III AZP 6/87

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN Z. Marmaj. Sędziowie SN: Ł. Grygołajtys (sprawozdawca), K. Kołakowski.SentencjaSąd Najwyższy w sprawie ze skargi Zespołu Adwokackiego Nr 1 w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 1986 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1983-1985 po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 17 marca 1987 r. do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 k.p.c.:"Czy określony w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (jedn. tekst: Dz. U. z 1986 r. Nr 8, poz. 45) obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości (art. 30 ustawy) ciąży również na tych jednostkach gospodarczych, w których posiadaniu znajdują się tylko części budynków - budowli?"podjął następującą uchwałę:Obowiązek podatkowy przewidziany w art. 30 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (jedn. tekst: Dz. U. z 1986 r. Nr 8, poz. 45) ciąży na jednostkach gospodarczych także wtedy, gdy posiadają części budynków i budowli oraz gruntów. Uzasadnienie faktyczneZespół Adwokacki w O. - najemca pięciu pokoi w budynku zarządzanym przez Sąd Rejonowy w O. - wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 1986 r., utrzymującą w mocy trzy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 23 i 24 czerwca 1986 r., którymi wymierzono stronie skarżącej podatek od nieruchomości od zajmowanego lokalu za lata 1983-1985 w wysokości 85.100 zł, 56.700 zł i 56.700 zł. Organy podatkowe uzasadniały swoje rozstrzygnięcie tym, że Zespół Adwokacki, jako organizacja zawodowa, jest w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (jedn. tekst: Dz. U. z 1986 r. Nr 8, poz. 43) jednostką gospodarczą, na której ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości także od zajmowanych lokali użytkowych, co zostało potwierdzone w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 1983 r. w sprawie czynszu najmu za lokale mieszkalne i użytkowe (Dz. U. Nr 38, poz. 174). Pojęcie nieruchomości użyte w art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. należy rozumieć zgodnie z art. 45 § 1 k.c., co oznacza, że część budynku może być uznana za nieruchomość tylko wtedy, gdy stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Pokoje zajmowane przez Zespół Adwokacki nie stanowią nieruchomości, a więc nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.Przy rozpoznaniu sprawy ze skargi Zespołu Adwokackiego w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nasunęły się wątpliwości, którym dał wyraz w przedstawionym zagadnieniu.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:Przedstawiona w pytaniu prawnym wątpliwość powstała w związku ze zmianą ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1982 r. Nr 7, poz. 55, wprowadzoną z dniem 1 stycznia 1984 r. (jedn. tekst: Dz. U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75; jedn. tekst: Dz. U. z 1986 r. Nr 8, poz. 45). Mianowicie, art. 36 ust. 1 ustawy w brzmieniu pierwotnym stanowił, że obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach gospodarczych, które są właścicielami lub użytkownikami budynków i budowli oraz gruntów, zajętych w całości lub części na potrzeby prowadzonej przez nie działalności. Po zmianie treść przepisów (art. 31 ust. 1 - jedn. tekst: Dz. U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75; art. 39 ust. 1 jedn. tekst: Dz. U. z 1986 r. Nr 8, poz. 45) jest następująca: "Obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2 ciąży na jednostkach gospodarczych, w których posiadaniu znajdują się budynki i budowle oraz grunty (właściciel, użytkownik, najemca lub dzierżawca)". W obowiązującym tekście nie użyto pojęcia całości lub części budynków, co - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - może dowodzić, że obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości objęto jedynie posiadaczy całych budynków. Zarówno wykładnia celowościowa, jak i logiczna wskazują na to, że podobnego zamiaru nie można przypisać ustawodawcy. Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. reguluje kompleksowo opodatkowanie jednostek gospodarki uspołecznionej, m.in. jednostek gospodarczych (art. 1 ust. 1 pkt 12 ustawy). W związku z powyższym utraciły moc przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz. U. Nr 45, poz. 229), odnoszące się do podatku od nieruchomości w zakresie uregulowanym art. 35-38 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. (dz. U. Nr 7, poz. 55). Obciążenia publicznoprawne jednostek gospodarki uspołecznionej, wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy, do których zaliczono podatek od nieruchomości, stanowią koszty działalności tych jednostek. Kolejne nowelizacje ustawy nie zmieniły tego unormowania, (art. 35 ust. 1 - Dz. U. z 1982 r. Nr 7, poz. 55; art. 30 ust. 1 - Dz. U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75; art. 38 ust. 1 - Dz. U. z 1986 r. Nr 8, poz. 45). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, m.in. budynki i budowle przeznaczone na cele użytkowe (art. 30 ust. 3 - Dz. U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75). Z powyższego przepisu nie wynika, aby chodziło jedynie o budynki przeznaczone w całości na cele użytkowe. Ustawodawca konsekwentnie, również w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych, uchylonym przez ustawę z dnia 26 lutego 1982 r., wiąże obowiązek podatkowy z zajmowaniem budynku przez jednostki gospodarcze na potrzeby prowadzonej przez nie działalności. Nie zostali zwolnieni od obowiązku podatkowego najemcy, którzy zajmują tylko część budynku. Zmienione sformułowanie art. 31 ust. 1 ustawy (Dz. U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75) nie stanowi zawężenia obowiązku podatkowego do posiadaczy całych budynków, lecz rozszerza ten obowiązek na wszystkich posiadaczy, którzy faktycznie władają budynkami, budowlami oraz gruntami, przeznaczonymi na cele użytkowe. Przepis wymienia przy tym tytuły prawne władania, jak własność, użytkowanie, najem lub dzierżawa, z czego wynika, że obowiązek podatkowy ciąży zarówno na posiadaczu samoistnym, jak i zależnym w znaczeniu art. 336 k.c. Treść art. 31 ust. 1 w porównaniu z poprzednim unormowaniem art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. prowadzi bezpośrednio do wniosku, że nowelizacja miała na celu zmianę pojęcia podatnika. Uzależnienie obowiązku podatkowego od faktycznego władania budynkiem lub budowlą spowodowało eliminowanie, jako zbędnego, określenia "całości lub części budynku". Wykładnia powyższa harmonizuje z pozostałymi przepisami ustawy - art. 31 ust. 2 ustanawiającym wyjątki od ogólnej zasady, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1, który przewiduje opodatkowanie części budynku, zajętej na cele użytkowe, oraz art. 33 ust. 6 dotyczącym zwolnień od podatku od nieruchomości budynków lub ich części, przeznaczonych na cele mieszkalne (jedn. tekst: Dz. U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75). W konsekwencji nie można podzielić stanowiska, że budynek lub jego część tylko wtedy może stanowić podstawę opodatkowania, jeżeli spełnia przesłanki z art. 46 § 1 k.c. Intencją ustawodawcy bowiem było obciążenie podatkiem od nieruchomości jednostek gospodarczych od faktycznie zajmowanej powierzchni budynku na potrzeby prowadzonej przez nie działalności, niezależnie od tego, czy zajęty budynek lub jego część stanowi nieruchomość w znaczeniu cywilistycznym i bez względu na tytuł prawny posiadania. Jeżeli chodzi o przesłanki logiczne, to odmienna wykładnia art. 31 ust. 1 ustawy, oparta wyłącznie na werbalnej analizie tekstu i odrywająca się od wskazanych wyżej przesłanek - prowadzi do rozwiązań przeciwnych intencjom ustawodawcy i dlatego nie jest możliwa do przyjęcia. W wypadku np. posiadania budynku przez kilka jednostek gospodarczych, wykorzystujących go na cele użytkowe - budynek nie podlegałby opodatkowaniu i żaden z posiadaczy nie miałby obowiązku opłacania podatku od nieruchomości, opodatkowanie zaś byłoby zależne od przypadkowej okoliczności, czy dana jednostka gospodarcza zajmuje całość czy część budynku.W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do imputowania ustawodawcy, że podatkiem od nieruchomości obciążył jednostki gospodarcze tylko wtedy, gdy zajmują budynki lub budowle w całości lub części, będące nieruchomościami w rozumieniu prawa cywilnego, udzielono odpowiedzi jak w sentencji.