SK 110/20

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 12 stycznia 2024 r. Pozycja 7 WYROK z dnia 12 grudnia 2023 r. Sygn. akt SK 110/20* W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Wojciech Sych – przewodniczący Piotr Pszczółkowski Bartłomiej Sochański Jakub Stelina Bogdan Święczkowski – sprawozdawca, po rozpoznaniu w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2023 r., skargi konstytucyjnej spółki […] sp. z o.o. z siedzibą w W. o zbadanie zgodności: 1) art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) oraz ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), w zakresie, w jakim „przewiduje zawieszenie biegu terminu prze-dawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia skargi do sądu ad-ministracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, w sytuacji, gdy na skutek tej skargi sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność (z mocą ex tunc) tejże decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji ze względu na to, że obie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na to, iż osoby, które je podpisały nie były umocowane do działania w imieniu tych organów”, 2) art. 70 § 7 pkt 2 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim „przewi-duje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe-go w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję do-tyczącą tego zobowiązania trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomoc-ności w sytuacji, gdy na skutek tej skargi sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność (z mocą ex tunc) tejże decyzji oraz poprzedzającej ją * Sentencja została ogłoszona dnia 21 grudnia 2023 r. w Dz. U. poz. 2741. OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 2 decyzji I instancji ze względu na to, że obie zostały wydane z rażącym naru-szeniem prawa z uwagi na to, iż osoby, które je podpisały nie były umocowa-ne do działania w imieniu tych organów” – z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7, art. 64 ust. 2 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1-2 i art. 7, art. 64 ust. 3 w związku z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 oraz art. 77 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, orzeka: 1) art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) w zakresie, w jakim przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zo-bowiązania również wtedy, gdy w postępowaniu zainicjowanym tą skargą sąd admini-stracyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że zo-stała wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na podpisaniu jej przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tego orga-nu, 2) art. 70 § 7 pkt 2 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przewidu-je, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym spowodowane wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zobowiązania trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawo-mocności, również wtedy, gdy w postępowaniu zainicjowanym tą skargą sąd administra-cyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na podpi-saniu jej przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tego organu – są zgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto postanawia: umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. UZASADNIENIE I 1. W petitum skargi konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 21 kwietnia 2020 r. (data nadania) spółka […] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) wystąpiła z żądaniem przytoczonym w komparycji niniejszego wyroku. 1.1. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą: Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik PUS w R.) z 8 maja 2009 r. – podpisanym przez p.o. Zastępcy Naczelnika – wobec skarżącej wszczęto OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 3 z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatko-wego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik PUS w R. 30 października 2009 r. wydał decyzję – podpisaną w jego imieniu przez p.o. Zastępcy Naczelnika – określa-jącą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 229 480 zł. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w R., który decyzją z 20 stycznia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do po-nownego rozpatrzenia. Naczelnik PUS w R. wydał 20 kwietnia 2010 r. decyzję – podpisaną przez p.o. Za-stępcy Naczelnika – w której ponownie określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podat-ku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 229 480 zł. Rozpoznawszy sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z 1 lipca 2010 r. – podpisaną w jego imieniu przez p.o. Wicedyrektora – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2010 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. (dalej: WSA w R.), domagając się stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji z uwagi na wyda-nie ich z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na podpisaniu decyzji przez osoby nieu-poważnione do działania w imieniu tych organów. WSA w R. wyrokiem z 25 listopada 2010 r. oddalił skargę. Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z 16 kwietnia 2013 r. uchylił w cało-ści zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w R. do ponownego rozpoznania. NSA po-dzielił stanowisko skarżącej, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ze względu na podpisanie ich przez osoby nieupoważnione do działania w imieniu tych organów. Wskutek ponownego rozpoznania sprawy WSA w R. wyrokiem z 28 maja 2013 r. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 1 lipca 2010 r. oraz poprze-dzającej ją decyzji Naczelnika PUS w R. z 20 kwietnia 2010 r. Postanowieniem z 12 maja 2014 r. Naczelnik […] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US w W.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 23 lipca 2014 r., określił zo-bowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 229 480 zł. W ocenie Naczelnika US w W. wniesienie przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 1 lipca 2010 r. skutko-wało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec wniesienia przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 17 listopada 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika US w W. z 23 lipca 2014 r. Pomimo uchy-lenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczel-nika US w W. w zakresie dotyczącym oceny braku przedawnienia zobowiązania podatkowe-go skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 225 577 zł. Skarżąca – w celu uniknięcia postępo-wania egzekucyjnego – uiściła (25 listopada 2014 r.) określony w tej decyzji podatek. Nadto skarżąca wniosła skargę na decyzję z 17 listopada 2014 r. Wyrokiem z 14 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. (dalej: WSA w W.) z przyczyn niezwiązanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję z 17 listopada 2014 r. Sąd uznał, że została wydana przez organ niewła-ściwy miejscowo. Następnie NSA wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. uchylił wyrok WSA w W. OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 4 z 14 października 2015 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, uzna-jąc, że organ wydający był miejscowo właściwy. Wskutek ponownego rozpoznania sprawy WSA w W. wyrokiem z 27 września 2018 r. oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu sąd przychylił się do ustaleń organu odwoławczego, że wniesienie skargi do WSA w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 1 lipca 2010 r. stanowiło skuteczny środek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Ad-ministracyjny oddalił wyrokiem z 13 listopada 2019 r. (sygn. akt […]). Orzeczenie zostało doręczone skarżącej 21 stycznia 2020 r. Następnie skarżąca wniosła niniejszą skargę konsty-tucyjną. 1.2. Zdaniem skarżącej kwestionowane regulacje w sposób niekonstytucyjny naruszy-ły przysługujące jej prawo własności, przez pozbawienie środków pieniężnych z tytułu zobo-wiązania podatkowego, które powinno ulec przedawnieniu. Do przedawnienia jednak nie doszło z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które zostało wywołane wnie-sieniem wobec decyzji wymiarowej skargi do sądu administracyjnego. Zaskarżone normy naruszają zdaniem skarżącej także: prawo do równej ochrony własności postrzegane w związku z nakazem równego traktowania oraz zakazem dyskryminacji; prawo do nieinge-rowania we własność w sposób mogący naruszyć jej istotę; a także prawo do sądu oraz prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Według poglądu skarżącej niedopuszczalne konstytucyjnie jest, aby wniesienie skargi do sądu administracyjnego wobec decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego prowadzi-ło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdy wskutek rozpoznania tej skargi sąd administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji, z uwagi na to, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu ich przez osoby nieumocowane do działania w imieniu organu podatkowego. Zdaniem skarżącej w razie są-dowego stwierdzenia wystąpienia takiej wady, wniesienie skargi nie powinno prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Postanowieniem z 3 września 2020 r. (sygn. Ts 82/20, OTK ZU B/2020, poz. 369) Trybunał Konstytucyjny nadał skardze konstytucyjnej dalszy bieg. 3. W piśmie procesowym z 6 października 2020 r. Rzecznik Praw Obywatelskich po-informował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu. 4. W piśmie procesowym z 28 września 2022 r. Prokurator Generalny wniósł o stwier-dzenie, że: 1) art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) w zakresie, w jakim „przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia do sądu administra-cyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, gdy w wyniku rozpoznania skargi sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji ze względu na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu przedmiotowej decyzji przez osobę, któr[a] nie była umocowana do działania w imieniu tegoż organu”, jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytu-cji, 2) art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w zakresie, w jakim „przewiduje, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wniesieniem do sądu administracyj- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 5 nego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania trwa do dnia doręczenia organowi po-datkowemu odpisu wyroku sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, gdy w wyroku tym sąd administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji ze wzglę-du na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa polegają-cym na jej podpisaniu przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tegoż organu”, jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji. Zdaniem Prokuratora Generalnego zaskarżone normy prawne – służące spełnieniu konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków – nie mogły zostać zakwalifikowane jako niedopuszczalna konstytucyjnie ingerencja w prawo własności podatnika, której wystąpienie uzasadniałoby stwierdzenie, że są one niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Prokurator Ge-neralny nie podzielił także stanowiska skarżącej, że zaskarżone normy są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Jego zdaniem podmiot występujący do sądu administracyjnego może prawidło-wo ocenić, że wniesienie skargi skutkuje wystąpieniem zawieszenia biegu terminu przedaw-nienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od rodzaju rozstrzygnięcia wydanego następ-nie przez sąd administracyjny. Prokurator Generalny przedstawił także pogląd, że kwestiono-wane normy są zgodne z art. 7 Konstytucji. W opinii uczestnika postępowania nie można uznać, że organy stosujące zaskarżone normy działały bez podstawy prawnej lub z przekro-czeniem kompetencji. W pozostałym zakresie postępowanie zdaniem Prokuratora Generalnego powinno zo-stać umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organiza-cji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK), z uwagi na to, że skarżąca nie uzasadniła w należyty sposób występującej jej zdaniem niezgodności zaskarżonych norm z pozostałymi wzorcami kontroli. 5. W piśmie procesowym z 16 czerwca 2023 r. Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, działając w imieniu Izby, zajął stanowisko w sprawie, wnosząc o umorzenie postę-powania w całości na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK. Zdaniem Sejmu skarga konsty-tucyjna nie spełnia wymogów należytego uzasadnienia przedstawionych zarzutów niezgodno-ści zaskarżonych norm z wskazanymi wzorcami kontroli, co skutkuje niedopuszczalnością wydania wyroku w sprawie. II Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393) Trybunał mo-że rozpoznać skargę konstytucyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli pisemne stanowiska wszystkich uczestników postępowania oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie sta-nowią wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny uznał, że w niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona. III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Przedmiot kontroli oraz wzorce konstytucyjne. 1.1. Art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordy-nacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p. lub ordynacja podatkowa) były na przestrzeni lat nowelizowane, a spółka […] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) w peti-tum skargi konstytucyjnej zakwestionowała normy prawne wywodzone z konkretnego ich OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 6 brzmienia, nadanego przez ustawy zmieniające wskazane w komparycji wyroku. Wobec po-wyższego pierwszym zadaniem Trybunału Konstytucyjnego było ustalenie brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., odpowiadającego wskazanym przez skarżącą w petitum skar-gi konstytucyjnej oznaczeniom promulgacyjnym. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z mocą obowiązującą od 1 września 2005 r., art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. uzyskały następujące brzmienie (odpowiednio): „[b]ieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: (…) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobo-wiązania (…)”; „[t]ermin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: (…) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (…)”. Ustawa z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), określiła z mocą od 9 listopada 2010 r. nowe brzmienie wprowadzeń do wyliczeń w art. 70 § 6 i 7. Ostatecznie obie wskazane nowelizacje doprowadziły do ukształtowania następujące-go brzmienia przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 2 o.p.: „[b]ieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: (…) wniesienia skargi do sądu admi-nistracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (…)”; 2) art. 70 § 7 pkt 2 o.p.: „[b]ieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawiesze-niu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: (…) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (…)”. Powyższe brzmienie przepisów zachowało aktualność do chwili orzekania w niniej-szej sprawie, w związku z tym w tenorze wyroku art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. oznaczono z wykorzystaniem tekstu jednolitego ordynacji podatkowej stanowiącego załącz-nik do obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 11 października 2023 r. (Dz. U. poz. 2383). 1.2. Wskazane przepisy ordynacji podatkowej nie zostały zaskarżone wprost. Skarżąca w petitum skargi konstytucyjnej wykorzystała formułę zarzutu zakresowego. Uwzględniając petitum skargi konstytucyjnej, jej uzasadnienie oraz ostateczny wyrok Naczelnego Sądu Ad-ministracyjnego (dalej także: NSA) wydany w sprawie skarżącej, Trybunał dokonał rekon-strukcji zakresu zaskarżenia i uznał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie są: – art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zobowiązania również wtedy, gdy w postępowaniu zainicjowanym tą skargą sąd administracyjny prawo-mocnie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu jej przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tego organu, – art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym spowodowane wniesie-niem do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zo-bowiązania trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu admini-stracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, również wtedy, gdy w postępowaniu zai-nicjowanym tą skargą sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 7 decyzji, z uwagi na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu jej przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tego organu. Powyższy zakres zaskarżenia odpowiada – co do istoty – literalnemu zakresowi wska-zanemu w petitum skargi konstytucyjnej. Jednakże sprawa, na tle której wystąpiono do Try-bunału, była związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatko-wego w konkretnym typie podatku, tj. podatku dochodowym. Dlatego, mimo że art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w swoim brzmieniu stanowi ogólnie o zobowiązaniu podatkowym, Trybunał w te-norze wyroku uściślił, że zakres zaskarżenia poddany kontroli powinien dotyczyć wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w podatku dochodowym. Zawężenie zakresu zaskar-żenia do „zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym” ma swoje uzasadnienie w kon-kretnym charakterze kontroli zainicjowanej wniesieniem skargi konstytucyjnej. Zakres za-skarżenia powinien ograniczać się do sytuacji odpowiadających stanowi faktycznemu, w któ-rym zapadło rozstrzygnięcie dotyczące praw i wolności skarżącej. Nadto w tenorze wyroku Trybunał wykorzystał formułę: „gdy w postępowaniu zaini-cjowanym tą skargą sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji (…)”, mimo że skarżąca w petitum skargi konstytucyjnej wskazywała na stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej i drugiej instancji, z uwagi na to, że obie zostały wydane z ra-żącym naruszeniem prawa. Trybunał zwrócił uwagę, że zawieszenie biegu terminu przedaw-nienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wniesienia skargi do sądu administra-cyjnego, niezależnie od tego, czy zarzuty skargi dotyczą wyłącznie jednej, czy też – jak w sprawie skarżącej – obu decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego. Dlatego dla rozstrzygnięcia przedstawionego problemu konstytucyjnego wystarczające było zbadanie, czy wystąpienie skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym prowadzi do naruszenia wskazanych wzorców kontroli, gdy zawie-szenie zostało spowodowane wniesieniem skargi wobec (przynajmniej jednej) decyzji podat-kowej, a sąd administracyjny prawomocnie stwierdził jej nieważność z uwagi na wyżej wska-zaną wadę. 1.3. Wzorce konstytucyjne w odniesieniu do obydwu punktów petitum skargi konsty-tucyjnej zostały przedstawione w następujących konfiguracjach: – art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, – art. 64 ust. 2 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1-2 i art. 7 Konstytucji, – art. 64 ust. 3 w związku z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, – art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, – art. 77 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji. 2. Analiza formalna. 2.1. Trybunał Konstytucyjny w każdym stadium postępowania – aż do wydania orze-czenia kończącego sprawę – zobligowany jest do kontroli, czy w sprawie nie zachodzi która-kolwiek z ujemnych przesłanek procesowych, implikująca konieczność umorzenia postępo-wania. Orzekając na etapie kontroli merytorycznej, Trybunał nie jest związany postanowie-niami wydanymi w fazie tzw. kontroli wstępnej (zob. np. postanowienie TK z 17 października 2023 r., sygn. SK 27/22, OTK ZU A/2023, poz. 77). Skarga konstytucyjna powinna spełniać wymogi określone w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz w ustawie z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybuna-łem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK). Zgodnie z art. 53 ust. 1 u.o.t.p.TK skarga konstytucyjna powinna zawierać: 1) określe-nie kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 8 sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący doma-ga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; 2) wskazanie, która konstytucyjna wolność lub prawo skarżącego i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone; 3) uzasad-nienie zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego ze wskazaną konstytucyjną wolnością lub prawem skarżącego, z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie; 4) przedstawienie stanu faktycznego; 5) udokumentowanie daty doręczenia wyroku, decyzji lub innego rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK; 6) informację, czy od wyroku, decyzji lub innego rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK, został wniesiony nadzwyczajny środek zaskarżenia. 2.2. Trybunał nie dostrzegł przeszkód procesowych związanych ze wskazanym przez skarżącą przedmiotem kontroli. Zakwestionowane normy prawne wywodzone z przytoczo-nych przepisów ordynacji podatkowej zostały zastosowane przez Naczelny Sąd Administra-cyjny w sprawie skarżącej (zob. wyrok z 13 listopada 2019 r., sygn. akt […]), czego potwier-dzeniem jest treść uzasadnienia tego orzeczenia. 2.3. Zbadania wymagały wskazane wzorce kontroli. Wobec tego przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy Trybunał ocenił, które spośród powołanych przez skarżącą przepisów Konstytucji mogły odgrywać rolę wzorców w tej sprawie. 2.3.1. Wzorcami głównymi skarżąca uczyniła wszystkie ustępy art. 64 Konstytucji. Dopuszczalność uznania tego artykułu jako wzorca w sprawach dotyczących kontroli norm prawa podatkowego została potwierdzona m.in. w wyrokach Trybunału z: 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04 (OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110), 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06 (OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103), 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06 (OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 105). Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji: „[k]ażdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia”. Przepis ten zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest adekwatnym punktem odniesienia do zbadania konstytucyjności kwestionowanych przez skarżącą norm prawnych. Po przeprowadzeniu analizy uzasadnienia zarzutu naruszenia wska-zanego wzorca Trybunał uznał, że zbadanie zgodności przedmiotu kontroli z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest dopuszczalne. Skarżąca wskazała adekwatny wzorzec kontroli oraz przed-stawiła uzasadnienie, które umożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy w tym zakresie. Trybunał uznał również, że skarżąca dostatecznie uargumentowała dopuszczalność uczynie-nia wzorcem związkowym art. 2 Konstytucji, w kontekście wywodzonej z niego zasady zau-fania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W odniesieniu zaś do art. 7 Konstytucji Trybunał stwierdził, że nie może odgrywać w niniejszej sprawie roli wzorca związkowego. Skarżąca nie wyjaśniła wystarczająco, w jaki sposób – wedle jej opinii – powołanie tego przepisu wzmacnia argumentację dotyczącą naru-szenia art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wobec powyższego Trybunał, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, umorzył postępowanie w tym zakresie. 2.3.2. Zgodnie z art. 64 ust. 2 Konstytucji: „[w]łasność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej”. Wskazany wzorzec został powiązany z konstytucyjną zasadą równości (zob. art. 32 ust. 1 Konstytucji), a także z zakazem dyskryminacji (zob. art. 32 ust. 2 Konstytucji) oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji. Orzekanie co do meritum w tym zakresie było niedopuszczalne, ponieważ w skardze konstytucyjnej nie przedstawiono wystarczającej argumentacji popierającej zarzut niezgodno-ści kwestionowanych regulacji z powyższymi wzorcami – zwłaszcza w perspektywie naru-szenia art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 9 Trybunał uznał, że skarżąca wskazała jedynie na występowanie jej zdaniem dwóch ka-tegorii podmiotów podobnych, tj. podatników, którzy na gruncie zaskarżonych regulacji są traktowani w sposób nierówny. Zdaniem Trybunału skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać naruszenie równej ochrony własności, a także nie wykazała, że występujące jej zda-niem nierówne traktowanie nie ma uzasadnienia i prowadzi do naruszenia wskazanych wzor-ców kontroli. Tymczasem należy pamiętać, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych jest dopuszczalne, jeżeli zostanie przeprowadzone w oparciu o kryterium, które spełnia następujące warunki. Po pierwsze – musi ono mieć charakter relewantny, czyli musi pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których jest kontrolowana norma oraz ma służyć realizacji tego celu i treści; wprowadzone zróżnicowania muszą być racjonalnie uza-sadnione. Po drugie – musi mieć charakter proporcjonalny; waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podob-nych. Po trzecie – musi pozostawać w związku z zasadami, wartościami i normami konstytu-cyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (zob. np. wyroki TK z: 15 lipca 2010 r., sygn. K 63/07, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 60; 12 lipca 2012 r., sygn. P 24/10, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 79). Należało także zauważyć, że skarżąca de facto nie przedstawiła osobnej analizy doty-czącej zarzucanego naruszenia zakazu dyskryminacji kreowanego przez art. 32 ust. 2 Konsty-tucji. Uczynienie tego przepisu wzorcem kontroli wymagało przedstawienia osobnych argu-mentów, które nie mogły być powtórzeniem wywodów dotyczących art. 32 ust. 1 Konstytucji – w niniejszej sprawie i tak bardzo lakonicznych. Stawianie tezy, że prawodawca naruszył zakaz dyskryminacji, wymaga przedstawienia innych argumentów niż twierdzenie, że naru-szono nakaz równego traktowania podmiotów podobnych (zob. np. postanowienie TK z 31 stycznia 2023 r., sygn. K 10/20, OTK ZU A/2023, poz. 26). Zgodnie z art. 64 ust. 3 Konstytucji: „[w]łasność może być ograniczona tylko w dro-dze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności”. Skarżąca nie uzasadniła należycie naruszenia wskazanego wzorca głównego oraz wzorców akcesoryjnych. W skardze konstytucyjnej w lakoniczny sposób stwierdzono, że kwestionowane normy praw-ne skutkowały pozbawieniem skarżącej własności środków pieniężnych – w istocie w drodze konfiskaty – naruszając w sposób oczywisty istotę własności (zob. skarga konstytucyjna, s. 16). W uzasadnieniu jednak nie nawiązano szerzej do problematyki naruszenia istoty wła-sności, tym samym nie uzasadniono należycie zarzucanego naruszenia wzorca w perspekty-wie kryterium materialnego. Trybunał przypomniał, że nie może zastępować podmiotu inicju-jącego postępowanie w uzasadnieniu – występującej jego zdaniem – niezgodności przedmiotu kontroli z wzorcem konstytucyjnym. Wobec wskazanych niedostatków uzasadnienia zarzutów Trybunał na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK umorzył postępowanie w zakresie badania zgodności przedmio-tu kontroli z art. 64 ust. 2 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1-2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2.3.3. Kolejnym głównym wzorcem skarżąca uczyniła art. 45 ust. 1 Konstytucji prze-widujący prawo do sądu. Zgodnie z tym przepisem: „[k]ażdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny bez-stronny i niezawisły sąd”. Konstytucyjne prawo do sądu składa się z następujących elemen-tów: 1) prawa dostępu do właściwego, niezależnego, bezstronnego i niezawisłego sądu; 2) prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami spra-wiedliwości i jawności; 3) prawa do wyroku sądowego, tj. prawa do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd; 4) prawa do odpowiedniego ukształtowania ustroju OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 10 i pozycji organów rozpoznających sprawy (zob. np. wyrok TK z 26 września 2023 r., sygn. SK 14/19, OTK ZU A/2023, poz. 76). Wskazany wzorzec na gruncie niniejszej sprawy jest nieadekwatny, ponieważ zdaniem Trybunału kwestionowane normy prawne nie stanowiły naruszenia prawa do sądu. Art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. określają konsekwencje przysługiwania prawa do sądu w sprawach podatkowych, nie dotyczą zaś zagadnień bezpośrednio związanych z wniesie-niem skargi do sądu administracyjnego. Przepisy te określają skutki prawne występujące na gruncie przedawnienia zobowiązań podatkowych, wywołane zachowaniem podatnika, który jako adresat decyzji podatkowej skorzystał ze swojego konstytucyjnego prawa i wniósł skargę do sądu administracyjnego przeciwko decyzji podatkowej. Zatem w ocenie Trybunału kwe-stionowane normy prawne potwierdzają istnienie prawa do sądu w tego typu sprawach i nie stanowią ingerencji w żaden element prawa regulowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ostatnim głównym wzorcem skarżąca uczyniła art. 77 ust. 1 Konstytucji (verba legis: „[k]ażdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej”). Trybunał uznał, że przedstawiony wzorzec również jest nieadekwatny. Zaskarżone normy nie dotyczą problematyki wynagradzania szkód powstałych wskutek niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej, a skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób – według jej zapatrywania – normy prawne regulujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogły naruszyć jej prawo do wynagrodzenia szkody ewentualnie wyrządzonej przez niezgodne z prawem działa-nie organu władzy publicznej. Wobec uznania, że wskazane wzorce główne są nieadekwatne, postępowanie należało umorzyć na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK również w zakresie badania zgodności zaskarżonych norm z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 oraz art. 77 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji. 3. Problem konstytucyjny. Problem konstytucyjny występujący w niniejszej sprawie dotyczył oceny zgodności z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji norm prawnych przewidujących, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, spowo-dowane wniesieniem wobec deklaratoryjnej decyzji wymiarowej skargi do sądu administra-cyjnego, występuje także wówczas, gdy w postępowaniu zainicjowanym wskazaną skargą sąd administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu jej przez osobę nieumocowaną do działania w imieniu organu podatkowego. Tym samym dla rozstrzygnięcia wskazanego pro-blemu konieczne było zbadanie, czy konstytucyjnie dopuszczalne jest występowanie zawie-szenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego również wtedy, gdy – z uwa-gi na zaistnienie wskazanej wady prawnej – sąd administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, określającej kwotę zaległego zobowiązania podatkowego. Podzielenie zarzutów skargi konstytucyjnej oznaczałoby, że w razie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wystąpienie wskazanej wady prawnej, wniesienie skargi nie skutkowałoby zawie-szeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 4.1. W dotychczasowym orzecznictwie zaskarżone w niniejszej sprawie normy praw-ne nie stanowiły przedmiotu merytorycznej oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał nie zbadał także konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w ich literalnym brzmieniu, a także w innych zakresach. W orzecznictwie trybunalskim zajmowano się jednak OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 11 instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. wyroki z: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65; 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 8 paź-dziernika 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). W uzasadnieniach wska-zanych wyroków dokonano rekapitulacji dotychczasowej linii orzeczniczej dotyczącej prze-dawnienia zobowiązań podatkowych. 4.2. Przedawnienie zobowiązania podatkowego kwalifikowane jest powszechnie jako tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań podatkowych. Definicję legalną zobowią-zania podatkowego ustawodawca zawarł w art. 5 o.p., stwierdzając, że zobowiązanie podat-kowe jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w termi-nie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Od zobowiązania podat-kowego należy odróżnić obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 o.p., tj. wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pienięż-nego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązanie podat-kowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wy-sokość tego zobowiązania (zob. art. 21 § 1 o.p.). W art. 59 § 1 pkt 9 o.p. ustawodawca przesądził, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. „[z]obowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podat-kowego organ podatkowy traci prawo dochodzenia zapłaty należności podatkowej, nawet jeśli przed upływem okresu przedawnienia wydał decyzję wymiarową. Zapłata podatku po dniu przedawnienia zobowiązania wywołuje skutek polegający na powstaniu nadpłaty podat-kowej, która podlega zwrotowi (zob. wyrok TK o sygn. SK 40/12). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego kończy stosunek prawny łączący podatnika oraz związek publicznoprawny (Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego). Wierzyciel podatkowy zostaje pozbawiony – przewidzianych przez ustawę podatkową – na-leżności podatkowych, a dłużnik podatkowy zostaje uwolniony od spełnienia zobowiązania podatkowego na rzecz związku publicznoprawnego (zob. R. Oktaba, Prawo podatkowe. 4. wydanie, Warszawa 2019, s. 92). 4.3. W orzecznictwie trybunalskim wskazywano, że w polskim porządku konstytucyj-nym nie istnieje podmiotowe prawo jednostki do przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok o sygn. P 30/11). Konstytucyjną zasadą – wynikającą z art. 84 Konstytucji – jest płacenie podatków na rzecz Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego, a nie unikanie zapłaty zobowiązań podatkowych przy wykorzystaniu instytucji przedawnienia (zob. np. wyrok TK o sygn. P 26/10). Przedawnienie nie powinno być postrzegane przez po-datników instrumentalnie jako narzędzie pozwalające uniknąć zapłaty podatku. Płacenie po-datków stanowi bowiem jedną z powinności jednostki względem państwa, wynikającą z tego, że każdy – korzystając z różnych form realizacji zadań publicznych przez państwo – powinien też partycypować w ich finansowaniu (zob. ibidem). W poglądach trybunalskich – pomimo braku istnienia konstytucyjnego prawa do prze-dawnienia zobowiązań podatkowych – wskazywano jednak, że „ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stano-wiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego” (wyrok o sygn. P 41/10). Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego służy realizacji dwóch wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest potrzeba zagwarantowania równowagi budżetowej. OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 12 Przedawnienie zobowiązania podatkowego wpływa dyscyplinująco na organy podatkowe, zmuszając je do egzekwowania istniejących zobowiązań podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych (zob. wyrok TK o sygn. P 30/11). 4.4. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje z dniem wniesienia skutek o charak-terze materialnoprawnym, polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Stan zawieszenia biegu terminu trwa do dnia doręczenia organowi podatko-wemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (zob. art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowe-mu odpisu orzeczenia, ze stwierdzeniem jego prawomocności, zawieszony termin biegnie dalej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzi do wy-dłużenia ustawowego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., o okres, w któ-rym bieg terminu był zawieszony. 5. Prawo do własności oraz zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. 5.1. Art. 64 ust. 1 Konstytucji statuuje prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Przepis ten przewiduje przede wszystkim obowiązek ukształtowa-nia przez prawodawcę konstrukcji poszczególnych praw ekonomicznych, zapewnienie moż-liwości czynienia z nich użytku oraz przyznanie im odpowiedniej ochrony (zob. wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, OTK ZU A/2017, poz. 85). W swoim orzecznictwie Trybunał wskazywał, że „[a]rt. 64 ust. 1 Konstytucji, podob-nie jak następujące po nim ust. 2 i 3, przewiduje konstytucyjną gwarancję ochrony własności od strony podmiotowej (tzn. przez ujęcie ochrony konkretnego prawa będącego w dyspozycji konkretnej osoby)” (wyrok z 29 lipca 2013 r., sygn. SK 12/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 87). Przepis ten wyraża prawo podmiotowe obejmujące wolność nabywania mienia, dys-ponowania nim i zachowania go (zob. wyrok TK z 31 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5). Prawo własności zagwarantowane w art. 64 ust. 1 Konstytucji „traktowane jest w naszym systemie prawnym jako prawo podmiotowe o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami – jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Obejmuje ono szereg uprawnień, na które składają się w szczególności możliwość korzystania z rzeczy, pobierania pożytków, bezpośredniego lub pośredniego eksploatowania przedmiotu własności, a także swoboda rozporządzenia rzeczą” (wyrok z 7 listopada 2006 r., sygn. SK 42/05, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 148). W perspektywie niniejszej sprawy należało przypomnieć o zależności występującej między konstytucyjnym prawem do własności oraz konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych – zwłaszcza podatków. W tym kontekście należy zauważyć, że „[n]a-łożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń publicznych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadzącą nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W wyniku przymusowej egzekucji należnych państwu świadczeń podatkowych mo-że dojść do utraty własności rzeczy i innych praw majątkowych” (wyrok TK o sygn. SK 70/06). Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, szczególnie w prawo do własności statuowane przez art. 64 ust. 1 Kon-stytucji. Jednakże z uwagi na to, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną (wyrażoną w art. 84 Konstytucji), jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyj- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 13 nych wolności i praw określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji, lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi i ochroną konstytucyjnych wolności i praw (zob. wy-rok TK z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94). 5.2. Ze wskazanego jako wzorzec związkowy art. 2 Konstytucji wywiedziono zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta – zwana także zasadą lojalności państwa względem obywateli – jest jedną z najważniejszych zasad pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego. Istotę zasady lojalności państwa względem obywateli należy postrzegać jako „zakaz zastawiania przez przepisy prawne puła-pek, formułowania obietnic bez pokrycia, bądź nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania” (wyrok TK z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157). W orzecznictwie zwrócono również uwagę, że: „[z]asada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jedno-stce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia za-równo konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w da-nym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych” (wy-rok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). 6. Analiza zgodności zaskarżonych norm prawnych z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. 6.1. Trybunał Konstytucyjny, uwzględniając ogół okoliczności niniejszej sprawy, nie podzielił zarzutów skargi konstytucyjnej i orzekł, że zaskarżone normy prawne są zgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Swoje stanowisko Trybunał poparł następującymi argumentami. 6.1.1. Trybunał przypomniał, że sprawa skarżącej dotyczyła podatku dochodowego ure-gulowanego w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.). Zobowiązanie podatkowe powstaje w tym podatku z dniem zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Obowiązek podatkowy ulega zatem przekształceniu w zobowiązanie podatkowe w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z zasadą samoobliczenia podatnik zobowiązany jest do obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego i uiszczenia należności. W art. 21 § 3 o.p. ustawodawca przewidział, że: „[j]eżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania po-datkowego”. Wydana w powyższym trybie decyzja ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Doręczenie jej adresatowi nie skutkuje powstaniem zobowiązania podat-kowego, lecz wskazaniem właściwej wysokości już istniejącego zobowiązania powstałego ipso iure (zob. K. Cień, [w:] Prawo finansowe. Wydanie drugie, red. A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 238). Analogiczny sposób powstawania zobowiązań podatkowych występuje także na grun-cie podatku dochodowego uregulowanego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho-dowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.). Uchylenie zaskarżonych norm skutkowałoby wykreowaniem stanu prawnego, który rozszerzałby możliwość wygaszenia niespełnionego zobowiązania podatkowego w drodze przedawnienia. Utrzymanie w mocy zaskarżonych norm z kolei ograniczałoby możliwość OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 14 wystąpienia przedawnienia i – podobnie jak w sprawie skarżącej – służyłoby doprowadzeniu do spełnienia przez podatnika należnego zobowiązania podatkowego. Ponadto należało przypomnieć, że orzeczenie sądu administracyjnego stwierdzające nieważność decyzji eliminuje ją z mocą wsteczną z obrotu prawnego wraz z aktami administra-cyjnymi wydanymi na podstawie takiej decyzji. De lege lata stwierdzenie nieważności decyzji nie ma wpływu na stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, trwa on od dnia wniesienia skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdze-niem jego prawomocności. Podzielenie zarzutu skarżącej prowadziłoby do wykreowania stanu, w którym stwierdzenie nieważności decyzji znosi (i to z mocą wsteczną) również materialno-prawny skutek polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podat-kowego, spowodowany wniesieniem wobec deklaratoryjnej decyzji wymiarowej skargi do sądu administracyjnego. 6.1.2. Trybunał zgodził się z poglądem, że art. 70 § 6 pkt 2 o.p. został wprowadzony do systemu prawnego, „aby czas rozpoznawania spraw przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatkowy ewentualnego ponow-nego, poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedaw-nienia tego zobowiązania. Stwierdzono bowiem, że traciłaby sens kontrola legalności decyzji przez sąd administracyjny, skoro kontrola ta pozbawiałaby organy podatkowe możliwości wydania nowej, prawidłowej decyzji i zakończenia postępowania” (J. Zubrzycki, [w:] B. Ad-amiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 434). Art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. uniemożliwiają upłynięcie terminu prze-dawnienia zobowiązania podatkowego w czasie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny może zatem przeprowadzić kontrolę legalności decyzji podatkowej, o którą wystąpił sam podatnik, a w razie zakwestionowania zaskarżonej decyzji możliwe jest wyda-nie przez organ podatkowy nowej, zgodnej z prawem decyzji. Dzięki zaskarżonym normom, po stwierdzeniu nieważności pierwotnych decyzji (tj. wyeliminowaniu ich z obrotu prawnego jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa pole-gającym na podpisaniu przez osoby nieuprawnione do działania w imieniu organów podat-kowych), w sprawie skarżącej możliwe było wydanie nowej decyzji wymiarowej, a zatem osiągnięcie stanu zgodności z prawem, a w konsekwencji wyegzekwowanie spełnienia przez skarżącą zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Tym samym nastą-piło efektywne wygaszenie zobowiązania podatkowego, stanowiące standard konstytucyjny. Zaskarżone normy prowadziły zatem do osiągnięcia skutku pożądanego z perspektywy intere-su publicznego, tj. wierzyciel publiczny uzyskał należne zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło dochodowe, wykorzystywane następnie do finansowania zadań publicznych. Kwestionowane w skardze konstytucyjnej normy prawne umożliwiały spełnienie zo-bowiązania podatkowego skarżącej, przez wydłużenie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., prolongując tym samym okres, w którym organy podatkowe mogły dochodzić spełnienia przez skarżącą należnego zobowiązania podatkowego. Tym samym zaskarżone normy odgrywały rolę pomocniczą względem regulacji wprowadzających konkretne ciężary podatkowe oraz umożliwiały orga-nom administracji podatkowej dochodzenie spełnienia przez podatnika należnego zobowiąza-nia podatkowego. Brak zaskarżonych regulacji uniemożliwiłby efektywne wygaszenie zobo-wiązania podatkowego, ponieważ z uwagi na upłynięcie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., zaległe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, a tym samym wygaśnięciu nieefektywnemu. 6.1.3. Trybunał musiał ocenić, czy doprowadzenie do spełnienia zaległego zobowią-zania podatkowego w podatku dochodowym stanowiło niedopuszczalną ingerencję w prawo OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 15 własności skarżącej, której wystąpienie uzasadniałoby stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w zakresach wskazanych w tenorze wyroku są niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Na tak przedstawioną wątpliwość Trybunał udzielił odpowiedzi negatywnej. Trybunał przypomniał, że Konstytucja wyraźnie upoważnia ustawodawcę do nakładania ciężarów pu-blicznych (w tym podatków) oraz do normatywnego określania zasad spełniania przez jed-nostki obowiązków związanych z ciężarami publicznymi. Zaskarżone normy są regulacjami, które służą realizacji spełnienia zobowiązania po-datkowego. Trybunał zauważył, że Konstytucja upoważnia ustawodawcę do przyjmowania rozwiązań normatywnych, które stanowią ingerencję w sferę prawa własności podmiotów objętych konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów podatkowych. Obowiązek ten ma wyraźną podstawę konstytucyjną (art. 84 Konstytucji: „[k]ażdy jest obowiązany do pono-szenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”) i powi-nien być uwzględniany przez Trybunał Konstytucyjny w toku oceniania zgodności zaskarżo-nych norm prawa podatkowego z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału istnienie obowiązku podatkowego określonego w art. 84 Konsty-tucji wyklucza możliwość zapewnienia jednostce pełnej ochrony prawa do własności. Prawi-dłowo ustanowione podatki nie mogą być zatem postrzegane jako niekonstytucyjna ingeren-cja w prawo własności podatnika. Trybunał uznał, że podobnie normy prawne, które nie na-kładają konkretnych ciężarów podatkowych, lecz służą spełnieniu zobowiązania podatkowe-go, nie mogą być uznane za niedopuszczalną ingerencję w prawo własności podatnika. Przy-jęcie odmiennego stanowiska wyłączałoby możliwość dochodzenia zobowiązań od podatni-ków, którzy pomimo wyraźnego wymogu wynikającego z materialnego prawa podatkowego nie spełnili obowiązku samoobliczenia kwoty zobowiązania podatkowego i nie uiścili go bądź dokonali tego w sposób nieprawidłowy, w tym przez zawyżenie kosztów uzyskania przycho-du. W związku z powyższym Trybunał uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż za-skarżone normy prawne są niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Nie każde ograniczenie ma-jątkowe wywołane przez normy prawa podatkowego może być zakwalifikowane jako niedo-puszczalne godzenie w prawo własności jednostki. Trybunał zauważył, że uwzględnienie sta-nowiska skarżącej doprowadziłoby do zrównania działania państwa polegającego na egze-kwowaniu uiszczenia zaległego zobowiązania podatkowego (z wykorzystaniem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) z nieuprawnionym konstytucyjnie naruszeniem prawa do własności. Trybunał nie neguje wystąpienia w niniejszej sprawie ingerencji w prawo dysponowa-nia środkami pieniężnymi należącymi do majątku skarżącej, która to ingerencja doprowadziła do umniejszenia substancji tego majątku przez przekazanie z niego kwoty wyrażonej w pie-niądzu stanowiącej równowartość należnego zobowiązania podatkowego na rzecz podmiotu publicznoprawnego. Jednakże wystąpienie takiej ingerencji nie stanowi, zdaniem Trybunału, wystarczającej podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności zaskarżonych norm. Tym sa-mym Trybunał nie mógł zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że: „kwestionowane (…) prze-pisy (…) w zaskarżonym (…) zakresie prowadzą do niedopuszczalnego naruszenia przysłu-gującego podatnikowi konstytucyjnego prawa własności (…)” (skarga konstytucyjna, s. 14). Trybunał uznał, że zaskarżone normy prawne stanowią regulację pożądaną w perspek-tywie konstytucyjnego standardu wygaszania zaległych zobowiązań podatkowych, a także są rozwiązaniem konstytucyjnie dopuszczalnym w kontekście prawa własności jednostki. Wska-zany pogląd wynika z uwzględnienia treści art. 84 Konstytucji w toku dokonywania oceny zgodności zaskarżonych norm z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym kontekście Trybunał podzielił pogląd Prokuratora Generalnego zakładający, że: „[z]askarżona regulacja, służąc realizacji wskazanego konstytucyjnego obowiązku [podat- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 16 kowego], nie stanowi niedopuszczalnej konstytucyjnie ingerencji w konstytucyjnie chronione prawo własności. Przyjęcie odmiennej tezy jest nie do zaakceptowania, w szczególności w świetle (…) konstytucyjnych zasad dotyczących obowiązków podatkowych” (stanowisko Prokuratora Generalnego, s. 60). Kreowany przez art. 84 Konstytucji obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych kształtuje konstytucyjne ramy pojmowania prawa własności na gruncie regulacji prawnopo-datkowych. Regulacja konstytucyjna statuująca prawo do własności nie występuje w norma-tywnej próżni, w związku z tym powinna być postrzegana z uwzględnieniem przepisu wpro-wadzającego obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Tym samym realizowanie konstytucyjnego obowiązku ze swej istoty musi prowa-dzić do występowania ingerencji w prawo własności, jednakże wystąpienie owej ingerencji nie może co do zasady stanowić podstawy do stwierdzenia, że norma prawa podatkowego jest niezgodna z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał raz jeszcze przypomniał, że normy prawne objęte zaskarżeniem regulują problematykę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobo-wiązania podatkowego spowodowanego wniesieniem do sądu administracyjnego skargi prze-ciwko decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. Zaskarżone normy nie dotyczą więc wprost samego obowiązku podatkowego, lecz określonych przez ustawodawcę zasad realiza-cji konstytucyjnego obowiązku podatkowego, tym samym zostały ukierunkowane na dopro-wadzenie do spełnienia jednego z najważniejszych obowiązków jednostki względem państwa, tj. płacenia podatków, które zapewniają źródło środków pieniężnych koniecznych do finan-sowania zadań publicznych. Nadto Trybunał zauważył, że zaskarżone normy prawne nie służyły nieuzasadnionemu konstytucyjnie pozbawieniu podatnika przysługującego mu prawa własności, lecz – co należy wyartykułować – służyły spełnieniu zaległego zobowiązania podatkowego w podatku docho-dowym od osób prawnych za 2006 r., w sytuacji, gdy obowiązana do dokonania samoobli-czenia skarżąca nie wywiązała się właściwe z tegoż obowiązku. Bez zaskarżonych norm prawnych zobowiązanie podatkowe skarżącej uległoby przedawnieniu, a tym samym wierzy-ciel podatkowy nie uzyskałby kwoty zaległego zobowiązania podatkowego. Zatem derogacja kwestionowanych regulacji doprowadziłaby do naruszenia konstytucyjnego standardu w prze-dmiocie wygaszania zobowiązań podatkowych. W tym kontekście Trybunał zwrócił także uwagę, że: „[n]iewywiązywanie się ze zo-bowiązań podatkowych godzi nie tylko w interes finansowy Skarbu Państwa lub uprawnio-nych jednostek samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes publicz-ny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której nie-którzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jed-nakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników” (wyrok TK o sygn. P 26/10). Trybunał ocenił, że zaskarżone normy zapobiegły uchyleniu się skarżącej od opłacenia zaległego zobowiązania podatkowego. Tym samym utrzymanie ich w systemie prawnym umożliwi również w przyszłości efektywne wygaszanie zaległych zobowiązań podatkowych. 6.1.4. Uwzględniwszy powyższe argumenty, Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p., w zakresach wskazanych w tenorze wyroku, są zgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 6.2. Trybunał nie podzielił także zarzutu skargi konstytucyjnej, że art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p., w zakresach wskazanych w tenorze wyroku naruszają zasadę zau-fania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji. 6.2.1. Trybunał zauważył, że podatnik może decydować o swoim postępowaniu (pole-gającym na wystąpieniu do sądu administracyjnego ze skargą) na podstawie pełnej znajomo- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 17 ści przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych wynikających z wystąpienia do sądu. Zaistnienie oraz dalsze trwanie zawieszenia biegu terminu przedaw-nienia zobowiązania podatkowego wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. i nie zostało przez ustawodawcę obwarowane szczególnymi warunkami, w tym związanymi z treścią przyszłego orzeczenia sądu administracyjnego. Tym samym zaskarżone normy prawne nie narażają podatnika (podmiotu wnoszącego skargę do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego) na wystąpienie skutków prawnych, których nie był on w stanie przewidzieć w chwili występowania do sądu ze skargą. Trybunał uznał, że utrzymanie w systemie prawnym zaskarżonych norm wpłynie ko-rzystnie na stabilność prawa, a tym samym zagwarantuje bezpieczeństwo prawne jednostki oraz pewność obrotu prawnego – co należy ocenić jako pożądane w perspektywie zasady zau-fania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy zgodzić się z poglądem NSA wyra-żonym w sprawie skarżącej, że: „[p]rzepis ten [art. 70 § 6 pkt 2 o.p.] nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu admini-stracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on[o] mianowicie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 [o.p.]) do dnia doręczenia organowi podatkowe-mu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 [o.p.]). Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie (…)” (wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., sygn. akt […] – w aktach sprawy). Trybunalskie derogowanie zaskarżonych norm prawnych uczyniłoby zawieszenie bie-gu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowane w art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p., instytucją warunkową. W efekcie wydania wyroku podzielającego za-rzuty skarżącej, wniesienie skargi wobec decyzji podatkowej dotyczącej zobowiązania podat-kowego z tytułu podatku dochodowego wywoływałoby skutek zawieszający, którego istnienie zostałoby uzależnione od rodzaju wydanego następnie rozstrzygnięcia sądu administracyjne-go. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej z uwagi na wydanie jej z rażącym narusze-niem prawa, polegającym na podpisaniu przez osobę nieumocowaną do działania w imieniu organu podatkowego znosiłoby z mocą wsteczną materialnoprawny skutek polegający na za-wieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należałoby wówczas przyjąć, że termin przedawnie-nia w istocie nigdy nie uległ zawieszeniu, mimo że skarga do sądu administracyjnego została skutecznie wniesiona. Gdyby zaś sąd administracyjny wydał inne orzeczenie niż stwierdzają-ce nieważność (np. oddaliłby skargę), wówczas należałoby przyjmować, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne. W ocenie Trybunału podzielenie zarzutu skarżącej i stwierdzenie zakresowej niezgod-ności art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji skutkowałoby istotnym podważeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ewentualny wyrok stwierdzający niekonstytucyjność wprowadziłby do systemu praw-nego element niepewności. Zmiana stanu normatywnego wywołana negatoryjnym wyrokiem Trybunału wykreowałaby sytuację, w której podatnik wnoszący skargę, w chwili wystąpienia do sądu, nie mógłby w sposób pewny ocenić, czy wniesienie skargi wywoła trwale skutek polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybu-nał uznał, że możliwość pewnej, tj. wolnej od błędu, oceny sytuacji prawnej podatnik zacho-wuje w obowiązującym stanie prawnym, w którym już samo wniesienie skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania (niezależnie od tego, jakie zarzuty przeciwko decyzji w niej przed-stawiono) wywołuje skutek zawieszający, trwający do dnia doręczenia organowi podatkowe-mu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, bez względu na treść zapadłego orzeczenia sądu administracyjnego. Zdaniem Trybunału bezwa- OTK ZU A/2024 SK 110/20 poz. 7 18 runkowy charakter zaskarżonych regulacji stanowi element stabilizujący sytuację prawną po-datnika, co w perspektywie art. 2 Konstytucji jest pożądane oraz stanowi konsekwencję dzia-łania racjonalnego prawodawcy, który nie zdecydował o wprowadzaniu do art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. wyjątków. 6.2.2. W ocenie Trybunału zaskarżone normy prawne nie doprowadziły również do sformułowania przez prawodawcę obietnic bez pokrycia, a także nie stanowią przejawu na-głego wycofania się przez państwo z obietnic złożonych jednostkom lub z ustalonych reguł postępowania. Art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. obowiązują w swoim aktualnym brzmieniu od wielu lat i nie były zmieniane w sposób arbitralny. Zmiany następujące do 2010 r. w zakresie redakcji art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. były merytorycznie uza-sadnione. Trybunał zwrócił także uwagę, że wystąpienie jednostkowego wypadku, w którym konkretne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, nie może stanowić samodziel-nego argumentu popierającego tezę, że zaskarżone regulacje czynią przedawnienie zobowią-zań podatkowych instytucją pozorną, a tym bardziej nie może prowadzić do zakwestionowa-nia ich zgodności z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny przyznaje, że w określonych stanach faktycznych zastosowanie zaskarżonych norm prawnych może być dla podatników niekorzystne w perspektywie prawa własności środków pieniężnych, ponieważ pomimo upły-nięcia ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedawnienie w kon-kretnych sprawach nie nastąpi. W ocenie Trybunału nie oznacza to jednak, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego rozwiązanie, które narusza standard konstytucyjny związa-ny z zasadą zaufania, albowiem w perspektywie ogólnosystemowej zaskarżone normy gwa-rantują pewność prawa oraz bezpieczeństwo prawne jednostki. 6.2.3. Reasumując, po rozważeniu wskazanych argumentów Trybunał nie podzielił sta-nowiska skarżącej, że zaskarżone normy prawne prowadzą do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. 6.3. Uwzględniając wszystkie zaprezentowane argumenty, Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p., w zakresach wskazanych w tenorze wyroku, są zgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. W pozostałym zakresie postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK. Z przedstawionych racji Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.