowiednie wyliczenie. Po ich zakwestionowaniu Urząd Skarbowy w Ś. ustalił w decyzji wysokość należnych odsetek powołując - jako podstawę prawną - m.in. art. 104 § 1 k.p.a. Uchylając tę decyzję, a także odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa do podstawy tej nie odniosła się (mimo że zarzut naruszenia art. 104 § 1 i art. 105 k.p.a. podniesiony został w skardze), nie uczynił tego także Naczelny Sąd Administracyjny (mimo podania art. 104 k.p.a. w treści sformułowanego pytania). Tymczasem wobec objęcia przepisami kodeksu postępowania administracyjnego także postępowania podatkowego decydujące znaczenie przypisać trzeba przy rozważaniu przedstawionego zagadnienia prawnego wykładni przepisów tego kodeksu, przy uwzględnieniu, że w przepisach szczególnych postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych (art. 164 i nast. k.p.a.) nie wprowadzono odrębności co do obowiązku załatwiania spraw przez wydanie decyzji (art. 104 § 1 k.p.a.). Za wyłączenie tego obowiązku nie można uważać (pomijając nawet treść ustawowej delegacji, postanowień zawartych w § 15 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż zastrzeżenie zawarte w art. 104 § 1 in fine k.p.a. ograniczone jest jedynie do przepisów tylko tego kodeksu. Mimo więc, że kwestia obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek od zaległości podatkowej jest - ze swojej istoty - uboczną wobec samego zobowiązania podatkowego, to jednak zarówno wymaganie z art. 104 § 1 k.p.a., jak i wzgląd na umożliwienie stosowanej kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych w tej kwestii przemawiają za podjętą uchwałą (art. 391 k.p.c. w zw. z art. 211 k.p.a.).