SK 13/15

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 21 grudnia 2017 r. Pozycja 85 WYROK z dnia 12 grudnia 2017 r. Sygn. akt SK 13/15* W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Piotr Pszczółkowski – przewodniczący Małgorzata Pyziak-Szafnicka Stanisław Rymar – I sprawozdawca Piotr Tuleja – II sprawozdawca Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz, po rozpoznaniu w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072), na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2017 r., skargi konstytucyjnej M.K. i P.K. o zbadanie zgodno-ści: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) z art. 84 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 32 oraz art. 64 w związku z art. 2 Konstytucji, o r z e k a: Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opo-datkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadze-niem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto p o s t a n a w i a: na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organiza-cji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Orzeczenie zapadło większością głosów. * Sentencja została ogłoszona dnia 20 grudnia 2017 r. w Dz. U. poz. 2372. OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 2 UZASADNIENIE I 1. M.K. i P.K. (dalej: skarżący), w skardze konstytucyjnej z 30 czerwca 2014 r., uzu-pełnionej pismem procesowym z 7 sierpnia 2014 r., wnieśli o stwierdzenie niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) z art. 84 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 32 oraz art. 64 w związku z art. 2 Konstytucji. 1.1. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym: Skarżą-cy, którzy pozostają w związku małżeńskim, nabyli w 2001 r. do majątku wspólnego działkę położoną w P. Od tego czasu byli podatnikami podatku od nieruchomości, którego wysokość ustalana była według stawek przewidzianych dla gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 26 lutego 2009 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o umorzenie po-datku od nieruchomości, załączając dokumenty (informacje o udzielonej pomocy publicznej), z których wynikało, że jedno ze skarżących prowadzi działalność gospodarczą. Na tej podsta-wie organ podatkowy wznowił postępowanie, ponieważ w dniu wydawania decyzji w spra-wach podatku za lata 2005-2009 nie wiedział o tym fakcie. Prezydent miasta P. decyzjami z grudnia 2010 r. uchylił swoje poprzednie decyzje w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 i ustalił skarżącym zobo-wiązanie podatkowe od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołań skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (da-lej: SKO) decyzjami z kwietnia 2011 r. utrzymało w mocy wskazane decyzje prezydenta mia-sta P. W wyrokach z grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargi skarżących na decyzje SKO, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokami z lutego 2014 r. oddalił ich skargi kasacyjne. W uzasadnieniach wyroków oddalających skargi kasacyjne, NSA wskazał m.in., że bycie przedsiębiorcą przez jednego ze skarżących oznacza, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż znajdujące się w jego władaniu grunty, budynki lub budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Dla uznania obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działal-nością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, że nieruchomość stanowi przedmiot wspól-ności małżeńskiej, a jedno z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej. 1.2. Zdaniem skarżących, zaskarżone przepisy są niezgodne z Konstytucją, ponieważ uzależniają zakwalifikowanie gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospo-darczej jedynie od faktu, że jeden ze współposiadaczy jest przedsiębiorcą lub należy do innej kategorii podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący wskazali, że w orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym każdy wy-padek współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i nieprzedsiębiorcę należy inter-pretować tak, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wypadku małżonków, pomimo istnienia ustawowej wspólności majątkowej, przed-siębiorstwo jednego z nich w wielu określonych prawem sytuacjach jest traktowane w sposób odrębny (np. w odniesieniu do zaciąganych zobowiązań lub w świetle przepisów regulujących OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 3 podatek dochodowy). W sprawach skarżących nieruchomość podlegająca opodatkowaniu ni-gdy nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.). Opodatkowanie nierucho-mości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działal-ności gospodarczej jest więc dyskryminujące względem współmałżonka, które nie jest przed-siębiorcą, a współposiada nieruchomość. Zarówno w sprawach skarżących, jak i w innych sprawach poddanych ocenie sądow-nictwa administracyjnego i powszechnego, brak faktycznego wykorzystywania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznano za całkowicie irrelewant-ny dla zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospo-darczej. W wypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ustawodawca nie wziął pod uwagę tego, że każda osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą dysponuje mająt-kiem, którego elementy są podzielone pomiędzy dwie sfery: sferę prywatną oraz sferę związa-ną z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. W rzeczywistości nie da się zaklasyfikować posiadanej przez takiego przedsiębiorcę nieruchomości do jednej z powyższych kategorii bez uprzedniego zbadania, na jaki cel jest ona faktycznie wykorzystywana. W ocenie skarżących, interpretacja zaskarżonych przepisów przez sądy jest obecnie stała, powtarzalna i powszechna. Narusza ona zasadę sprawiedliwości podatkowej w ujęciu materialnym w związku z zasadą równości wobec prawa oraz zasadą sprawiedliwości spo-łecznej. Pobieranie od dwóch identycznych działek, niewykorzystywanych na cele związane z działalnością gospodarczą, podatku od nieruchomości w różnej wysokości tylko z tego względu, że posiadacz jednej z działek jest przedsiębiorcą, budzi poważne wątpliwości. Każ-dy z tych podatników osiąga bowiem taką samą „korzyść” z posiadania przedmiotu opodat-kowania, bez względu na to, czy jest przedsiębiorcą. Cecha ta nie wpływa również w żadnym stopniu na wartość przedmiotu opodatkowania i nie może być uznana za prawnie relewantną, gdyż nie jest w żaden sposób powiązana z danym przedmiotem opodatkowania. W obu wy-padkach nieruchomość pełni tę samą funkcję i nie wpływa w żaden sposób na działalność gospodarczą przedsiębiorcy. Zaskarżone przepisy prowadzą do nieproporcjonalnego naruszenia prawa do własności skarżących. Naruszają również ich prawo do równego traktowania w zakresie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Prawo do własności skarżącej jest naruszone w ten sposób, że jako współposiadacz nieruchomości jest ona zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego ustalonego dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że sama przed-siębiorcą nie jest. Jednocześnie dochodzi do naruszenia prawa do własności skarżącego, który jest przedsiębiorcą, ale posiadana przez niego nieruchomość nigdy nie była, nie jest i nie bę-dzie wykorzystywana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących, zakwestionowane przepisy stanowią dla organów podatkowych pod-stawę do zbyt głębokiej i nieuzasadnionej ingerencji w prawo do własności. Naruszają zasadę równości, ze względu na nieprawidłowe różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej obywateli przy jednoczesnym automatyzmie podejmowanych decyzji. Posiadane przez przedsiębiorcę nie-ruchomości uznawane są jako wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej bez jakiegokolwiek odniesienia do stanu faktycznego, a w szczególności kwestii wykorzystywania danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej czy wręcz w ogóle możliwości prowadzania na danej nieruchomości działalności gospodarczej. Ponadto zaskarżone przepisy naruszają zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, po-nieważ prowadzą do sytuacji, w której obywatel jest de facto „karany” za sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej. OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 4 2. Postanowieniem z 17 lutego 2015 r., sygn. Ts 179/14, Trybunał Konstytucyjny od-mówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w części, w której jako ostateczne orze-czenie o prawach skarżących wskazano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z lutego 2014 r., ponieważ w tym zakresie skarga została wniesiona po terminie. 3. Rzecznik Praw Obywatelskich, w piśmie z 27 maja 2015 r., które wpłynęło do Try-bunału 28 maja 2015 r., poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu. 4. Marszałek Sejmu, w piśmie z 22 grudnia 2015 r., wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 1997 r.) w związku z art. 134 pkt 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 2015 r.) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Marszałek Sejmu wskazał, że zarzuty skarżących nie zmierzają do zakwestionowania zgodności z Konstytucją samego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, ale jedynie dotyczą uzależnienia opodatkowania gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomo-ści wyłącznie od faktu ich współposiadania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność go-spodarczą. Z tego względu wskazanie jako przedmiotu kontroli art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., któ-ry stanowi, że grunty są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie ma związku z zarzutem sformułowanym przez skarżących. Kontrola konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest więc niedopuszczalna. W petitum skargi art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zakwe-stionowano w całości, jednak zarówno dalsza część samego petitum, jak i uzasadnienie skargi prowadzą do wniosku, iż skarżący formułują zarzut niezgodności z Konstytucją przywołanych przepisów jedynie w zakresie, w jakim uzależniają one zakwalifikowanie gruntu podlegające-go opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowa-dzeniem działalności gospodarczej wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną bę-dącą jego współposiadaczem działalności gospodarczej i przez to opodatkowanie ich podat-kiem od nieruchomości w wyższej stawce. Zakwestionowana regulacja nie budzi wątpliwości konstytucyjnych skarżących in extenso. Skarżący nie kwestionują zgodności z Konstytucją opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów faktycznie wykorzystywa-nych na cele prowadzonej przez współposiadacza działalności gospodarczej ani konstytucyj-ności zakwestionowanej regulacji w zakresie, w jakim dotyczy ona podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek prawa handlowego. Zdaniem Marszałka Sejmu, umorzone powinno zostać postępowanie w zakresie kon-troli zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z: – art. 20 i art. 22 Konstytucji, ponieważ zarzut naruszenia swobody działalności go-spodarczej skarżących ma charakter abstrakcyjny i hipotetyczny; – art. 21 i art. 64 Konstytucji, ponieważ nałożenie podatku nie może być uznane za in-gerencję w prawo własności, a skarżący nie skonkretyzowali treści prawa podmiotowego, które miałoby doznać uszczerbku; – art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdyż wskazany przepis Konstytucji nie może być samo-dzielnym wzorcem kontroli; ani petitum skargi, ani jej uzasadnienie nie pozwalają na ustale-nie, czy przepis ten skarżący traktują jako samodzielny, czy jako związkowy wzorzec kontro-li; – art. 32 ust. 2 Konstytucji, ze względu na to, że skarżący nie wskazali argumentów wskazujących na dyskryminacyjny charakter zaskarżonej regulacji. OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 5 W ocenie Marszałka Sejmu, zarówno z petitum skargi, jak i z analizy jej uzasadnienia wynika, że skarżący kwestionują pewną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W ocenie Marszałka Sejmu, choć pierwotnie w orzecznictwie sądów administracyj-nych dominowała interpretacja zaskarżonych przepisów przedstawiona przez skarżących, to jednak aktualnie sądy te dostrzegają podwójną rolę osób fizycznych (działających zarówno jako przedsiębiorcy, jak i jako osoby prywatne) w obrocie gospodarczym. Marszałek Sejmu przedstawił szereg takich orzeczeń. Ponadto Marszałek Sejmu powołał poglądy z doktryny prawniczej wskazujące na dominującą linię orzeczniczą, zgodnie z którą nieruchomości będą-ce w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych za-dań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podat-kiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Rozpatrywana skarga konstytucyjna w istocie zmierza do wykazania niekonstytucyjno-ści określonej interpretacji zaskarżonych przepisów, przyjętej w sprawach skarżących, a nie normy prawnej. W praktyce nie doszło jednak do ukształtowania jednolitej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zaś podniesione przez skarżących za-rzuty odnoszą się do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia. Kontrola interpretacji przepisów prawnych jest poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego. 5. Prokurator Generalny, w piśmie z 3 marca 2016 r., zajął stanowisko, że postępowa-nie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK z 1997 r. w związku z art. 134 pkt 3 ustawy o TK z 2015 r. ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Prokuratora Generalnego, kontrola konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niedopuszczalna, ponieważ przepis ten nie zawiera treści, która wiązałaby się ze sformu-łowanym przez skarżących zarzutem. Prokurator Generalny podniósł ponadto, że w orzecznictwie występują rozbieżności na tle stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; przywołał szereg orzeczeń NSA przeczących twier-dzeniu skarżących, że zaskarżone przepisy są powszechnie stosowane w sposób, w jaki miało to miejsce w ich sprawie. Wobec tego, zdaniem Prokuratora Generalnego, nie ma podstaw do przyjęcia, że wykładnia tego przepisu ma w praktyce charakter jednolity, utrwalony i stabilny. W istocie skarżący kwestionują wykładnię zaskarżonej regulacji i prawidłowość jej zastoso-wania w indywidualnej sprawie. Prokurator Generalny podkreślił, że kwestionowanie za po-mocą skargi konstytucyjnej aktów stosowania prawa jest niedopuszczalne. II Art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępo-wania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072) dopuszcza możliwość rozpo-znania wniosku, pytania prawnego albo skargi konstytucyjnej na posiedzeniu niejawnym, je-żeli pisemne stanowiska wszystkich uczestników postępowania oraz pozostałe dowody zgro-madzone w sprawie stanowią wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia. Trybunał uznał, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 92 ust. 1 pkt 1 powoła-nej ustawy i postanowił rozpoznać skargę na posiedzeniu niejawnym. OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 6 III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Uwagi wstępne. 1.1. Obowiązująca ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępo-wania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: ustawa o organizacji TK) weszła w życie 3 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Kon-stytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074) do postępowań wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy o organizacji TK stosuje się przepisy tej ustawy. Skarżący wnieśli skargę konstytucyjną do Trybunału Konsty-tucyjnego 30 czerwca 2014 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o organizacji TK. Z tego względu w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o organizacji TK. 1.2. Skarżący w skardze konstytucyjnej zawarli wniosek o wydanie postanowienia tymczasowego wstrzymującego wykonanie decyzji prezydenta miasta z grudnia 2010 r. w sprawach ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 o nr. Wniosek ten skarżący uzasadnili subiektywną doniosłością sprawy i ko-niecznością zapłaty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009, wraz z odsetkami. W postanowieniu z 17 lutego 2015 r., sygn. Ts 179/14 (OTK ZU nr 1/B/2015, poz. 92), Trybunał odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w części, w której jako ostateczne orzeczenie o prawach skarżących wskazano wyroki Naczelnego Sądu Admi-nistracyjnego z lutego 2014 r. W konsekwencji bezprzedmiotowe stało się wydanie postano-wienia tymczasowego w odniesieniu do decyzji prezydenta miasta z grudnia 2010 r. w spra-wach ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 o nr. Trybunał stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnili, że wykonanie pozostałych de-cyzji prezydenta miasta z grudnia 2010 r. wiąże się z dużym uszczerbkiem dla nich. Skarżący nie wskazali też, jaki inny ważny ich interes lub ważny interes publiczny uzasadnia wydanie postanowienia tymczasowego. Lakoniczne stwierdzenie, że „Z uwagi na subiektywną donio-słość sprawy oraz konieczność zapłaty przez skarżących zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 wraz z odsetkami (…)” w żaden sposób nie uprawdopodab-nia potrzeby wstrzymania wykonania decyzji prezydenta miasta z grudnia 2010 r. w sprawach ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 o nr. W związku z tym Trybunał uznał, że nie ma podstaw do wydania postanowienia tymczasowego w niniejszej sprawie. 2. Przedmiot kontroli. 2.1. Skarżący zakwestionowali zgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) z art. 84 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 32 oraz art. 64 w związku z art. 2 Konstytucji. W art. 1a u.p.o.l. ustawodawca zamieścił słownik definicji legalnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie „grunty, budynki i budowle związane z prowa- OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 7 dzeniem działalności gospodarczej” oznacza „grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o któ-rych mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych”. Art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi: „Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pod-legają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty”; Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. „Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 0,89 zł od 1 m2 powierzchni”. Stawka podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., jest uaktualniana co-rocznie przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.o.l. i ogłaszana, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Pol-skiej „Monitor Polski”. W latach 2006, 2007, 2009 górne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiły odpowiednio – 0,68 zł; 0,69 zł; 0,74 zł od 1 m2 powierzchni. 2.2. W wyniku nowelizacji, na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045, ze zm.; da-lej: ustawa nowelizująca), zaskarżony art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. otrzymał nowe brzmienie: „Użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a”. Art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do którego ten przepis odsyła, został dodany na mocy tej samej ustawy noweli-zującej i aktualnie stanowi: „2a. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadze-niem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decy-zja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania”. Nowelizacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz dodanie do tego artykułu ust. 2a miała na celu precyzyjne określenie sytuacji, w których nieruchomość nie może być wykorzystywana dla celów gospodarczych ze względów technicznych. Budzące wątpliwości sformułowanie „przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej dzia-łalności ze względów technicznych” zastąpiono regulacją, zgodnie z którą do gruntów, bu-dynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się „bu-dynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytko-wania”. Nowe brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma wpływu na przedmiot niniejszego postępowania, ponieważ przedmiotem rozpatrywanej skargi nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jego określony zakres. Z analizy uzasadnienia skargi wynika, że przedmiotem za-skarżenia jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 8 sposób, że uzależnia się zakwalifikowanie gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodar-czej wyłącznie od prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Zakres przedmiotu zaskarżenia nie obejmuje zatem treści normatywnej, która uległa zmianie 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy nowelizującej. Ponadto ze względu na to, że skarga konstytucyjna wiąże się z konkretnymi postępo-waniami sądowymi, które toczyły się z udziałem skarżących, należy przyjąć, że zakres tych postępowań (odnoszący się do opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości) deter-minuje zakres przedmiotowy skargi konstytucyjnej, a zatem – zakres merytorycznego rozpo-znania niniejszej sprawy. 2.3. Zaskarżony art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty. Należy zauważyć, że zarzuty skarżących nie dotyczą samej zasadności opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Poza tym w skardze brak argumentacji zmierzającej do wykazania niekonstytucyjności opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Skarżący dopatrują się naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Konstytucji w tym, że organy podatkowe, stosując art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uzależniają opodatkowanie gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości (przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności go-spodarczej) wyłącznie od faktu ich współposiadania przez osobę fizyczną prowadzącą dzia-łalność gospodarczą. Zakwestionowany art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie jest zatem związany z zarzutem niekonstytucyjności sformułowanym przez skarżących. Toteż Trybunał, na pod-stawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o organizacji TK, umorzył postępowanie w zakresie kontroli art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 2.4. Konkludując, Trybunał stwierdził, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu do kategorii gruntów związanych z prowa-dzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą współposiadaczem gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nie-ruchomości. Chociaż w petitum skargi art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. został zakwestionowany w całości, to jednak zarówno z dalszej części samego peti-tum, jak i z uzasadnienia skargi wynika, że zarzut skarżących dotyczy niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zakresie, w jakim uzależnia zakwalifikowanie gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności go-spodarczej wyłącznie od prowadzenia przez osobę fizyczną, będącą współposiadaczem gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, działalności gospodarczej, i przez to prowadzi do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, według wyższej stawki. 3. Wzorce kontroli. 3.1. Trybunał przypomina, że skarga konstytucyjna musi zawierać w szczególności wskazanie, która konstytucyjna wolność lub które prawo skarżącego, i w jaki sposób – zda-niem skarżącego – zostały naruszone, oraz uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowa-nego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego ze wskazaną konstytucyjną wolnością lub wskazanym prawem skarżącego, z powołaniem argumentów lub dowodów na jego popar-cie (art. 53 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o organizacji TK). OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 9 Trybunał przy orzekaniu jest związany zakresem zaskarżenia wskazanym we wniosku, pytaniu prawnym albo skardze konstytucyjnej. Zakres zaskarżenia obejmuje wskazanie kwe-stionowanego aktu normatywnego lub jego części oraz sformułowanie zarzutu niezgodności z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą (art. 67 ustawy o organizacji TK). 3.2. W petitum skargi jako wzorce kontroli zaskarżonych przepisów u.p.o.l. zostały wskazane art. 84 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 32 oraz art. 64 w związku z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnili, że „ustawodawca, któremu pozostawiono dużą swobodę w zakresie nakładania na obywateli obowiązków podatkowych jest związany (…) zasadami wynikającymi z treści przepisów ustawy zasadniczej. Znajdują się wśród nich zasada równości wyrażona w treści przepisu art. 32 Konstytucji RP, fundamen-talna zasada proporcjonalności sformułowana w treści przepisu art. 31 ust. 3, zasady tworzące fundamenty społecznej gospodarki rynkowej wymienione w art. 20, zasada ochrony własności ustanowiona w treści przepisu art. 21 ust. 2 oraz jej rozwinięcie znajdujące się w art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, a także wyrażona w treści przepisu art. 22 Konstytucji RP zasada ograni-czania wolności działalności gospodarczej wyłącznie w drodze ustawy i ze względu na ważny interes publiczny” (s. 13 skargi). W odniesieniu do zarzutu nierównego traktowania skarżący podnieśli że „pobieranie od dwóch identycznych działek niewykorzystywanych dla celów związanych z działalnością gospodarczą podatku od nieruchomości w różnej wysokości tylko z tego względu, iż posia-dacz jednej z działek jest przedsiębiorcą budzi w świetle dopuszczalności różnicowania sytu-acji prawnej obywateli poważne wątpliwości. Każdy z tych podatników osiąga taką samą «ko-rzyść» z posiadania przedmiotu opodatkowania, bez względu na to, czy jest przedsiębiorcą. Cecha ta nie wpływa również w żadnym stopniu na wartość przedmiotu opodatkowania. Ce-cha ta nie może być uznana za prawnie relewantną, gdyż nie jest w żaden sposób powiązana z danym przedmiotem opodatkowania. W obu wypadkach nieruchomość pełni bowiem tę sa-mą funkcję i nie wpływa w żaden sposób na działalność gospodarczą przedsiębiorcy” (s. 14). Zdaniem skarżących, „Do jeszcze głębszego naruszenia powyższej zasady dochodzi w przy-padku współposiadania, gdy jeden ze współposiadaczy jest przedsiębiorcą, a drugi przedsię-biorcą nie jest. Wtedy bowiem nawet podmiot nie noszący powyższej cechy, uznanej przez ustawodawcę za istotną, jest traktowany tak, jakby te cechę nosił” (tamże). W piśmie uzupełniającym braki formalne skargi skarżący wskazali, że zaskarżone przepisy naruszają „prawo do własności oraz wolność od nieproporcjonalnych i naruszających zasadę równości ograniczeń tego prawa stosowanych w prawie podatkowym, a także prawo do sprawiedliwego i równego ponoszenia ciężarów publicznych”. Naruszenie zasady równego ponoszenia obowiązków podatkowych przejawia się, zdaniem skarżących, na dwóch płasz-czyznach: „1. Prawo do własności skarżącej jest naruszane w ten sposób, że jako współposia-dacz nieruchomości jest ona zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego ustalonego dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo tego, że sama przedsiębiorcą nie jest. W rzeczywistości dochodzi więc do jej dyskryminacji, gdyż gdyby była jedynym posiadaczem tej samej nieruchomości, to mogłaby płacić podatek w niższym wymiarze, co w mniejszym zakresie uszczuplałoby jej majątek. 2. Jednocześnie dochodzi do naruszenia prawa do własności skarżącego, który jest przedsiębiorcą, ale posiadana przez nie-go nieruchomość nigdy nie była, nie jest i nie nadaje się do wykorzystania do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej” (s. 2-3 skargi). OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 10 3.3. Trybunał przyjął, że zarzuty skargi konstytucyjnej koncentrują się przede wszyst-kim na nieproporcjonalnym naruszeniu prawa do równej ochrony własności i praw majątko-wych. 4. Kwestia zgodności zaskarżonej regulacji z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. 4.1. Art. 64 ust. 1 Konstytucji statuuje prawo podmiotowe jednostki obejmujące ochroną własność, inne prawa majątkowe oraz dziedziczenie. Przepis ten przewiduje przede wszystkim obowiązek ukształtowania przez ustawodawcę konstrukcji poszczególnych praw ekonomicznych, zapewnienie możliwości czynienia z nich użytku oraz przyznanie im odpowiedniej ochrony (zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Zgodnie z art. 64 ust. 2 Konstytucji własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Dopuszczalność zastosowania art. 64 Konstytucji jako wzorca kontroli w sprawach daninowych (podatkowych) zależy jednak od przedstawienia przez skarżących odpowiednich argumentów. Ingerencja w sferę prawa własności należy bowiem do zasadniczej treści podatku i innych danin publicznych. Ma ona przy tym wyraźną podstawę konstytucyjną w art. 84 i art. 217 Konstytucji, które ustanawiają tzw. zasadę władztwa daninowego. Z zasady tej wynika legitymacja dla działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów daninami, umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako ograniczanie własności (zob. wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26) Zgodnie z judykaturą Trybunału Konstytucyjnego nałożenie na podstawie art. 84 Kon-stytucji obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środ-kami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczegól-nych wypadkach prowadzącą nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W wyniku przymusowej egzekucji należnych państwu świadczeń podatkowych może dojść do utraty własności rzeczy i innych praw majątkowych. Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Jednakże z uwagi na to, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, jej do-puszczalność nie może być rozpatrywana w kategorii ograniczeń korzystania z konstytucyj-nych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz należy ją rozpatrywać w kategorii rela-cji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony (por. np. wyroki z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 27 lipca 2004 r., sygn. SK 9/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71; 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94; 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110; 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136). Trzeba jednak zauważyć, że zasada proporcjonalności została wyrażona nie tylko w art. 31 ust. 3 Konstytucji, lecz również wyprowadza się ją z art. 2 Konstytucji. W tym dru-gim wypadku zasada ta ma zastosowanie przede wszystkim do regulacji nakładających okre-ślone powinności, bez związku jednak z ingerencją w konstytucyjne prawa lub wolności, oraz – wyjątkowo – do regulacji, które ograniczają wprawdzie prawa lub wolności konstytucyjne, ale nie podlegają kontroli z punktu widzenia art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponieważ co do zasady zgodność z Konstytucją regulacji daninowej nie może być kwestionowana w związku z zarzu- OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 11 tem nadmiernego fiskalizmu, to adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności takiej regu-lacji jest właśnie zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji mogą być adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa dani-nowego w dwóch wypadkach. Po pierwsze, kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji dani-nowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonaliza-cyjnym czy represyjnym (np. przez nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia). Po drugie, jeżeli regulacje daninowe normują nie sferę nakładania obowiązków daninowych, ale sferę realizacji tego obowiązku. Oznacza to możliwość powoływania omawianego wzorca w odniesieniu do zagadnień normowanych przepisami prawa daninowego związanych np. ze zwrotem podatku (zob. wyrok TK z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07), z wymogami formalnymi, których spełnienie umożliwia obniżenie kwoty podatku (zob. wyrok TK z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50), z deklaracjami majątko-wymi mającymi ułatwić organom podatkowym pozyskiwanie informacji (zob. wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83). Konstytucja nie zawiera żadnych postanowień dotyczących wielkości nakładanych ob-owiązków daninowych. Nie znaczy to jednak, iż w tym zakresie ustawodawcy przysługuje całkowita swoboda. Musi on bowiem respektować – poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych – również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada propor-cjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji, w związku z którą możliwe jest postawienie zarzutu nadmiernego fiskalizmu, a pośrednio również zasada sprawiedliwości społecznej i zasada równości. Rozważane zarzuty mogą przy tym zostać podniesione także w skardze konstytucyjnej, gdyż ze względu na to, że obowiązki daninowe są zawsze korelatem ograni-czeń praw i wolności, każda z tych zasad stanowi dopuszczalny wzorzec kontroli konstytucyj-ności prawa w tym trybie. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierów-nego obciążenia daninowego jest przecież zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki. Należy jednak zastrzec, że powoływanie się na ogólne zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w szczególności na zasadę sprawiedliwości spo-łecznej, jedynie sporadycznie może prowadzić do uznania regulacji daninowej za niekonstytu-cyjną, gdyż w zakresie praw i wolności ekonomicznych swoboda ustawodawcy jest większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy politycznych (zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09). Na tle powyższych wywodów należy wyodrębnić jeszcze jedną okoliczność ogranicza-jącą swobodę ustawodawcy. W myśl art. 217 Konstytucji ustawodawca ma obowiązek okre-ślenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Oba te elementy wyznaczają cel i zakres obo-wiązku podatkowego. Nie jest dopuszczalne, by ustawodawca w oderwaniu od deklarowane-go przez siebie celu nałożenia obowiązku podatkowego określał przedmiot opodatkowania. Taka sytuacja oznaczałaby nieproporcjonalną ingerencję w ochronę prawa do własności. Ob-owiązek podatkowy zostałby bowiem nałożony na podmioty, które nie mieszczą się w dekla-rowanym celu podatkowym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, zasada równości wobec prawa, wy-rażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Równe traktowanie oznacza przy tym traktowanie według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Omawiana zasada nakazuje zatem nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istot-ną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 12 przyznawać różne prawa podmiotom, które mają taką cechę, oraz podmiotom, które jej nie mają. Ocena regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości wymaga rozpatrzenia trzech zagadnień. Po pierwsze, należy ustalić, czy można wskazać wspólną cechę istotną, uzasadniającą równe traktowanie określonych podmiotów, co wymaga przeprowadzenia analizy treści i celu aktu normatywnego, w którym została zawarta kontrolowana norma prawna. Po drugie, konieczne jest stwierdzenie, czy prawodawca zróżnicował prawa lub obo-wiązki podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Po trzecie wreszcie, jeżeli prawodawca odmiennie potraktował podmioty charaktery-zujące się wspólną cechą istotną, to w związku z tym, że zasada równości nie ma charakteru absolutnego, niezbędne okazuje się rozważenie, czy wprowadzone od tej zasady odstępstwo można uznać za dopuszczalne. Odstępstwo takie jest dozwolone, jeżeli 1) kryterium różnico-wania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania; 3) kryterium różnicowa-nia pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uza-sadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Należy przy tym pamiętać, że – wobec przyznania prawodawcy w ustawie zasadniczej szerokiego zakresu swobody regulacyjnej – przy orzekaniu przez sąd konstytucyjny o zgodno-ści określonego unormowania z zasadą równości, ze względu na konieczność stosowania w tym wypadku kryteriów ocennych, niezbędne jest zachowanie pewnej powściągliwości, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę domniemanie konstytucyjności ustanowionych prze-pisów prawnych (zob. np. wyrok pełnego składu TK z 19 grudnia 2012 r., sygn. K 9/12, OTK ZU nr 11/A/2012, poz. 136 i powołane tam orzecznictwo). 4.2. Odnosząc poczynione ustalenia do rozpatrywanej sprawy, Trybunał przyjął, że podstawowy zarzut skarżących sprowadza się do twierdzenia, iż zakwestionowany sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza właściwą proporcję (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem po-noszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W sprawie skarżących Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) stwierdził: „W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzy-stywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków «związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej» jest szersze od pojęcia «zajętych na prowadzenie działalności go-spodarczej» i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą” (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12). W uzasadnieniach dwóch wyroków, które zapadły w sprawie skarżących, NSA wska-zał ponadto, że „Dla zastosowania powyższych przepisów nie ma znaczenia, wbrew argumen-tacji Skarżących, to, że nieruchomość stanowi przedmiot wspólności małżeńskiej, a jeden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej. W uzasadnieniu sformułowanego w tym zakresie zarzutu, pełnomocnik skarżących wskazał jedynie na wyrok NSA z 28 paź-dziernika 2003 r., III SA 2850/02 (LEX nr 103585), z którego ma wynikać teza, że nierucho-mość należąca do małżeństwa, w którym tylko jeden z małżonków jest przedsiębiorcą, nie OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 13 może być obciążona podwyższoną stawką podatkową. Wbrew temu twierdzeniu, z powołane-go wyroku NSA teza taka nie wynika, a dotyczy on jedynie definicji przedsiębiorcy na gruncie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej w powiązaniu z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych” (wyroki NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12 i sygn. akt II FSK 857/12). NSA, orzekając w sprawach skarżących, przyjął zatem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związ-ku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uzależnia zakwalifikowanie gruntu podlegającego opodat-kowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Skarżący domagają się przeprowadzenia kontroli konstytucyjności normy prawnej od-tworzonej z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zastosowanej przez NSA w wyrokach wydanych w ich sprawach. Odtworzona przez NSA norma prawna z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza, zdaniem skarżących, właściwą proporcję (art. 2 Konstytucji) po-między wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publiczno-prawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w obrocie prawnym występują orzeczenia są-dów administracyjnych, które przyjmują inny, aniżeli w sprawach skarżących, sposób rozu-mienia zaskarżonego przepisu (por. cz. III, pkt 4.3 uzasadnienia), jednak przyjęta w ich spra-wach sądowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma charakter dominujący. Trybunał przy-jął, że konieczność dokonania kontroli konstytucyjności aktu normatywnego występuje nie tylko, gdy ma on jednolite utrwalone rozumienie w orzecznictwie sądów. Konieczność taka występuje również wtedy, gdy brzmienie przepisu jest bezpośrednim źródłem rozbieżności interpretacyjnych utrudniających określenie sytuacji prawnej jednostki (zob. wyroki TK z: 15 grudnia 2008 r., sygn. P 57/07, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 178; 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; 22 listopada 2016 r., sygn. SK 2/16, OTK ZU A/2016, poz. 92). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podle-gającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się po-godzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Przyjęte w sprawie skarżących rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie uwzględnia, że przedsię-biorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębior-cy. Powyższe rozróżnienie musi uwzględniać ustawodawca stanowiący przepisy prawa podatkowego, jeżeli nie chce narazić się na zarzuty naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytu-cji). W przeciwnym razie dojdzie do sytuacji, jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżący małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą, nabyli grunt, który nigdy nie był i nie jest wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą, a mimo to zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla grun-tów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, że pro-wadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą współposiadaczem przesą- OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 14 dza o kwalifikacji prawnopodatkowej gruntu. Przyjęta interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspek-tywy konstytucyjnoprawnej, gruntów – faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalno-ści gospodarczej – podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowa-dząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje gruntu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodar-czej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość gruntu. W obu wypadkach grunt nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem Trybunału, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjal-na możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest usta-lenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiada-czem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. 4.3. Uwzględniona w sprawie skarżących linia orzecznicza nie jest jedyną, która odno-si się do kwestii kwalifikowania nieruchomości jako nieruchomości związanej z prowadze-niem działalności gospodarczej. W orzecznictwie NSA przyjmuje się także inne rozumienie zakwestionowanego przepisu, które jest aprobowane także w doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, NSA stwierdził: „Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków za-prezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wy-jątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba moż-na powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsię-biorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pew-nością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustale-nie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Skarżącego (…). Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji konkludował, że nieruchomości będące w po-siadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określo-nych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej” (podobnie orzekł NSA w wyro-kach z: 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12). Należy zwrócić uwagę, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodaw-cy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nierucho-mości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podat- OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 15 ku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opo-datkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących dzia-łalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, „Finanse Komunal-ne” nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynno-ści składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyj-na w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospo-darczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; L. Etel, Opo-datkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsię-biorcy i innego podmiotu, „Prawo i Podatki” nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier, i in., op. cit., s. 235-237). Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsię-biorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpi-sów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, „Finanse Komunalne” nr 12/2012, s. 69-70, 72 i literatura tam przywołana). Z przedstawionej analizy wynika, że w sprawie skarżących doszło do naruszenia ich konstytucyjnych wolności i praw na skutek zakwalifikowania gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym wystarczającą przesłanką takiej kwalifikacji było to, że osoba fizyczna, będąca współposiadaczem gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, zaskarżony przepis ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca deklaruje, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od: a) posiada-nia gruntu przez przedsiębiorcę, b) związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodar-czej. Równocześnie przyjmuje, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryte-riów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności go-spodarczej. Zastosowane kryterium „posiadania gruntu przez przedsiębiorcę” nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytu-cyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji zaskarżona regulacja prowadzi także do naruszenia równej ochrony praw majątkowych gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji. Różnicuje bowiem posia- OTK ZU A/2017 SK 13/15 poz. 85 16 daczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według od-miennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnie-nia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 4.4. Konkludując, Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospo-darczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związ-ku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. 4.5. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, jeśli TK stwierdza niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji chociażby z jednym ze wskazanych wzorców kontroli, postępowanie w zakresie badania zgodności tej regulacji z pozostałymi wzorcami kontroli może zostać umorzone ze względu za zbędność wyrokowania (zob. np. wyroki TK z: 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 30 lipca 2014 r., sygn. K 23/11, OTK ZU nr 7/A/2014, poz. 80). Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.