SK 129/20

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 7 sierpnia 2023 r. Pozycja 68 POSTANOWIENIE z dnia 18 lipca 2023 r. Sygn. akt SK 129/20 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jarosław Wyrembak – przewodniczący Zbigniew Jędrzejewski Mariusz Muszyński Bogdan Święczkowski – sprawozdawca Andrzej Zielonacki, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lipca 2023 r., skargi konstytucyjnej spółki […] S.A. o zbadanie zgodności: „[a]rt. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatko-wej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz nie-których innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz w zw. z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja po-datkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) (…) w zakresie w jakim nie przewiduje oprocentowania nadpłaty, od dnia zapłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to decyzja zo-stała wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny”, z art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, postanawia: umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. UZASADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej z 9 marca 2020 r., wniesionej do Trybunału Konstytucyj-nego 13 marca 2020 r. (data nadania), spółka […] S.A. (dalej: skarżąca), zakwestionowała zgodność art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia OTK ZU A/2023 SK 129/20 poz. 68 2 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: o.p. lub ordyna-cja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz w związku z art. 78 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja po-datkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), „w zakresie w jakim nie przewiduje oprocentowania nadpłaty, od dnia zapłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podat-kowego, która to decyzja została wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Kon-stytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny” z art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 1.1. Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego. Wyrokiem z 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Uznany przez TK za niezgodny z Konstytucją przepis stanowił, że „nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hi-poteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egze-kwowana tylko z przedmiotu hipoteki”. Uchylony przepis stanowił podstawę prowadzonego przez organ podatkowy wobec skarżącej postępowania i conditio sine qua non wydania w 2006 r. decyzji określającej zobo-wiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Jego nie-istnienie w obrocie prawnym spowodowałoby bowiem w opisywanym stanie faktycznym przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za 1999 r. z dniem 31 grud-nia 2005 r. W związku z wydaniem przez TK wyroku o sygn. SK 40/12 skarżąca złożyła do Izby Skarbowej 22 listopada 2013 r. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2006 r., a następnie umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej – zgodnie z wnioskiem skarżącej – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2006 r. i umo-rzył postępowanie. W piśmie z 28 marca 2017 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wskazując, że nadpłata została zwrócona bez oprocentowania. W decyzji z 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, która wynikała z decyzji Dyrek-tora Izby z 2017 r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zo-bowiązania za 1999 r. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skar-bowej decyzją z 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyroku z 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącej na de-cyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wyrokiem z 5 listopada 2019 r. (sygn. akt […]) Naczelny Sąd Administracyjny odda-lił skargę kasacyjną od wyroku WSA oraz orzekł o kosztach postępowania. Rozstrzygnięcie to zostało wskazane przez skarżącą jako ostateczne orzeczenie w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Doręczone zostało jej pełnomocnikowi 23 grudnia 2019 r. OTK ZU A/2023 SK 129/20 poz. 68 3 1.2. We wniesionej skardze konstytucyjnej skarżąca wskazała, że przedmiotem zaskar-żenia jest wywodzona z kwestionowanych przepisów, powszechnie wykorzystywana w prakty-ce przez organy administracji oraz aprobowana przez sądy administracyjne, norma prawna ze-zwalająca na brak oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku uchylenia decyzji wymiaro-wych, wydanych na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Zdaniem skarżącej, prawidłowe i pełne uregulowanie powinno chronić podatni-ka i prowadzić do oprocentowania nadpłat na takiej samej zasadzie, jak w przypadku nadpłat wynikających ze złożonej wcześniej deklaracji. Skarżąca sformułowała zarzut pominięcia prawodawczego. Stwierdziła, że nadpłaty powstałe na skutek uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny lub Europejski Trybunał Spra-wiedliwości (dalej: ETS) przepisu, w oparciu o który określone zostało zobowiązanie podat-kowe w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, podlegają oprocentowaniu od dnia złożenia odpowiedniego wniosku przez podatnika (art. 78 § 5 o.p). Jednocześnie nadpłata powstała na skutek uchylenia przepisu przez TK lub ETS, w oparciu o który określone zostało zobowiązanie podatkowe w decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy, podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania jedynie w wypadku, jeżeli organ przyczynił się do po-wstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Problem konstytucyjny dotyczy, w ocenie skarżącej, zagadnienia zrównania sytuacji prawnej – w kontekście momentu rozpoczęcia naliczania odsetek od nadpłaty powstałej na skutek wyroku TK uchylającego podstawę ich opodatkowania – dwóch grup podatników. Pierwszej, która wysokość zobowiązania podatkowego określiła w sposób prawidłowy w zło-żonej deklaracji podatkowej. Drugiej, której wysokość zobowiązania podatkowego musiała być określona przez organ podatkowy w drodze decyzji wymiarowej, bądź to na skutek nie-złożenia przez tych podatników deklaracji podatkowej, bądź to w wyniku zakwestionowania przez ten organ prawidłowości ujawnionych w ich deklaracji danych, skutkujących zaniże-niem zobowiązania podatkowego. 1.3. Skarżąca zarzuciła kwestionowanej regulacji naruszenie art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji. Wskazała, że podsta-wowym powodem niekonstytucyjności przepisów ordynacji podatkowej w zakresie nieopro-centowania nadpłat powstałych w wyniku uchylenia decyzji wymiarowych, wydanych na podstawie przepisu uznanego następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, jest brak sprawiedliwości w oprocentowaniu nadpłat powstałych poprzez złożenie deklaracji podatkowej i poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Podkreśliła przy tym, że kwe-stionuje art. 78 § 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 4 o.p. tylko w tej części, w jakiej art. 78 § 3 pkt 1 o.p. się do nich, bezpośrednio lub pośrednio, odwołuje w zakresie zasad oprocentowania nadpłat. Skarżąca wskazała, że ewentualne stwierdzenie niezgodności art. 78 § 3 pkt 1 o.p. z ustawą zasadniczą uczyni zbędnym badanie konstytucyjności art. 78 § 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 4 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 77 ust. 1 Konstytucji, skarżąca podniosła, że kwe-stionowana regulacja narusza wyrażone w tym wzorcu prawo do wynagrodzenia za szkody poniesione w związku z naruszającymi prawo działaniami organów administracji, gdyż kwoty podatków zapłacone na podstawie niekonstytucyjnych przepisów i określone decyzją wymia-rową nie podlegają oprocentowaniu, tak jak inne nadpłaty dotyczące podatków wynikających z deklaracji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, skarżąca wskazała m.in., że kwestionowany brak oprocentowania nadpłat spowodował pozbawienie podatnika prawa do nabycia wierzytelności o oprocentowanie nadpłat. OTK ZU A/2023 SK 129/20 poz. 68 4 Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, skarżąca podniosła m.in., że niezgodne z zasadą równości jest takie ukształtowanie prawa, w którym podmioty, dokonując nienależnego świadczenia wynikającego z niezgodnej z Konstytucją podstawy prawnej, raz otrzymują pełną rekompensatę dotyczącą dokonanej wpłaty (wpłata na podsta-wie deklaracji podatkowej – art. 78 § 5 o.p.), a innym razem nie otrzymują rekompensaty (wpłata na podstawie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). W ocenie skarżącej, pozbawienie podatnika prawa wierzytelności (prawa majątkowe-go) do zapłaty oprocentowania od kwot wpłaconych na poczet nienależnego podatku (okre-ślonego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu), pozbawienie podatnika wynagrodzenia, w postaci oprocentowania nadpłaty, za szkodę poniesioną w związku z niemającym podstawy prawnej działaniem organów państwa, naruszało również zasadę proporcjonalności, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia zasady poprawnej legislacji, wywodzonej z art. 2 Konstytucji, a mianowicie chodzi o takie skonstruowanie norm dotyczących nadpłaty (brak oprocentowa-nia nadpłat wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), w których ustawodawca dla jednolitej kwoty nienależnego świadczenia w postaci kwoty wpłaconej tytułem nienależ-nego podatku przewidział dwie drogi dochodzenia wynagrodzenia za szkodę: drogę admini-stracyjną dla kwoty nadpłaty i drogę cywilną dla kwoty oprocentowania nadpłaty. 1.4. Postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 23 listopada 2020 r. (sygn. Ts 48/20) skardze nadano dalszy bieg. 2. W piśmie z 22 grudnia 2020 r. Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej: Rzecznik, RPO) wniósł o stwierdzenie, że „art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz w zw. z art 78 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) jest niezgodny z art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie przewiduje oprocentowania nadpłaty, od dnia zapłaty podatku do dnia zwrotu nad-płaty, powstałej w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowe-go, która to decyzja została wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny”. W uzasadnieniu swojego stanowiska (pismo z 20 stycznia 2021 r.) Rzecznik zwrócił uwagę, że zarzuty skarżącej koncentrują się na pominięciu legislacyjnym. RPO wskazał, że art. 74 i odwołujący się do niego art. 77 § 1 pkt 4, do którego z kolei odwołuje się art. 78 § 5 o.p., są jedynymi przepisami wprost regulującymi kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orze-czenia Trybunału Konstytucyjnego. Swoim zakresem przedmiotowym obejmują jednak jedy-nie te przypadki, w których zobowiązanie powstało z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. W ustawie tej brak jest zaś analogicznej regulacji dotyczącej przypad-ków, w których zobowiązanie powstało na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego, tj. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Odnosząc się do kwestii niezgodności kwestionowanej regulacji z art. 77 ust. 1 Kon-stytucji, RPO podniósł m.in., że w świetle tego wzorca, wadliwość prawa, zwana bezprawiem normatywnym, powinna wywoływać, co do zasady, odpowiedzialność odszkodowawczą. RPO podkreślił, że w niniejszej sprawie szczególne znaczenie należy przypisać funkcji kom-pensacyjnej nadpłaty, która może być realizowana dzięki oprocentowaniu nadpłaty. W ocenie OTK ZU A/2023 SK 129/20 poz. 68 5 Rzecznika, przy realizacji tej funkcji nie powinno mieć znaczenia, czy nienależne zobowiąza-nie podatkowe zostało określone w drodze tzw. samowymiaru, czy też na podstawie decyzji organu podatkowego dotyczącej zobowiązania w związku z jego nieuregulowaniem przez podatnika. 3. W piśmie z 27 października 2022 r. Prokurator Generalny (dalej: Prokurator) wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK), ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stanowiska Prokurator wskazał, że ze względu na sposób określenia przez skarżącą przedmiotu kontroli, skutkiem ewentualnego orzeczenia Trybunału Konstytu-cyjnego o niekonstytucyjności art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i art. 77 § 1 pkt 3 w związku z art. 78 § 4 o.p. w zakresie, w jakim pomijają one określone unormowanie, nie byłaby utrata mocy obowiązującej tych przepisów. Trybunał Konstytucyjny nie orzekałby bowiem o tym, co w przepisach tych jest uregulowane, ale o treści normatywnej, której w nich brakuje. 4. Sejm w piśmie z 14 kwietnia 2023 r., wniósł o umorzenie postępowania na podsta-wie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uza-sadnieniu stanowiska wskazano, że wbrew twierdzeniom skarżącej, przedmiotem zaskarżenia nie jest pominięcie, lecz zaniechanie ustawodawcze, które nie podlega kognicji Trybunału Konstytucyjnego, a skarżąca nie wskazała żadnych wartości konstytucyjnych, których ochro-na byłaby niepełna z uwagi na opisane w skardze rzekome pominięcie prawodawcze. W ocenie Sejmu, materia unormowana w zaskarżonych przepisach i materia, na której brak wskazywała skarżąca nie są tożsame ani nawet podobne zakresowo. Zakres uregulowa-nia wskazany przez skarżącą dotyczy bowiem podatników dokonujących rzetelnych rozliczeń podatkowych, względem których zaangażowanie organów podatkowych w kontrolę ich pra-widłowości albo nie jest potrzebne, albo wykazuje skutek negatywny, natomiast materia, któ-rej dodatkowej regulacji oczekuje skarżąca, dotyczy sytuacji, w których podmioty nie wywią-zywały się prawidłowo z obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych i aparat państwowy oraz sądy administracyjne musiały się zaangażować nie tylko na etapie ustalania wysokości podatku czy jego egzekucji, ale też – po wyroku TK – w uchylenie wcześniejszych decyzji. II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Uwagi wstępne. Wykorzystanie skargi konstytucyjnej, jako instrumentu ochrony konstytucyjnych wol-ności i praw jednostki, uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz ustawie z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK). Skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu, w ramach którego Trybunał Konstytucyjny bada, czy odpowiada ona warunkom formalnym oraz czy nie jest oczywiście bezzasadna. Zakończenie tego etapu formalnej weryfikacji skargi nie wyłącza jednak dalszej oceny warunków jej wniesienia, dokonywanej na kolejnym etapie postępowania. Postanowie-nie o nadaniu skardze dalszego biegu nie przesądza więc ostatecznie o dopuszczalności jej merytorycznego rozpatrzenia. Trybunał ma obowiązek ustalania na każdym etapie postępo-wania, czy merytoryczna ocena zarzutów określonych w badanej skardze konstytucyjnej jest w ogóle dopuszczalna. OTK ZU A/2023 SK 129/20 poz. 68 6 Trybunał, rozpoznając sprawę, nie jest więc związany stanowiskiem zajętym w zarzą-dzeniu lub postanowieniu rozstrzygającym sprawę w ramach wstępnego rozpoznania. Kontro-lując istnienie pozytywnych oraz brak ujemnych przesłanek procesowych, Trybunał Konsty-tucyjny może także dojść do wniosków odmiennych niż te, które zostały uprzednio wyrażone w postanowieniu wydanym na etapie wstępnego rozpoznania konkretnej skargi konstytucyj-nej (zob. postanowienie z 18 grudnia 2019 r., sygn. SK 71/19, OTK ZU A/2020, poz. 2). Uwzględniając powyższe ustalenia, Trybunał postanowił zweryfikować, czy w niniej-szej skardze dopuszczalne jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. 2. Przedmiot i wzorce kontroli. Skarżąca jako kluczowy dla rozstrzygnięcia wskazała art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, obecnie Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p. lub ordynacja podatkowa) stwierdzając, że: „Niewąt-pliwie tak ujęta istota problemu poddanego rozwadze Trybunału Konstytucyjnego zostanie rozstrzygnięta w przypadku oceny art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, regulującego kwe-stie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej. Pozostałe z zakwestionowanych przepisów w postaci art. 78 § 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Ordy-nacji podatkowej należy traktować jako przepisy związkowe, ponieważ orzekanie o treściach normatywnych zawartych w tych przepisach w kontekście rozpoznawanej sprawy nie jest konieczne. Skarżący kwestionuje te przepisy tylko w tej części, w jakiej art. 78 § 3 pkt 1 O.p. się do nich, bezpośrednio lub pośrednio, odwołuje w zakresie zasad oprocentowania nadpłat. Ewentualne stwierdzenie niezgodności art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP uczyni zbędnym badanie art. 78 § 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatko-wej”. Zaskarżone przepisy w okresie wskazanym przez skarżącą miały następujące brzmie-nie: – art. 77 § 1 pkt 3 o.p. – „Nadpłata podlega zwrotowi w terminie: (…) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w zwią-zku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji”; – art. 78 § 1 o.p. – „Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysoko-ści odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatko-wych”; – art. 78 § 3 pkt 1 o.p. – „Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji”; – art. 78 § 4 o.p. – „Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z za-strzeżeniem § 5 pkt 2”. Zakwestionowany przez skarżącą art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przewiduje, że w przypadkach o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 (nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwier-dzeniem nieważności decyzji) lub pkt 3 o.p. (jeżeli po uchyleniu albo stwierdzeniu nieważno-ści decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji) oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Oznacza to, że wbrew twierdzeniu skarżącej, opro-centowanie nadpłaty od dnia jej powstania przysługuje również w wypadku uchylenia decyzji OTK ZU A/2023 SK 129/20 poz. 68 7 wymiarowej, ale jedynie w sytuacji, kiedy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki tej zmiany lub uchylenia. Skarżąca sformułowała w związku z tym zarzut pominięcia prawodawczego. W jej ocenie, luka w prawie polega na braku regulacji uprawniających podatników, których zobo-wiązanie podatkowe określone zostało w drodze decyzji podatkowej do uzyskania odsetek od nadpłaty na takich samych zasadach, na jakich odsetki te naliczane są podatnikom, którzy zobowiązanie podatkowe określili prawidłowo w złożonej deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy powstanie nadpłaty było skutkiem uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny przepisu sta-nowiącego podstawę opodatkowania podatnika. Tymczasem w powołanym przez skarżącą wyroku TK z 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97) – wbrew jej twierdzeniu – nie podważono konsty-tucyjności przepisu, na podstawie którego określono zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału był między innymi art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Oznaczało to zaś, że zobowiązanie skarżącej, zabezpieczone wówczas hipoteką przymusową, przedawniło się z 31 grudnia 2005 r. W dniu 20 marca 2017 r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz kwoty zapłaconych przez skarżącą odsetek za zwłokę. Organy uznały, że opro-centowanie nadpłaty przysługuje w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wykazane zo-stało przez podatnika w deklaracji podatkowej, a następnie – na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – powstała nadpłata. Tymczasem w niniej-szej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącej zostało określone decyzją organu kontroli skarbowej. Ponadto wskazano, że organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty, a nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni. Oznacza to, że ustalenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego dokonane przez organ podatkowy – nawet mimo wyroku TK – nie zostały podważone, zmienił się tylko czas możliwy do wydania decyzji wymiarowej, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu podatkowego uległo przedawnieniu. W opinii skarżącej, naruszenie praw i wolności konstytucyjnych wynikało – jak się później okazało – z niekonstytucyjnego wstrzymania biegu terminu przedawnienia jej zobo-wiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Należy jednak podkreślić, że zapłata podat-ku, a nie jego przedawnienie jest pożądanym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatko-wego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43) stwierdził, że „nie podziela poglądu (…), że przedawnienie zobowiązań podatkowych jest korzystne nie tylko dla podatnika, ale również dla interesu publicznego, ponieważ «z biegiem czasu ustaje konieczność rozstrzygania przez powołane do tego organy wszelkich potencjalnych sporów w związku z przedawnionym roszczeniem». Trybunał pra-gnie raz jeszcze podkreślić, że otrzymanie środków finansowych pochodzących z podatków pozwala na finansowanie realizacji zadań publicznych. Pożądanym konstytucyjnie sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest szeroko rozumiana zapłata podatku (obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego). Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powin-ny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej”. TK w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81) wskazał, że samo przedawnienie nie jest pra-wem jednostki i jako takie nie podlega ochronie konstytucyjnej: „choć powołane przepisy dotyczą przedawnienia, to jednak nie można z ich treści wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmio- OTK ZU A/2023 SK 129/20 poz. 68 8 towym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone”. 3. Ocena dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej. Rozpatrywana skarga konstytucyjna zarzuca przedmiotowi kontroli zaniechanie pra-wodawcze, a to nie podlega kognicji Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie Trybuna-łu Konstytucyjnego odróżnia się pominięcie od zaniechania prawodawczego. Zaniechanie ustawodawcze występuje wtedy, gdy ustawodawca w ogóle nie ustanowił określonych regu-lacji prawnych. Trybunał konsekwentnie przyjmuje, że w jego kompetencji nie leży orzekanie w sprawach tego rodzaju, nawet jeżeli obowiązek regulacji danej materii wynika z Konstytu-cji. Zgodnie z art. 188 Konstytucji, Trybunał jest bowiem właściwy do orzekania przede wszystkim w zakresie oceny hierarchicznej zgodności aktów normatywnych. „[Z] zaniecha-niem prawodawczym związany jest całkowity brak ingerencji prawodawcy w system prawa (...). Inaczej jest w przypadku pominięcia: prawodawca tworzy przepisy prawne, dając wyraz temu, że normuje pewną dziedzinę spraw, lecz czyni to z punktu widzenia Konstytucji wa-dliwie. Jest przy tym obojętne, czy jego aktywność legislacyjna podjęta jest w następstwie wykonania ciążącego na nim obowiązku uregulowania jakichś spraw, czy też uczynił użytek z kompetencji prawodawczej, ponieważ uznał to za celowe” (wyrok z 6 listopada 2012 r., sygn. K 21/11, OTK ZU nr 10/A/2012, poz. 119). Skarżąca wskazała na nieuzasadniony odmienny sposób uregulowania sytuacji praw-nej tych podatników, którzy kwotę swojego zobowiązania podatkowego oparli na deklaracji podatkowej, i tych, wobec których wysokość zobowiązania podatkowego ustalona została wskutek wydania decyzji wymiarowej. W opinii skarżącej, materia w obu tych przypadkach jest tożsama, a co za tym idzie winna zostać uregulowana na analogicznych zasadach. Tym-czasem, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, mamy w tym przypadku do czynienia z dwiema odmiennymi od siebie postawami podatnika: pierwsza z nich – podatnik dokonuje samoobliczenia i uiszcza należny podatek w terminie w prawidłowej wysokości, druga – podatnik nie wykonuje ciążącego na nim obowiązku i dopiero w wyniku interwencji organów państwa i przeprowadzenia postępowania podatkowego dochodzi do określenia wy-sokości podatku w decyzji, a następnie jego wyegzekwowania, co zazwyczaj ma miejsce na długo po ustawowym terminie uiszczenia podatku (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1764/18, Lex nr 2755011). W postanowieniu z 2 grudnia 2014 r. (sygn. SK 7/14, OTK ZU nr 11/A/2014, poz. 123) Trybunał Konstytucyjny podkreślił: „«Gdyby istniała możliwość zaskarżenia prze-pisu pod zarzutem, iż nie zawiera on regulacji, które w przekonaniu wnioskodawcy winny się w nim znaleźć, każdą ustawę lub dowolny jej przepis można byłoby zaskarżyć w oparciu o tego rodzaju przesłankę negatywną. Gdyby ustawodawca uznał za celowe takie ukształto-wanie kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, zawarłby stosowną normę w Ustawie Zasad-niczej (...).» Dotyczy to w szczególności autorów skarg konstytucyjnych: «Sformułowanie zarzutu pominięcia prawodawczego (...) wykazania związku zachodzącego między treścią przepisu a sposobem naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw. (...) skarżący powinien określić normę prawną, która nie znajduje do niego zastosowania, wskazać jej usytuowanie w odpowiedniej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego oraz wykazać, że niezastosowanie normy jest wynikiem zbyt wąskiego zakresu jej zastosowania, to z kolei jest źródłem naru-szenia jego konstytucyjnych praw»”. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skarżąca nie przeprowadziła przekonującej ana-lizy w kierunku wykazania, że wskazywana przez nią luka prawna jest pominięciem, a nie zaniechaniem prawodawczym. Tymczasem rozstrzygnięcie kwestii, czy w danej sprawie do-szło do pominięcia albo zaniechania prawodawczego, stanowi jeden z kluczowych elementów OTK ZU A/2023 SK 129/20 poz. 68 9 analizy formalnej. Pominięcie prawodawcze może podlegać merytorycznej ocenie Trybunału i skutkować uznaniem niekonstytucyjności normy prawnej, z kolei stwierdzenie, że w danej sytuacji mamy do czynienia z zaniechaniem prawodawczym, stanowi przeszkodę formalną do merytorycznego zbadania sprawy. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że skuteczne zakwestionowanie pominięcia prawodawczego wymaga od podmiotu inicjującego postępowanie przed Trybunałem wyjąt-kowej staranności i zaangażowania (zob. postanowienie o sygn. SK 7/14). Jednocześnie „po-stawione zarzuty muszą być precyzyjne i nie mogą polegać na wskazaniu, że przepis nie zawiera konkretnej regulacji, której istnienie zadowalałoby wnioskodawcę (...)” (wyrok TK z 19 listopada 2001 r., sygn. K 3/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 251). Zarzut braku takiej regu-lacji może być rozpatrywany wyłącznie w kategoriach zaniechania prawodawczego, którego badanie pozostaje poza zakresem kognicji Trybunału (zob. postanowienie z 28 października 2015 r., sygn. P 6/13, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 161). Wszelkie niedające się rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie rozróżnienia pominięcia prawodawczego od zaniechania prawodaw-czego muszą być rozstrzygane na korzyść tego ostatniego (zob. postanowienie z 28 czerwca 2022 r., sygn. SK 60/21, OTK ZU A/2022, poz. 55 i powołane tam orzeczenia). Wobec powyższego, Trybunał uznał, że należy umorzyć postępowanie na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku.