K 17/17

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 10 kwietnia 2019 r. Pozycja 13 POSTANOWIENIE z dnia 9 kwietnia 2019 r. Sygn. akt K 17/17 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Małgorzata Pyziak-Szafnicka – przewodniczący Grzegorz Jędrejek Julia Przyłębska Stanisław Rymar Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz – sprawozdawca, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2019 r., wniosku Rady Miej-skiej w Międzyzdrojach o zbadanie zgodności: 1) art. 32 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5, art. 29 i art. 20 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorzą-du terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115, ze zm.) oraz w związku z § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 oraz w związku z § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. poz. 119, ze zm.) z zasadą równości oraz zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji w związku z art. 165 ust. 1 i art. 21 ust. 1 oraz w związku z art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji, a także z art. 168 Konstytucji w związku z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 2 Konstytucji, 2) art. 32 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5 i art. 29 ustawy powołanej w punkcie 1 oraz w związku z § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 oraz w związku z § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 do rozporządzenia powołanego w punkcie 1 z art. 167 ust. 1 i 2 Konsty-tucji w związku z zasadą proporcjonalności oraz zasadą sprawiedliwości spo-łecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji, a także z art. 165 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Konstytucji w związku z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 2 Kon-stytucji, p o s t a n a w i a: na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organiza-cji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072 oraz z 2019 r. poz. 125) umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 2 UZASADNIENIE I 1. We wniosku z 27 października 2015 r. Rada Miejska w Międzyzdrojach (błędnie oznaczona jako „Rada Gminy Międzyzdroje”; dalej: Rada lub wnioskodawca) wystąpiła do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności: 1) art. 32 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5, art. 29 i art. 20 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r. poz. 513, ze zm., błędnie oznaczony we wniosku jako: Dz. U. z 2014 r. poz. 1115, ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1530, ze zm.; dalej: u.d.j.s.t. lub ustawa o dochodach) oraz w związku z § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 i w związku z § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. poz. 119, ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2016 r. poz. 1015, ze zm.; dalej: rozporządzenie) z zasadą równości, wynikającą z art. 2 Konstytucji, i zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji, w związku z art. 165 ust. 1 i art. 21 ust. 1 oraz w związku z art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji, a także z art. 168 Konstytucji w związku z zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 2 Konstytucji, 2) art. 32 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5 i art. 29 u.d.j.s.t. oraz w związku z § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 i w związku z § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 do rozporządzenia (dalej: załącznik nr 39) z art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji w związku z zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 2 Konstytucji, i zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji, a także z art. 165 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Konstytucji w związku z zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Uzasadniając swój wniosek, Rada podkreśliła, że nie kwestionuje samej idei tzw. me-chanizmu wyrównania poziomego i pionowego, przewidzianego w ustawie o dochodach. Co więcej, przedmiotem zastrzeżeń wnioskodawcy nie jest również okoliczność, iż przy kalkula-cji dochodu gminy, branego pod uwagę przy obliczaniu wskaźnika G, służącego z kolei do ustalenia obowiązku dokonania i wysokości wpłaty z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej (dalej: wpłata wyrównawcza) oraz uprawnienia do otrzymania i wysokości kwoty podstawowej części wyrównawczej subwencji ogólnej (dalej: kwota podstawowa), uwzględnia się również skutki finansowe zastosowanych ulg w spłacie zobowiązań podatko-wych. We wniosku kwestionowane są natomiast wadliwe reguły kalkulacji potencjału docho-dowego gminy, które – w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podat-kowego na raty – zakładają podwójne uwzględnienie tego samego dochodu podatkowego, tj. zarówno w roku udzielenia ulgi, jak i w roku uregulowania należnych rat. Uzasadniając poszczególne zarzuty niekonstytucyjności, Rada wskazała, że: 1) art. 32 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5, art. 29 i art. 20 ust. 2 i 6 u.d.j.s.t. oraz w związku z § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 i w związku z § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 narusza: a) zasadę równości i zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 165 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Konstytucji oraz w związku z jej art. 167 ust. 1 i 2, ponieważ w sposób nieuzasadniony, nieracjonalny i sprzeczny z celem regulacji prawnej zarówno w wypadku obowiązku i wysokości dokonania wpłaty wyrów-nawczej, jak i w wypadku uprawnienia do otrzymania i wysokości kwoty podsta-wowej różnicuje sytuację gmin, które udzieliły podatnikom ulg w spłacie zobowią-zań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty, i gmin, któ-re tego nie uczyniły, skutkując odnośnie do pierwszej kategorii gmin zawyżeniem (podwojeniem) uzyskanego przez nie dochodu podatkowego, a w konsekwencji powinnością dokonania wpłaty wyrównawczej (bądź zwiększeniem jej wysokości) OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 3 lub utratą prawa do otrzymania kwoty podstawowej (bądź zmniejszeniem jej wyso-kości), b) art. 168 Konstytucji w związku z zasadą proporcjonalności (art. 2 Konstytucji), gdyż nakłada na gminę swoistego rodzaju sankcję za skorzystanie z przyznanego jej konstytucyjnie władztwa podatkowego w zakresie udzielania podatnikom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, która to sankcja polega na konieczności po-dwójnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego zarówno przy ustala-niu obowiązku i wysokości wpłat wyrównawczych, jak i przy ustalaniu uprawnie-nia do otrzymania i wysokości kwoty podstawowej, 2) art. 32 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5 i art. 29 u.d.j.s.t. oraz w związku z § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 i w związku z § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 narusza: a) art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji w związku z zasadą proporcjonalności oraz zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), ponieważ podwójne uwzględnienie tego samego dochodu podatkowego przy ustalaniu obowiązku i wysokości wpłat wyrównawczych powoduje, że mechanizm wyrównania poziomego nie funkcjonuje w oparciu o jednolite kryteria identyfikacji samorządów bogatszych, obowiązanych do dokonania rozważanych wpłat, co może skutkować obarczeniem gmin udziela-jących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powinnością realizowania wpłat na rzecz gmin zamożniejszych, b) art. 165 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Konstytucji w związku z zasadą proporcjonalności (art. 2 Konstytucji), gdyż konieczność podwójnego uwzględnienia przez gminy udzielające ulg w spłacie zobowiązań podatkowych prowadzi do nieuzasadnionej ingerencji w ich prawa majątkowe, która to ingerencja nie jest proporcjonalna do założonego przez prawodawcę celu mechanizmu wyrównania poziomego. 2. W piśmie z 26 lipca 2018 r. w imieniu Sejmu stanowisko w sprawie zajął jego Mar-szałek, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: otpTK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uza-sadnienia pisma wynika jednak, że uczestnik postępowania w swojej analizie ograniczył się do merytorycznej oceny kwestionowanych regulacji ustawy o dochodach, ponieważ odniesie-nie się do skarżonych przepisów rozporządzenia – jako aktu normatywnego wydanego przez Ministra Finansów – wykraczałoby poza jego uprawnienia procesowe. Marszałek stwierdził przede wszystkim, że z analizy petitum wniosku, jego uzasad-nienia oraz treści kwestionowanych regulacji prawnych wynika – uwzględniając zasadę falsa demonstratio non nocet – iż rzeczywistym przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są jedynie niektóre ze wskazanych przez wnioskodawcę przepisów ustawy o dochodach oraz rozporządzenia, a konkretnie: art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. oraz § 3 ust. 1 pkt 11 lit. b załącznika nr 39. Przy czym, jego zdaniem, wskazany przepis ustawy o dochodach – wbrew stanowisku wnioskodawcy – nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględniania tego samego docho-du podatkowego w razie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci roz-łożenia takiego zobowiązania na raty. W konsekwencji należy uznać, że wnioskodawca oparł się na błędnym rozumieniu skarżonego uregulowania, a przywołane przez niego postanowie-nia ustawy zasadniczej są w rezultacie nieadekwatne dla oceny jego konstytucyjności, co uniemożliwia Trybunałowi przeprowadzenie hierarchicznej kontroli zgodności unormowań. Przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu wniosku nie stanowi natomiast w kontek-ście zasady ne bis in idem wyrok TK z 31 stycznia 2013 r., sygn. K 14/11 (OTK ZU nr 1/A/2013, poz. 7), gdyż w świetle tego rozstrzygnięcia oraz jego motywów zawartych w uzasadnieniu nie mamy do czynienia z tożsamością przedmiotu kontroli. OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 4 3. W piśmie z 8 lutego 2018 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 4 otpTK w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organiza-cji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074; dalej: ustawa wprowadzająca) ze względu na utratę przez kwestionowane przepisy mocy obowiązującej przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Zdaniem Prokuratora Generalnego, przedmiotem zaskarżenia wnioskodawca uczynił – jako wiodący – art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., jedynie związkowo łącząc go z innymi przepisami ustawy o dochodach oraz rozporządzenia, co oznacza, że w rzeczywistości w niniejszym po-stępowaniu kwestionowana jest norma prawna zrekonstruowana na podstawie wszystkich wymienionych regulacji. 13 stycznia 2018 r. weszło jednak w życie rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. poz. 109, ze zm.; dalej rozporządzenie z 2018 r.), które uchyliło rozporządzenie. W opinii uczestnika postępowania, rozporządzenie z 2018 r. nie zawiera miarodajnej regulacji intertemporalnej, która pozwoliłaby stwierdzić, że skarżone przepisy rozporządzenia zacho-wały moc obowiązującą. W konsekwencji trzeba przyjąć, że unormowanie będące przedmio-tem kontroli zostało pozbawione przymiotu obowiązywania. 4. W piśmie z 31 stycznia 2019 r. stanowisko w sprawie zajął Minister Finansów, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 4 otpTK w związku z art. 9 ust. 1 ustawy wprowadzającej ze względu na utratę przez kwestionowane przepisy mocy obowiązującej przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Podobnie jak Prokurator Generalny, ten uczestnik postępowania podkreślił, że 13 sty-cznia 2018 r. rozporządzenie zostało uchylone przez rozporządzenie z 2018 r., które nie za-wiera regulacji przejściowej pozwalającej uznać, iż skarżone przepisy załącznika nr 39 za-chowały moc obowiązującą. Na wypadek nieuwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w piśmie Ministra Rozwoju i Finansów z 30 sierpnia 2017 r. (złożonego w sprawie o sygn. K 43/15, z której niniejsza sprawa została później wyłą-czona do odrębnego rozpoznania), zgodnie z którym wnioskodawca nie zakwestionował w rzeczywistości konstytucyjności regulacji rozporządzenia, lecz wyłącznie zgodność z usta-wą zasadniczą uregulowań ustawy o dochodach. Jednocześnie zarzut niezgodności skarżo-nych przepisów ustawy o dochodach w związku z przepisami rozporządzenia uznał za nieza-sadny. II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Trybunał zaznaczył, że 3 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072, ze zm.; dalej: otpTK lub ustawa o organizacji TK), przy czym art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowa-nia przed Trybunałem Konstytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytu-cyjnego (Dz. U. poz. 2074, ze zm.) stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy o organizacji TK stosuje się tę właśnie ustawę, z zastrzeże-niem dokonanych już czynności procesowych, które – zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy wprowa- OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 5 dzającej – pozostają w mocy. Z tego względu przy rozpoznawaniu analizowanej sprawy za-stosowanie znajdowały przepisy ustawy o organizacji TK. 2. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wniosek Rady Miejskiej w Międzyzdrojach (dalej: Rada lub wnioskodawca) spełnił wymogi konstytucyjne, ponieważ Rada dochowała warunku określonego w art. 191 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym z wnio-skiem o zbadanie zgodności ustawy z Konstytucją może wystąpić organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli kwestionowany akt normatywny dotyczy spraw objętych jego zakresem działania. Przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu sprawy stanowił jednak w odniesieniu do części kwestionowanych przepisów prawnych brak odpowiedniego uzasad-nienia wniosku (art. 47 ust. 2 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 2 otpTK), a w pozostałej części utrata mocy obowiązującej przez skarżone regulacje (art. 59 ust. 1 pkt 4 otpTK). Obligowało to Trybunał do umorzenia postępowania w całości. 3. Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne wskazanie przepisów ustawy o organiza-cji TK oraz przypomnienie, uporządkowanie i doprecyzowanie tych fragmentów swojego dorobku orzeczniczego, które dotyczą wymogów związanych z odpowiednim – pod wzglę-dem formalnym – uzasadnieniem zarzutu naruszenia przez określoną regulację o niższej mocy prawnej (przedmiot kontroli) regulacji o wyższej mocy prawnej (wzorzec kontroli). Zgodnie z art. 47 ust. 1 otpTK, wniosek musi zawierać w szczególności: określenie kwestionowanego aktu normatywnego lub jego części, wskazanie wzorca kontroli oraz uzasadnienie, przy czym art. 47 ust. 2 otpTK precyzuje, że uzasadnienie obejmuje: przywołanie treści kwestionowane-go przepisu wraz z jego wykładnią, przywołanie treści wzorców kontroli wraz z ich wykład-nią, określenie problemu konstytucyjnego i zarzutu niekonstytucyjności oraz wskazanie ar-gumentów lub dowodów na poparcie zarzutu niekonstytucyjności. Warunek podania – oprócz sformułowania zarzutu niezgodności kwestionowanego aktu normatywnego lub jego części z określonym wzorcem kontroli – uzasadnienia stawianego zarzutu, z powołaniem argumen-tów lub dowodów na jego poparcie, przewidują również przepisy ustawy o organizacji TK regulujące inicjowanie kontroli konstytucyjności prawa w trybie pytania prawnego (art. 52 ust. 2 otpTK) oraz skargi konstytucyjnej (art. 53 ust. 1 otpTK). Przedstawienie wymaganego uzasadnienia, jakkolwiek może niewątpliwie przysłużyć się właściwemu rozpoznaniu sprawy, stanowi zatem jedynie warunek formalny jej meryto-rycznego rozpatrzenia, nie decydując o samym rozstrzygnięciu. Trybunał Konstytucyjny, po-dobnie jak każdy inny organ władzy publicznej, nie jest związany argumentami wskazanymi przez uczestników postępowania, w tym przede wszystkim przez podmiot inicjujący postę-powanie, a przemawiającymi za wydaniem określonego orzeczenia – ani w tym sensie, że musi uwzględnić podane argumenty, ani w tym sensie, że nie może wziąć pod uwagę argu-mentów innych niż podane. Rolą Trybunału jest bowiem – co wyłącznie potwierdza art. 67 otpTK – weryfikacja zarzutu niekonstytucyjności przedmiotu kontroli (aktu normatywnego o niższej mocy prawnej lub jego części, czyli niektórych przepisów prawnych, pojedynczego przepisu bądź pewnego zakresu treści normatywnych zawartych w takim akcie, w niektórych jego przepisach albo w pojedynczym przepisie) w zestawieniu z danym wzorcem kontroli (przepisem o wyższej mocy prawnej albo pewnym zakresem zawartych w nim treści norma-tywnych), a nie jedynie weryfikacja uzasadnienia takiego zarzutu. Koresponduje z tym w peł-ni treść art. 69 otpTK. W konsekwencji, jakkolwiek nieprzedstawienie wymaganego uzasad-nienia zarzutu niekonstytucyjności lub przedstawienie – równoznacznego z jego brakiem – uzasadnienia z formalnego punktu widzenia wadliwego (uzasadnienia pozornego) obliguje Trybunał do umorzenia postępowania, to wskazanie uzasadnienia formalnie poprawnego, nawet gdyby było ono błędne, nie wpływa na dopuszczalność merytorycznego rozpoznania sprawy, a tym bardziej na wynik podjętego rozstrzygnięcia, co jednoznacznie potwierdza OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 6 orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zapadły wyrok, zarówno stwierdzający konstytu-cyjność, jak i stwierdzający niekonstytucyjność, korzysta z przymiotu ostateczności (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Dopóki zatem – w wypadku uznania danej regulacji za konstytucyjną – nie ulegnie zmianie treść przedmiotu lub wzorca kontroli, co może być konsekwencją działań zarówno organów prawodawczych, jak i organów powołanych do stosowania prawa, z za-strzeżeniem zmiany okoliczności zewnętrznych decydujących o konstytucyjnej akceptowal-ności danego rozwiązania prawnego, ponowne merytoryczne rozpoznanie tego samego zarzu-tu jest niedopuszczalne, niezależnie od tego, czy przedstawiono by nowe bądź podważono dotychczasowe argumenty lub dowody. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby obejściem Konstytucji, która kategorycznie wyklucza jakąkolwiek postać instytucji wznowie-nia postępowania przed Trybunałem. Ustalając warunki właściwego wywiązania się przez podmiot inicjujący kontrolę kon-stytucyjności prawa z wymogu uzasadnienia postawionego zarzutu niekonstytucyjności, Try-bunał Konstytucyjny stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość nie czyni zadość rozważanej powinności samo przedstawienie przepisu stanowiącego przedmiot kontroli i przepisu będą-cego wzorcem tej kontroli (nawet wraz z podaniem sposobu rozumienia obu wymienionych przepisów), bez przedstawienia chociażby jednego argumentu wskazującego na niezgodność tych regulacji prawnych – w omawianej sytuacji należy uznać, iż zarzut w ogóle nie został uzasadniony. Co więcej, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, nie realizują rozpatrywanego wymagania również uwagi nazbyt ogólne, niejasne czy też czynione jedynie na marginesie innych rozważań (zob. wyrok z 5 czerwca 2014 r., sygn. K 35/11, OTK ZU nr 6/A/2014, poz. 61; postanowienie z 13 stycznia 2015 r., sygn. K 44/13, OTK ZU nr 1/A/2015, poz. 4; postanowienie z 12 maja 2015 r., sygn. K 7/14, OTK ZU nr 5/A/2015, poz. 67; postanowienie z 15 lipca 2015 r., sygn. SK 69/13, OTK ZU nr 7/A/2015, poz. 110; wyrok z 31 lipca 2015 r., sygn. K 41/12, OTK ZU nr 7/A/2015, poz. 102; wyrok z 4 listopada 2015 r., sygn. K 1/14, OTK ZU nr 10/A/2015, poz. 163; postanowienie z 4 listopada 2015 r., sygn. K 9/14, OTK ZU nr 10/A/2015, poz. 170; postanowienie z 4 listopada 2015 r., sygn. P 45/13, OTK ZU nr 10/A/2015, poz. 171; postanowienie z 4 listopada 2015 r., sygn. P 102/15, OTK ZU nr 10/A/2015, poz. 172; postanowienie z 26 kwietnia 2016 r., sygn. K 4/15, OTK ZU A/2016, poz. 19; postanowienie z 1 marca 2017 r., sygn. K 13/14, OTK ZU A/2017, poz. 10; wyrok z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, OTK ZU A/2018, poz. 2). W takich wypadkach uza-sadnienie – jako formalnie wadliwe – należy zakwalifikować jako pozorne, równoznaczne z brakiem uzasadnienia. Omówione wymogi dotyczące podania uzasadnienia żądania stwierdzenia niekonsty-tucyjności określonej regulacji prawnej należy przy tym odnieść odrębnie do każdego z wzor-ców kontroli przywołanych przez podmiot inicjujący kontrolę konstytucyjności prawa. Ko-nieczne jest jednak w tym zakresie odróżnienie dwóch sytuacji: gdy poszczególne wzorce kontroli zostają wskazane niezależnie od siebie oraz gdy poszczególne wzorce kontroli zosta-ją wskazane łącznie (związkowo). Pierwsza sytuacja wydaje się oczywista: jako że mamy wówczas do czynienia z podniesieniem wielu zarzutów niekonstytucyjności, każdy z nich wymaga oddzielnego uzasadnienia. Sytuacja druga, nader częsta w praktyce Trybunału Kon-stytucyjnego, budzi nierzadko wątpliwości, a ich rozstrzygnięcie zależne jest od sposobu zin-terpretowania żądania przedstawionego przez podmiot inicjujący kontrolę konstytucyjności prawa. Należy tu wyróżnić co najmniej trzy warianty, gdy celem tego podmiotu jest zakwe-stionowanie zgodności pewnego uregulowania z unormowaniami o wyższej mocy prawnej, które zawarto: 1) z osobna w każdym z przywołanych wzorców – spełnienie wymagań doty-czących podania odpowiedniego uzasadnienia należy rozpatrywać odrębnie dla poszczegól-nych wzorców, 2) łącznie we wzorcu przywołanym jako podstawowy oraz we wzorcach wskazanych związkowo – skarżący powinien jednoznacznie określić, jakie treści normatywne (inne niż wyrażone samodzielnie w poszczególnych wzorcach) wyprowadza ze wszystkich OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 7 wzorców interpretowanych wspólnie, oraz przedstawić wymagane uzasadnienie przemawia-jące za naruszeniem tak zrekonstruowanego unormowania, gdyż w przeciwnym razie spełnie-nie wymagań dotyczących podania odpowiedniego uzasadnienia należy rozpatrywać wyłącz-nie w odniesieniu do wzorca podstawowego, 3) we wzorcu przywołanym jako główny, a wzorce związkowe wskazano jako swoiste decorum w celu wzmocnienia argumentacji za stwierdzeniem niekonstytucyjności – spełnienie wymagań dotyczących podania odpowied-niego uzasadnienia należy rozpatrywać jedynie w odniesieniu do wzorca podstawowego. 4. Przedmiot kontroli określony w rozpatrywanym wniosku stanowią: 1) art. 32 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5, art. 29 i art. 20 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1530, ze zm.; dalej: u.d.j.s.t. lub ustawa o dochodach) oraz w związku z § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 i w związku z § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 za-łącznika nr 39 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jed-nostek samorządu terytorialnego) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015, ze zm.; dalej: rozporządzenie), 2) art. 32 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5 i art. 29 u.d.j.s.t. oraz w związku z § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 i w związku z § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do rozporządzenia (dalej: załącznik nr 39). Kwestionowane regulacje prawne mają następującą treść: 1) art. 20 ust. 2-6 u.d.j.s.t.: „2. Kwotę podstawową otrzymuje gmina, w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, zwany dalej «wskaźnikiem G», jest mniejszy niż 92% wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin, zwanego dalej «wskaźnikiem Gg». 3. Przez dochody podatkowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się łączne dochody z tytułu: 1) podatku od nieruchomości; 2) podatku rolnego; 3) podatku leśnego; 4) podatku od środków transportowych; 5) podatku od czynności cywilnoprawnych; 6) podatku od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej; 7) wpływów z opłaty skarbowej; 8) wpływów z opłaty eksploatacyjnej; 9) udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych; 10) udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. 4. Wskaźnik G oblicza się dzieląc kwotę dochodów podatkowych gminy, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkań-ców gminy. 5. Wskaźnik Gg oblicza się dzieląc sumę dochodów podatkowych, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, wszystkich gmin za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców kraju. 6. Wysokość należnej gminie kwoty podstawowej oblicza się dla gmin, w których: 1) wskaźnik G jest równy lub niższy od 40% wskaźnika Gg – mnożąc liczbę miesz-kańców gminy przez liczbę stanowiącą sumę: a) liczby stanowiącej 99% różnicy między 40% wskaźnika Gg i wskaźnikiem G, b) liczby stanowiącej 41,97% wskaźnika Gg; OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 8 2) wskaźnik G jest wyższy od 40% i nie wyższy od 75% wskaźnika Gg – mnożąc liczbę mieszkańców gminy przez liczbę stanowiącą sumę: a) liczby stanowiącej 83% różnicy między 75% wskaźnika Gg i wskaźnikiem G, b) liczby stanowiącej 12,92% wskaźnika Gg; 3) wskaźnik G jest wyższy od 75% i niższy od 92% wskaźnika Gg – mnożąc liczbę mieszkańców gminy przez liczbę stanowiącą 76% różnicy między 92% wskaźnika Gg i wskaźnikiem G”; 2) art. 29 u.d.j.s.t.: „1. Gminy, w których wskaźnik G jest większy niż 150% wskaźnika Gg, dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin. 2. Kwotę rocznej wpłaty oblicza się mnożąc liczbę mieszkańców gminy przez kwotę wynoszącą: 1) 20% nadwyżki wskaźnika G ponad 150% wskaźnika Gg – dla gmin, w których wskaźnik G jest nie większy niż 200% wskaźnika Gg; 2) 10% wskaźnika Gg, powiększoną o 25% nadwyżki wskaźnika G ponad 200% wskaźnika Gg – dla gmin, w których wskaźnik G jest większy niż 200% i nie większy niż 300% wskaźnika Gg; 3) 35% wskaźnika Gg, powiększoną o 30% nadwyżki wskaźnika G ponad 300% wskaźnika Gg – dla gmin, w których wskaźnik G jest większy niż 300% wskaźnika Gg”; 3) art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t.: „1. Podstawę do wyliczenia wskaźników G, Gg, P, Pp, W i Ww oraz kwot, o których mowa w art. 21a ust. 1 pkt 3, stanowią dochody wykazane za rok poprzedzający rok bazowy w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, których obowiązek sporządzania wy-nika z przepisów o finansach publicznych w zakresie sprawozdawczości budżetowej, z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych, w terminie do dnia 30 czerwca roku bazowego. 3. W celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat oraz kwoty, o któ-rej mowa w art. 21a ust. 1 pkt 3, przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu teryto-rialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego – średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a w przypadku innych podatków, stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku. Do dochodów, które jednostka samo-rządu terytorialnego może uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastoso-wania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych”; 4) § 3 ust. 1 pkt 4 i 11 załącznika nr 39 (dotyczący sprawozdania Rb-27S): „1. Sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych księgowości podatkowej w sposób następujący: 4) w kolumnie «Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)» wykazuje się dochody wykonane na podstawie ewidencji analitycznej do rachunku bieżącego – subkonto dochodów oraz do kasy jednostki i zapłaconych kartą płatniczą; 11) w kolumnie «Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy» w zakresie: a) umorzeń zaległości podatkowych – wykazuje się kwoty dotyczące skutków udzie-lonych przez organ podatkowy gminy lub miasta na prawach powiatu za okres sprawozdaw-czy umorzeń w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w podatkach i opłatach, stanowiących dochód budżetu gminy lub miasta na OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 9 prawach powiatu. Wykazane w tej kolumnie skutki powinny wynikać z decyzji właściwych organów gminy lub miasta na prawach powiatu, w zakresie zarówno bieżących, jak i zale-głych należności. Wykazane kwoty powinny być zgodne z rejestrem przypisów i odpisów, b) rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności podatku, zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru – wykazuje się kwoty dotyczące skutków decyzji orga-nów podatkowych za okres sprawozdawczy. Skutki wykazane w tej kolumnie powinny wyni-kać z decyzji organu podatkowego, zarówno w zakresie bieżących, jak i zaległych należności. W przypadku podjęcia przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty zapłaty podatku bądź zaległości podatkowej, skutki finansowe wynikające z tych decyzji powinny być wykazywane za kolejne okresy sprawozdawcze w roku, w którym została wydana decyzja. Wykazane kwoty nie muszą wynikać z rejestrów przypisów i odpi-sów. W kolumnie «Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy», wykazuje się również skutki ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody gminy lub miasta na prawach powiatu, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności, udziela-nych w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samo-rządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198); w kolumnie tej nie wykazuje się skutków finansowych wynikających z ugody zawartej w bankowym postępowaniu ugodowym, a także będących wynikiem orzeczeń wydanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organu II instancji”; 5) § 8 ust. 2 i 3 załącznika nr 39 (dotyczący sprawozdania Rb-PDP): „2. Kwoty poszczególnych dochodów, wykazane w kolumnie «Wykonanie», powinny być zgodne z sumą odpowiadających tym dochodom paragrafów we wszystkich działach wy-kazanych w sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów samorządowych jednostek budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego w kolumnie «Dochody wykonane (wpły-wy minus zwroty)», odpowiednio do przepisów rozporządzenia. 3. Kwoty, dotyczące skutków obniżenia górnych stawek podatków, skutków udzielo-nych ulg i zwolnień oraz skutków decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa obliczonych za okres sprawozdawczy – wykazane w odpo-wiednich kolumnach sprawozdania, powinny być zgodne z odpowiadającymi tym kwotom skutkami, wykazanymi w sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów samorządo-wych jednostek budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego, odpowiednio do przepi-sów rozporządzenia”. Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne przeprowadzenie szczegółowej analizy kwestionowanych regulacji prawnych oraz sposobu ich ujęcia przez wnioskodawcę. Podsta-wowe znaczenie należało przypisać ustaleniu tego, co w rzeczywistości stanowi przedmiot kontroli konstytucyjności prawa, tym bardziej że wśród uczestników postępowania zarysowa-ły się w odniesieniu do wspomnianego zagadnienia istotne różnice. Wątpliwości nie budzi bowiem zasadniczo tylko to, że zaskarżenie dotyczy sytuacji, gdy zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego polegającej na rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty ma wpływ na przyznanie gminie kwoty podstawowej części wyrównawczej subwencji ogól-nej (dalej: kwota podstawowa) i – ewentualnie – wysokość tej kwoty oraz na obarczenie gmi-ny obowiązkiem dokonania wpłaty z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogól-nej (dalej: wpłata wyrównawcza) i – ewentualnie – wysokość tej wpłaty. W pozostałym za-kresie należało rozważyć przede wszystkim następujące stanowiska dotyczące przedmiotu zaskarżenia, zgodnie z którymi zamiarem Rady było w istocie zakwestionowanie: 1) niektó-rych regulacji zawartych w ustawie o dochodach oraz odrębnie pewnych regulacji zawartych w rozporządzeniu (Sejm); 2) unormowania zrekonstruowanego łącznie na podstawie ustawy OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 10 o dochodach i rozporządzenia (Prokurator Generalny); 3) jedynie określonych uregulowań ustawy o dochodach (Minister Finansów). Poza dogłębną analizą zarówno skarżonych przepi-sów prawnych, jak i uzasadnienia wniosku, rozstrzygnięcie tej kontrowersji, zdaniem Trybu-nału, wymagało przede wszystkim ustalenia, na czym polega przedstawiony przez wniosko-dawcę problem konstytucyjny. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. podstawę wyliczenia wskaźników G i Gg, mających w wypadku gmin zasadnicze znaczenie z punktu widzenia uprawnienia do otrzymania i wy-sokości kwoty podstawowej (art. 20 ust. 2-6 u.d.j.s.t.) oraz obowiązku uiszczenia i wysokości wpłaty wyrównawczej (art. 29 u.d.j.s.t.), stanowią dochody wykazane za rok poprzedzający rok bazowy w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, których obowiązek spo-rządzania wynika z przepisów o finansach publicznych w zakresie sprawozdawczości budże-towej, z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych, w terminie do 30 czerwca roku bazowego, przy czym przez rok bazowy rozumie się rok po-przedzający rok budżetowy (art. 2 pkt 3 u.d.j.s.t.), a przez rok budżetowy – rok, na który uchwalana jest ustawa budżetowa (art. 2 pkt 2 u.d.j.s.t.). Jednocześnie art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. przesądza, że przy ustalaniu części wyrównawczej subwencji ogólnej (w tym jej kwoty podstawowej) i wpłaty wyrównawczej bierze się pod uwagę nie tyle dochody faktycznie uzyskane przez gminę, ile tzw. potencjał dochodowy, po-nieważ: 1) przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego – średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego; 2) w wypadku innych podatków stosuje się do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku; 3) do dochodów, które jednostka samorządu terytorialnego mo-że uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatko-wych. Jak wynika z analizy wniosku, przedmiotem zastrzeżeń co do zgodności z Konstytucją jest wyłącznie zdanie drugie przywołanego uregulowania w części dotyczącej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Ulgami w spłacie zobowiązań podatkowych są wyłącznie ulgi określone w rozdziale 7a działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: o.p. lub ordynacja), zatytułowanym właśnie „Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych”. Przedstawiona konstatacja znajduje niepodważalne oparcie w regule wykładni językowej, która – w razie niezdefiniowania danego wyrażenia w akcie normatywnym je za-wierającym (w tym wypadku: w ustawie o dochodach) – nakazuje przyjąć takie jego znacze-nie, jakie przypisano mu w akcie normatywnym wiodącym dla danej dziedziny prawa (w tym wypadku: w ordynacji). Art. 67a § 1 o.p. wymienia z kolei następujące postacie rozważanych ulg: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odro-czenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, przy czym pamię-tać trzeba, że przez podatki rozumie się w szczególności również opłaty (art. 3 pkt 3 lit. c o.p.). Wnioskodawca ograniczył się do wskazania wyłącznie jednej z form tych ulg, a mia-nowicie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Na marginesie należało zaznaczyć, że do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych – chociaż § 3 ust. 1 pkt 11 załącznika nr 39 wymaga ich zgrupowania w sprawozdaniu Rb-27S w kolumnie „Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” wraz z umorzeniem zaległości podatkowej, odroczeniem terminu płatności podatku i rozłożeniem zapłaty podatku na raty oraz odroczeniem i rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowej – nie można zaliczyć zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 o.p.) i ograniczenia poboru OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 11 zaliczek na podatek (art. 22 § 2a o.p.). Warto podkreślić, że – wbrew stanowisku Ministra Finansów – wymienione instytucje nie stanowią w rozumieniu art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. ani ulg podatkowych, ani ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o czym jednoznacznie przekonuje treść art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., który stanowi: „Do udzielania ulg podatkowych, umarzania, roz-kładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stano-wiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobra-nia bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa”. By uniknąć niejasności, niezbędne w tym kon-tekście były dwie uwagi. Po pierwsze, skoro art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. wymienia niezależnie od siebie instytucję zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru oraz ulgi podat-kowe, to – zgodnie z regułą interpretacji językowej zakazującą wykładni per non est – nie sposób uznać, że owo zwolnienie bądź ograniczenie jest postacią ulgi podatkowej. Po drugie, ponieważ art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. stanowi o ulgach w spłacie zobowiązań podatkowych, a art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. dotyczy umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatno-ści należności publicznoprawnych, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ogranicze-nia poboru tych należności, nie jest dopuszczalne utożsamienie rozważanych kategorii, o czym z kolei przesądza reguła interpretacji językowej, która wyklucza przypisanie tego sa-mego znaczenia dwóm różnym wyrażeniom występującym w tym samym akcie normatyw-nym. Jak wynika z analizy skarżonych regulacji rozporządzenia, których treść – zarówno w opinii wnioskodawcy, jak i w opinii Ministra Finansów, chociaż wbrew jednoznacznemu stanowisku Sejmu – ma w pełni korespondować z art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t., w wy-padku rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, taka zaległość może być nawet dwu-krotnie uwzględniona w sprawozdaniach budżetowych gminy za poszczególne lata: całość zaległości podatkowej w roku jej rozłożenia na raty (jako skutek finansowy wynikający z za-stosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego) oraz poszczególne raty tej zaległości w latach ich uregulowania (jako dochód faktycznie uzyskany), co w przekonaniu Rady skut-kuje zafałszowaniem obrazu potencjału dochodowego jednostki samorządu terytorialnego, uwzględnianego przy ustalaniu kwoty podstawowej i wpłaty wyrównawczej. Analiza kwestionowanych przepisów prawnych doprowadziła Trybunał Konstytucyj-ny do wniosku, że w niniejszej sprawie konieczne było zastosowanie zasady falsa demonstra-tio non nocet, ponieważ trzeba zgodzić się z Sejmem, iż w rzeczywistości uregulowania ustawy o dochodach oraz rozporządzenia należało poddać oddzielnemu badaniu. Pomimo związkowego ujęcia przedmiotu kontroli przez wnioskodawcę, nie budzi wszak wątpliwości, że rozważane akty normatywne wyrażają odrębne zespoły norm prawnych. W szczególności wymaga podkreślenia, że wyrażony w art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nakaz uwzględniania dochodów wykazanych w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, sporządzonych zgodnie z przepisami o finansach publicznych w zakresie sprawozdawczości budżetowej, w żadnym razie nie jest tożsamy z odesłaniem do rozporządzenia, co oznacza, iż wymienione regulacje nie stanowią łącznie podstawy odtworzenia jednego unormowania. 5. W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny odniósł się do skarżonych przez wnioskodawcę przepisów ustawy o dochodach. 5.1. W rozważanym zakresie zauważenia wymagało przede wszystkim, że z analizy wniosku jednoznacznie wynika, iż podniesione w nim zastrzeżenia co do konstytucyjności kwestionowanych regulacji prawnych odnoszą się wyłącznie do treści art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t., na co słusznie zwrócił uwagę Sejm. Rada nie przedstawiła bowiem – ani tym bardziej nie uzasadniła – żadnego zarzutu naruszenia ustawy zasadniczej w wypadku: materialnych reguł dotyczących przyznawania gminom kwoty podstawowej (art. 20 ust. 2-6 u.d.j.s.t.), material- OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 12 nych reguł dotyczących obarczania gmin wpłatą wyrównawczą (art. 29 u.d.j.s.t.) czy też na-kazu uwzględniania przy obliczaniu wskaźników G i Gg danych o dochodach zawartych w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem korekt złożonych w terminie do 30 czerwca roku bazowego (art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t.). Co więcej, zastrzeżenia podniesione we wniosku w odniesieniu do art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. dotyczą tylko jego zdania drugiego, zgodnie z którym do dochodów, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatko-wych, przy czym wnioskodawca ograniczył się do wskazania wyłącznie tej formy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jaką jest rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej. Z punktu widzenia poprawnego wywiązania się z obowiązku uzasadnienia wniosku, podkreślenia wymagało, że Rada nie powiązała art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. z przed-stawionymi przez nią zarzutami niekonstytucyjności, ponieważ nie tylko nie rozważyła treści omawianego uregulowania, nie poddając go odpowiedniej interpretacji, lecz nawet nie przed-stawiła argumentacji (ani merytorycznej, opierającej się na przyjętych językowych, systemo-wych i funkcjonalnych regułach wykładni, ani praktycznej, odwołującej się do określonego utrwalonego sposobu wykładni w działalności organów władzy publicznej), która miałaby uzasadnić takie jego rozumienie, jakie stało się przedmiotem sformułowanych przez nią za-strzeżeń. Jednocześnie ponownie wypadało zgodzić się z Sejmem, że językowo niejedno-znaczne wyrażenie „skutki finansowe wynikające z zastosowania (...) ulg w spłacie zobowią-zań podatkowych” nie zostało zdefiniowane w prawie, a w konsekwencji niezbędna jest jego właściwa interpretacja, w szczególności w kontekście ulgi w postaci rozłożenia na raty zapła-ty zaległości podatkowej. Wydaje się, że Rada – przyjmując, iż w wypadku rozważanej ulgi skutki finansowe z niej wynikające oznaczają uwzględnienie zaległości podatkowej zarówno w roku jej rozłożenia na raty, jak i w latach faktycznego uregulowania przez podatnika po-szczególnych rat – zaakceptowała implicite takie rozumienie art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t., jakie w jej przekonaniu (oraz w opinii Ministra Finansów) koresponduje z treścią rozporządzenia. W tym względzie należało jednak przypomnieć, że regulacji ustawowych nie wolno interpretować przez pryzmat regulacji podustawowych; wręcz przeciwnie, według re-guł systemowych akty o niższej mocy prawnej wykłada się w zgodzie z aktami o wyższej mocy prawnej. Brak wymaganego uzasadnienia wniosku w zakresie dotyczącym kwestionowanych przepisów ustawy o dochodach obligował Trybunał Konstytucyjny do umorzenia postępowa-nia w tej części na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 otpTK. 5.2. Umarzając postępowanie w odniesieniu do skarżonych regulacji ustawy o docho-dach ze względu na obligatoryjne przesłanki określone w ustawie o organizacji TK, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przedstawiony we wniosku w zarysie problem konstytucyjny należało uznać za potencjalnie istotny. W konsekwencji, mając na celu zapewnienie realizacji wyznaczonego przez ustawę zasadniczą standardu ochrony kondycji finansowej jednostek samorządu terytorialnego, Trybunał uważał za właściwe wskazanie na wynik przeprowadzo-nej przez niego w zgodzie z Konstytucją wykładni art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t., uwzględniającej zarazem zaprezentowane w sprawie stanowisko Sejmu. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że w wypadku ustawy o dochodach jedyne istotne zagadnienie podniesione przez wnioskodawcę dotyczy wyrażenia „skutki finansowe wynika-jące z zastosowania (...) ulg w spłacie zobowiązań podatkowych”, występującego w art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. O ile nie budzi wątpliwości, że w kontekście rozważanego prze-pisu ulgami w spłacie zobowiązań podatkowych są odroczenie płatności, rozłożenie na raty i umorzenie należności publicznoprawnej, to nie jest jasne, co ma być rozumiane jako skutek finansowy wynikający z zastosowania rozważanych ulg (z wyjątkiem umorzenia zaległości OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 13 podatkowej, które ze względu na zupełnie odmienny charakter zostanie pominięte w dalszej analizie). Zdaniem wnioskodawcy, omawiany skutek w wypadku rozłożenia należności pu-blicznoprawnej na raty (a konsekwentnie również odroczenia jej płatności) polega na tym, że odpowiadający jej dochód może zostać nawet dwukrotnie uwzględniony przy ustalaniu uprawnienia do otrzymania i wysokości subwencji ogólnej oraz przy ustalaniu obowiązku dokonania i wysokości wpłaty wyrównawczej: pierwszy raz w roku, w którym organ podat-kowy podjął odpowiednią decyzję, a drugi raz w roku bądź w latach, w których jednostka samorządu terytorialnego faktycznie uzyska przysporzenie. Z takim zapatrywaniem zgodził się Minister Finansów. Trybunał uważa wskazaną interpretację za nietrafną, podzielając w tym względzie przekonywającą argumentację Sejmu, przedstawioną w piśmie jego Marszałka: „[w] myśl art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t., do dochodów, jakie jednostka samorządu terytorialnego może otrzymać, nakazuje zaliczyć «skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzia-nych w przepisach prawa, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych». Ana-lizowana ustawa nie zawiera definicji «skutków finansowych», co uzasadnia przyjęcie zało-żenia, że sformułowanie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej jako konsekwencje, następstwa w sferze finansów jednostek samorządu terytorialnego. W odnie-sieniu do powyższego trzeba podkreślić, iż jakkolwiek decyzja o rozłożeniu na raty należno-ści podatkowej ma swoje konsekwencje finansowe, to nie oznacza ona jednocześnie, że jed-nostka samorządu terytorialnego utraciła dochód w danym roku, dobrowolnie z niego rezy-gnując (jak w wypadku umorzenia należności podatkowej czy zastosowania innych niż mak-symalnych stawek podatkowych), ale że przesunęła w czasie jego uzyskanie (...). Zdaniem Sejmu, art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzie-lenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty”. Z punktu widzenia rozpatrywanego problemu podstawowe znaczenie ma to, że przed-stawiona wykładnia wyrażenia „skutki finansowe wynikające z zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych” w pełni koresponduje z wymaganiami stawianymi przez ustawę zasadniczą. Po pierwsze, wypadało zauważyć, że zgodnie z art. 167 ust. 1 Konstytucji, jed-nostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowied-nio do przypadających im zadań, przy czym jej art. 167 ust. 2 precyzuje, że dochodami tych jednostek są ich dochody własne oraz subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa. Jak wynika z jednolitego orzecznictwa Trybunału, z naruszeniem zasady adekwatności, wyra-żonej w pierwszym wymienionym postanowieniu ustawy zasadniczej, mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy wykazane zostanie, że jednostki samorządu terytorialnego przy danych dochodach nie są w stanie realizować przynajmniej niektórych ze swoich zadań publicznych, ponieważ pomiędzy poziomem dochodów a zakresem zadań występują istotne dysproporcje. Nie znaczy to jednak, że przy ustalaniu przysługującego im uprawnienia do otrzymania subwencji ogólnej dopuszczalne jest posługiwanie się zniekształconym obrazem ich kondycji finansowej, co miałoby miejsce w razie dwukrotnego uwzględniania należności publicznoprawnych, w wypadku których zastosowano rozważane ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Po drugie, wzięcia pod uwagę wymagał również art. 165 ust. 1 Konstytucji: „Jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawo własno-ści i inne prawa majątkowe”. W tym kontekście należało z kolei podkreślić, że owo kwestio-nowane dwukrotne uwzględnianie należności publicznoprawnych mogłoby skutkować nieu-zasadnionym obarczeniem jednostki samorządu terytorialnego obowiązkiem dokonania wpła-ty wyrównawczej bądź zwiększeniem jej wysokości, co powodowałoby uszczuplenie przy-sługujących takiej jednostce praw majątkowych. Jako że przedstawiony przez Trybunał Konstytucyjny rezultat interpretacji językowej art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. odpowiada również wymaganiom stawianym przez Kon- OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 14 stytucję, rozważane rozwiązanie zasługuje na akceptację. Analizie poddano jednak również dwa argumenty natury funkcjonalnej przemawiające przeciwko jego przyjęciu, uznając je ostatecznie za bezzasadne. Pierwszy argument opiera się na założeniu, że skoro w wypadku należności publicz-noprawnych stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, o przyzna-niu rozważanych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych rozstrzyga samorządowy organ po-datkowy albo – jeżeli są one pobierane przez urząd skarbowy – naczelnik tego urzędu „za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego” (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.), to w rzeczywistości odpowiedzialność za stosowanie owych ulg spoczywa właśnie na tych jednostkach jako prowadzących w rozważanym obszarze własną politykę podatkową. Nie jest przy tym jednocześnie wykluczone, że korzystając z przyznanych im uprawnień, bę-dą ich nadużywać, udzielając ulg w taki sposób, by zniekształcić obraz swojej kondycji finan-sowej, a tym samym uzyskać subwencję ogólną lub zwiększyć jej kwotę bądź uniknąć obo-wiązku dokonania wpłaty wyrównawczej lub zmniejszyć jej wysokość. Odnosząc się do przedstawionego argumentu, Trybunał zauważył, że o ile w sensie szerokim posłużenie się w omawianym kontekście pojęciem polityki podatkowej można by uznać za usprawiedliwio-ne, o tyle jego użycie w znaczeniu dosłownym wydaje się chybione. Rozstrzygnięcia doty-czące udzielenia omawianych ulg nie są bowiem przejawem aktywności jednostek samorządu terytorialnego w zakresie polityki podatkowej, lecz stanowią prawne formy działania orga-nów podatkowych. Jakkolwiek rozłożenie na raty lub odroczenie płatności należności pu-blicznoprawnej następuje w ramach uznania administracyjnego, to wymaga ono stwierdzenia zaistnienia przesłanek przewidzianych w szczególności w art. 67a § 1 o.p., a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co następnie podlega weryfikacji za-równo przez organ podatkowy drugiej instancji, jak i przez sądy administracyjne, z zastrzeże-niem, że chociaż na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu teryto-rialnego w przedmiocie zgody na zastosowanie jednej z wymienionych ulg nie przysługuje ani zażalenie, ani skarga do sądu administracyjnego, to jednak podlega ono kontroli sądowo-administracyjnej łącznie z właściwą decyzją (zob. uchwałę NSA z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 41). Z kolei drugi argument wskazuje na okoliczność, że w razie zastosowania rozważa-nych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do opłaty prolongacyjnej (zob. art. 57 o.p.), która miałaby niwelować stratę zwią-zaną z nieuzyskaniem lub zmniejszeniem subwencji ogólnej bądź z powstaniem obowiązku dokonania wpłaty wyrównawczej lub zwiększeniem jej wysokości. W tym zakresie należało jednak zauważyć, że rozpatrywana opłata, która w wypadku należności publicznoprawnych stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego jest wprowadzana fakultatywnie przez radę takiej jednostki, stanowi jedynie – ogólnie ujmując – odpowiednik odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przy czym jej stawka nie może być wyższa niż obniżona stawka owych odsetek (aktualnie 4% w stosunku rocznym). Akceptacja przedstawionej przez Trybunał wykładni art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. dezaktualizuje przy tym podniesiony przez wnioskodawcę problem konstytucyjny dotyczący ustawy o dochodach. 6. W drugiej kolejności Trybunał Konstytucyjny odniósł się do skarżonych przez wnioskodawcę przepisów rozporządzenia. 6.1. W tym wypadku należało przede wszystkim zauważyć, że badany akt normatyw-ny nie został wydany na podstawie ustawy o dochodach. Ustanowiono go bowiem w celu wykonania ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 15 poz. 2077, ze zm.; dalej: u.f.p. lub ustawa o finansach), przy czym relewantna w omawianym zakresie jest treść art. 41 ust. 1, 2 i 6 u.f.p.: „1. Jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3. 2. Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystyczne-go, określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań: a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego, b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych, c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223, d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych, e) z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych, f) z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej, g) z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych, h) o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu te-rytorialnego, i) z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, j) (uchylona); 2) jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych sprawozdań, o których mo-wa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań; 3) rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych. 6. Minister Finansów, wydając rozporządzenia, o których mowa w ust. 2, 4 i 5, uwzględni konieczność określenia wzorów formularzy sprawozdań i stopnia szczegółowości danych umożliwiających podanie do publicznej wiadomości informacji, o których mowa w art. 36 ust. 1 oraz w art. 38 pkt 1, a także sporządzenie informacji z wykonania budżetu pań-stwa”. Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że rozporządzenie, co nie jest sytuacją typową, pełni dwie różne, chociaż niewątpliwie powiązane ze sobą funkcje. Z jednej strony, na podstawie art. 41 ust. 2 u.f.p., rozporządzenie określa zasady sporządzania przez jednostki sektora finansów publicznych, w tym jednostki samorządu terytorialnego, poszczególnych sprawozdań, mających na celu dostarczenie określonych informacji z zakresu finansów pu-blicznych, z drugiej zaś – ze względu na art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. – dane o dochodach zawarte w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, sporządzonych zgodnie z rozporzą-dzeniem, mają być podstawą wyliczenia wskaźników G i Gg, służących w wypadku gmin w szczególności ustaleniu uprawnienia do otrzymania i wysokości kwoty podstawowej oraz obowiązku dokonania i wysokości wpłaty wyrównawczej. Odpowiednio zatem, w kontekście rozpatrywanej sprawy, wyróżnić należy dwa zakresy stosowania rozporządzenia: związany z wykonaniem art. 41 ust. 2 u.f.p. oraz związany z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., co jest o tyle istotne, o ile wnioskodawca kwestionuje konstytucyjność § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 oraz § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 załącznika nr 39 jedynie w drugim wymienionym zakresie. Rozporządzenie zostało uchylone 13 stycznia 2018 r. przez § 23 rozporządzenia Mini-stra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. poz. 109, ze zm.; dalej rozporządzenie z 2018 r.). Zgodnie przy tym z jednolitym sta-nowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, derogacja regulacji prawnej nie jest równoznaczna z utratą przez nią mocy obowiązującej, jeżeli taka regulacja ze względu na przyjęte rozwiąza-nie intertemporalne nadal normuje określone stany faktyczne, co oznacza, że wciąż stanowi OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 16 podstawę rekonstrukcji obowiązujących norm prawnych, różniących się od norm pierwotnie w niej wyrażonych ograniczonym zakresem czasowym. Trybunał zwrócił uwagę, że rozporządzenie z 2018 r. – odmiennie niż utrzymują Pro-kurator Generalny i Minister Finansów – zawiera przepisy przejściowe, które pozwalają roz-strzygnąć problemy intertemporalne związane z uchyleniem rozporządzenia, a mianowicie: § 21 („Przepisy rozporządzenia mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań Rb-33 i Rb-50 za IV kwartały 2017 r., Rb-28 Programy za grudzień 2017 r. i za rok 2017 oraz spra-wozdań sporządzanych za okresy sprawozdawcze rozpoczynające się od dnia 1 stycznia 2018 r.”) oraz § 22 („Sprawozdania i korekty sprawozdań za okresy sprawozdawcze roku 2017, z wyjątkiem sprawozdań Rb-33 i Rb-50 za IV kwartały 2017 r., Rb-28 Programy za grudzień 2017 r. i za rok 2017, sporządza się i przekazuje się zgodnie z dotychczasowymi przepisami”). Analiza regulacji przejściowych rozporządzenia z 2018 r. w związku z po-szczególnymi przepisami rozporządzenia normującymi terminy przekazywania sprawozdań i ich korekt, prowadzi do wniosku, że rozporządzenie zachowało częściowo moc obowiązują-cą w zakresie związanym z wykonaniem art. 41 ust. 2 u.f.p. Jako że ostatnie okresy sprawoz-dawcze podlegające rozporządzeniu przypadały w 2017 r., nie stanowi ono już wprawdzie podstawy składania nowych sprawozdań, jednak nadal może być podstawą dokonywania ko-rekt przynajmniej niektórych z wcześniej złożonych sprawozdań (zob. § 24 ust. 4 załącznika nr 39, odnoszący się do relewantnych w rozpoznawanej sprawie korekt dotyczących składa-nych przez jednostki samorządu terytorialnego rocznych sprawozdań Rb-PDP oraz rocznych sprawozdań Rb-27S w zakresie danych objętych sprawozdaniem Rb-PDP, których to korekt dokonuje się do 5 lat wstecz, licząc od końca roku budżetowego poprzedzającego rok stwier-dzenia nieprawidłowości). Wymagało jednak podkreślenia, że kontroli konstytucyjności prawa podlegają przepi-sy rozporządzenia wyłącznie w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. Pre-cyzyjnie rekonstruując przedmiot zaskarżenia przedstawiony we wniosku, należało uznać, iż obejmuje on: § 8 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 oraz § 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 załącznika nr 39 w zakresie, w jakim – na potrzeby ustalenia uprawnienia gminy do otrzymania kwoty podstawowej i jej wysokości oraz obowiązku gminy dokonania wpłaty wyrównawczej i jej wysokości – miałyby określać reguły sporządzania sprawozdań w sytua-cji, gdy zastosowano jedną z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t., polegającą na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatko-wej. Podniesione przez wnioskodawcę zastrzeżenia co do konstytucyjności prawa dotyczyły zatem, co trzeba podkreślić, jedynie sprawozdań, nie obejmując ich korekt, chociaż w kontek-ście stwierdzenia nieobowiązywania skarżonych unormowań nie miało to żadnego znaczenia. Trybunał Konstytucyjny uznał, że rozporządzenie w kwestionowanym zakresie nie-wątpliwie utraciło moc obowiązującą. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., przy wyliczaniu wskaźników G i Gg, służących w szczególności ustaleniu kwoty podstawowej oraz wpłaty wyrównawczej, bierze się pod uwagę dochody wykazane w sprawozdaniach jednostek samo-rządu terytorialnego za rok poprzedzający rok bazowy, z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych w terminie do 30 czerwca roku bazowego. Mając przy tym na uwadze, że 2017 r. był ostatnim podlegającym regulacjom rozporządzenia, za relewantne w kontekście przywołanego przepisu ustawy o dochodach trzeba było uznać sprawozdania za 2017 r. oraz korekty tych sprawozdań, które gminy przekazały do 30 czerw-ca 2018 r. Można przy tym jedynie wspomnieć, iż dane o dochodach w nich zawarte zostały uwzględnione przy opracowaniu i uchwaleniu ustawy budżetowej na rok 2019 z dnia 16 stycznia 2019 r. (Dz. U. poz. 198). Ustawa ta została ogłoszona 1 lutego 2019 r., co ozna-cza, że upłynął już także liczony od tej daty 14-dniowy termin poinformowania jednostek samorządu terytorialnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wyni- OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 17 kających z ustawy budżetowej rocznych kwotach części subwencji ogólnej oraz rocznych wpłatach (art. 33 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t.). Utrata przez rozporządzenie w kwestionowanym zakresie mocy obowiązującej przed wydaniem orzeczenia co do jego konstytucyjności obligowała Trybunał Konstytucyjny do umorzenia postępowania w tej części na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 4 otpTK. 6.2. Trybunał Konstytucyjny uznał przy tym za właściwe wskazanie, że przedstawiona przez niego wykładnia art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. pozwala ustalić poprawny sposób korzystania z danych o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawartych w sprawozdaniach spo-rządzonych zgodnie z rozporządzeniem. Ponownie należało tu jednak uwzględnić dwa zakre-sy jego normowania: związany z wykonaniem art. 41 ust. 2 u.f.p. oraz związany z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. W pierwszym wypadku treść rozporządzenia ma służyć wykonaniu ustawy o finan-sach, określając jedynie reguły sporządzania poszczególnych sprawozdań mających na celu pozyskanie niezbędnych informacji z zakresu finansów publicznych. Nie można przy tym wykluczyć, że z pewnych względów dopuszczalne, a nawet wskazane było to, by dochody podatkowe, w wypadku których zastosowano określone ulgi w spłacie zobowiązań podatko-wych, wykazywać w sprawozdaniach zarówno w roku, w którym organ podatkowy podjął odpowiednią decyzję, jak i w roku bądź w latach, w których dany dochód został faktycznie uzyskany. W drugim wypadku należy z kolei podkreślić, że wyłącznym źródłem obowiązku uwzględniania w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. danych o dochodach zawartych w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, sporządzanych na podsta-wie rozporządzenia, jest ustawa o dochodach, która samodzielnie określa również zakres tego obowiązku. W konsekwencji to treść ustawy o dochodach, a nie treść rozporządzenia roz-strzyga o tym, co ma być uważane za ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t., oraz o tym, na czym polega skutek finansowy wynikający z ich zastosowania, o którym mowa w tym przepisie. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby naruszeniem fundamentalnej reguły wykładni systemowej zakazującej interpre-towania aktów o wyższej mocy prawnej przez pryzmat aktów o niższej mocy prawnej. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń ulgami w spłacie zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. są – jeżeli pominąć umorzenie – rozłożenie na raty oraz odroczenie terminu płatności należności publicznoprawnej, a skutek finansowy wynikający z ich zastosowania, o którym mowa w tym przepisie, oznacza odsunięcie w czasie momentu uzyskania określonego dochodu podatkowego. Powoduje to w praktyce, że uwzględniając dane o dochodach zawarte w sprawozdaniach sporządzonych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie rozporządzenia, w wypadku należności, które rozło-żono na raty lub których termin płatności odroczono, odpowiadający im dochód – w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. – należałoby brać pod uwagę tylko jednokrot-nie, a mianowicie w roku bądź w latach, w których został on faktycznie uzyskany. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił zarazem, że selektywne uwzględnianie informacji o dochodach wykazanych w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z arbitralnym stosowaniem rozporządzenia. Nie podważając bowiem istnienia obowiązku sporządzenia każdego z rozważanych sprawozdań zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu, trzeba jeszcze raz podkreślić, że o tym, które z zawartych w nich danych powinny być brane pod uwagę w zakresie związanym z dyspozy-cją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., ustawa o dochodach decyduje samodzielnie. Akceptacja przedsta-wionego stanowiska dezaktualizuje podniesiony przez wnioskodawcę problem konstytucyjny dotyczący rozporządzenia. OTK ZU A/2019 K 17/17 poz. 13 18 6.3. Rozporządzenie z 2018 r. nie było wprawdzie objęte zaskarżeniem, niemniej ana-liza jego treści, a w szczególności treści, będących odpowiednikami kwestionowanych prze-pisów rozporządzenia, § 3 ust. 1 pkt 4 i 11 oraz § 7 ust. 2 i 4 załącznika nr 36 – Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorial-nego, pozwala uznać, że rozwiązania zawarte w nowym akcie wykonawczym, przynajmniej w obszarze relewantnym w rozpatrywanej sprawie, nie uległy istotnej zmianie w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, co potwierdził Minister Finansów. Zatem poczynione przez Trybunał Konstytucyjny ustalenia dotyczące właściwego sposobu korzystania w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. z informacji dostarczanych przez jednostki samorządu terytorialnego w sprawozdaniach przewidzianych w rozporządzeniu należy od-nieść również do sprawozdań sporządzanych na podstawie rozporządzenia z 2018 r. Wydaje się jednak, że celowe byłoby rozważenie przez Ministra Finansów możliwości pełnego dostosowania treści rozporządzenia z 2018 r. – w granicach szerokiej swobody pozo-stawionej przez art. 41 ust. 2 i 6 u.f.p. – do wskazanej przez Trybunał wykładni art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. 7. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że zignorowanie przedstawionej przez niego, a podzielonej przez Sejm interpretacji art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. oraz będącego jej konsekwencją stanowiska odnośnie do sposobu uwzględniania danych o docho-dach jednostek samorządu terytorialnego zawartych w stosownych sprawozdaniach w zakre-sie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. może mieć poważne i niewątpliwie nega-tywne skutki dla finansów jednostek samorządu terytorialnego, jednak ostatecznie może rów-nież prowadzić do znacznie bardziej niepożądanych skutków dla finansów państwa w razie ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności odpowiednich regulacji. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.