SK 20/19

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 28 lipca 2022 r. Pozycja 52 WYROK z dnia 19 lipca 2022 r. Sygn. akt SK 20/19* W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jakub Stelina – przewodniczący Krystyna Pawłowicz Stanisław Piotrowicz Wojciech Sych – sprawozdawca Andrzej Zielonacki, po rozpoznaniu w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lipca 2022 r., skargi konstytucyjnej E.T. o zbadanie zgod-ności: art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, o r z e k a: Art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) jest zgodny z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczy-pospolitej Polskiej. Ponadto p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. * Sentencja została ogłoszona dnia 27 lipca 2022 r. w Dz. U. poz. 1564. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 2 UZASADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 30 lipca 2018 r. (data nadania), E.T. (dalej: skarżący) wystąpił o zbadanie zgodności art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Kon-stytucji. 1.1. Skarga została sformułowana w związku z następującym stanem faktycznym: Skarżący, wspólnie z żoną, nabył w 1999 r. gospodarstwo rolne od Agencji Nierucho-mości Rolnych Skarbu Państwa, o łącznej powierzchni 557,8008 ha za kwotę 1 918 126,73 zł. W 2007 r., w wyniku częściowego podziału majątku dorobkowego małżonków, skarżący stał się jego wyłącznym właścicielem. Po upływie 9 lat od nabycia, skarżący podjął decyzję o sprzedaży całego gospodarstwa. W latach 2008-2014 dokonywał sprzedaży sukcesywnie wydzielanych części nieruchomości, zawierając łącznie 64 umowy sprzedaży, z których uzy-skał przychody w kwocie 9 604 602,11 zł. Decyzją z 23 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dy-rektor UKS) określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 185 657 zł. Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrek-tora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z 18 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Admi-nistracyjny w O. (dalej: WSA) wyrokiem z 17 grudnia 2015 r. oddalił skargę skarżącego, po-dzielając pogląd organu, że uzyskał on przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną. Decyzją z 11 października 2016 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 66 993 zł. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z 13 grudnia 2016 r. WSA wyro-kiem z 13 kwietnia 2017 r. oddalił skargę, podzielając pogląd organu, że skarżący prowadził niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych. NSA wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącego. W trzech decyzjach z października 2016 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie po-datkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2011, 2012 i 2013 w wysokości 492 599 zł wraz z odsetkami. Decyzje zostały utrzymane w mocy trzema decy-zjami Dyrektora IS ze stycznia 2017 r. Następnie WSA wyrokiem z 18 maja 2017 r. oddalił skargę w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2013, podzielając pogląd organu, że skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. NSA wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną. 1.2. Zdaniem skarżącego, art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. narusza zasadę szczególnej określoności prawa daninowego. „Niejasne przepisy i w konsekwencji tego prawotwórcza wykładnia zaskarżonych przepisów [u.p.d.o.f.] prowa-dzą do bezpodstawnego ograniczenia chronionego konstytucyjnie prawa własności (…) środ-ków pieniężnych przez określenie nienależnego zobowiązania podatkowego” (petitum skargi). Skarżący uważa, że doszło do obciążenia go podatkiem w wyniku rozszerzającej wykładni OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 3 niejednoznacznych i niedookreślonych przepisów, w sytuacji zwykłego wykonywania prawa własności, niepodlegającego opodatkowaniu. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, skarżący stwierdził, że „[w] ju-dykaturze często sygnalizowane są problemy związane ze stosowaniem [zaskarżonych] prze-pisów, które wynikają z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy roz-poznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej” (skarga, s. 5). Następnie przedstawił wykładnię zaskarżonych przepisów, w tym katalog wskazywanych w orzecznictwie NSA okoliczności przemawiających za zakwalifikowaniem przychodów osiąganych przez podatnika jako przychodów z działalności gospodarczej. W konkluzji stwierdził, że „w judykaturze wypracowano szereg wskazówek mających na celu umożliwienie zastosowania przez organy podatkowe [zaskarżonych] przepisów w sposób prawidłowy”, jednak „należy (…) zważyć, czy kształtując tak szeroki katalog przesłanek o charakterze co do zasady wyłącznie ocennym, co więcej – nierzadko pozostającym w sprzecznym do siebie charakterze (…), można uznać, że (…) przepisy [te] zostały zredago-wane w sposób czyniący zadość konstytucyjnym wymogom w zakresie szczególnej określo-ności przepisów prawa daninowego” (skarga, s. 8-9). W ocenie skarżącego, „na skutek w swej istocie prawotwórczej interpretacji przepisów dokonanej przez sądy administracyjne wykształcił się katalog dodatkowych przesłanek nieznanych ustawie” (skarga, s. 10), a „wy-kładnia skarżonych przepisów budzi w praktyce zasadnicze wątpliwości i wymaga przepro-wadzenia skomplikowanego i czasochłonnego postępowania dowodowego, którego wyniki uzależnione będą ostatecznie od swobodnej, a niekiedy – w szczególności w przypadku orga-nów podatkowych – dowolnej oceny materiału dowodowego” (skarga, s. 12). Odnosząc się do treści konstytucyjnych wzorców kontroli i ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, skarżący stwierdził, że zaskarżone przepisy nie spełniają wymogów zasady szczególnej określoności przepisów prawa danino-wego, co w konsekwencji podważa zaufanie jednostki do państwa oraz stanowi naruszenie zasady równości, gdyż w tożsamych lub analogicznych stanach faktycznych podmioty znajdu-jące się w zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej traktowane są odmiennie. Obowiązek jasnego i precyzyjnego formułowania przepisów został zaś naruszony przez: 1) nieprecyzyjne uregulowanie pojęcia działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które jest niejednoznaczne, niedookreślone i prowadzi do uzasadnionych wątpliwo-ści co do możliwości obiektywnego ustalenia przesłanek kształtujących prawnopodatkową kwalifikację źródła przychodu; 2) niezrozumiały i niemożliwy do interpretacji w drodze wy-kładni językowej stosunek art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, których interpretacja prowa-dzi do sprzecznych konkluzji, uniemożliwiając ustalenie, które źródło przychodu ma pierw-szeństwo. Niedookreśloność zaskarżonych przepisów powoduje ponadto naruszenie zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), gdyż przez dowolne stosowanie przesłanek „ciągłości” oraz „zorganizowania” dochodzi do dyskryminacji podatkowej podmiotów, które władają gruntami o znacznej powierzchni, co przekłada się na trudności w sprzedaży całego gruntu. Ponadto zaskarżony przepis narusza – w ocenie skarżącego – zasadę zaufania jednost-ki do państwa i zasadę poprawnej legislacji, gdyż definicja działalności gospodarczej obar-czona jest błędem logicznym regressus ad infinitum i w ten sposób nie realizuje zasady jed-noznaczności prawa. Skarżący podkreślił, że przyczyną niezgodności z Konstytucją wskazanych w petitum skargi przepisów nie jest rozbieżność orzecznicza, która jest jedynie konsekwencją braku do-statecznej określoności definicji działalności gospodarczej. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 4 2. W postanowieniu z 9 kwietnia 2019 r., sygn. Ts 120/18 (OTK ZU B/2019, poz. 134), po uprzednim wezwaniu skarżącego do usunięcia braków formalnych, Trybunał Konstytucyjny nadał skardze konstytucyjnej dalszy bieg. 3. W piśmie z 14 czerwca 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu. 4. W piśmie z 16 września 2019 r. Prokurator Generalny wniósł o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz o umorzenie postępowania w zakresie kontroli zakwestionowanych przepisów z art. 32 ust. 1 Konstytucji ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Prokuratora Generalnego, skar-żący nie przedstawił żadnej argumentacji w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady równo-ści. Prokurator Generalny szczegółowo omówił przepisy Konstytucji wskazane przez skar-żącego jako wzorce kontroli. Następnie, powołując się na poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przedstawił wykładnię za-kwestionowanych w skardze przepisów. W konkluzji stwierdził, że sformułowane przez skar-żącego zarzuty są nieuzasadnione, gdyż ewentualne wątpliwości dotyczące stosowania za-skarżonych przepisów mogą być i są rozwiązywane w drodze ich wykładni dokonywanej przez sądy. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej jest niejasna i nieprecyzyjna w stopniu naruszającym konstytucyjne standardy określoności przepisów prawa daninowego. Odnosząc się do wza-jemnych relacji między art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., Prokurator Ge-neralny przedstawił ich wykładnię przyjmowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, pozwalającą wyeliminować trudności w stosowaniu tych przepisów przy klasyfikacji prawno-podatkowej przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. 5. W piśmie z 26 czerwca 2020 r. reprezentujący Sejm Marszałek wniósł o stwierdze-nie, że art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W ocenie Marszałka Sejmu, skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, w związku z czym postępowanie w tym zakresie podlega umorzeniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia pozostałych wzorców kontroli, Marszałek Sej-mu, po szczegółowej ich analizie oraz analizie przepisów będących przedmiotem kontroli, wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie podkreśla się, że po-tencjalne wątpliwości co do zgodności kwestionowanych przepisów u.p.d.o.f. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, z uwzględnie-niem specyfiki konkretnego zdarzenia. Przykłady orzecznictwa sądowoadministracyjnego pokazują zaś, że w wykładni zaskarżonych regulacji uwzględniana jest zasada in dubio pro tributario. Biorąc powyższe pod uwagę, Marszałek Sejmu stwierdził, że ustawodawca pod-czas określania zakresu definicji działalności gospodarczej, stosując pojęcia ogólne takie jak „ciągłość” i „zorganizowanie”, nie naruszył zasad określonych w art. 2, art. 84, art. 217 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Konstrukcja przepisów podatkowych służy unikaniu daleko idącej kazuistyki, a znaczenie pojęć niedookreślonych ustalane jest, w razie wątpliwości, w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analizowane przykłady orzeczeń, zdaniem Mar-szałka Sejmu, nie wykazują, że zachodzi niebezpieczeństwo dowolności orzekania przez sądy OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 5 ani że kwestionowane przepisy prowadzą do podejmowania przez urzędy kontroli skarbowej arbitralnych decyzji o istnieniu obowiązku podatkowego. II Na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i try-bie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), Trybunał Konstytucyjny, po zapoznaniu się z pisemnymi stanowiskami uczestników postępowania oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, stwierdziwszy, że stanowią one wystar-czającą podstawę do wydania orzeczenia, postanowił rozpoznać sprawę na posiedzeniu nie-jawnym. III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Przedmiot i wzorce kontroli. 1.1. Przedmiotem skargi konstytucyjnej jest art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-wym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zakwestionowane przepisy (zarówno podczas ich stosowania w sprawach skarżącego, jak i obecnie) mają następujące brzmienie: Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) 6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to dzia-łalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wy-mienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; (…)”. Art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. stanowią zaś: „Źródłami przychodów są: (…) 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; (…) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastą-piło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany” (przy czym przedmiotem skargi, ujętym związkowo z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uczyniono jedynie lit. a z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 6 1.2. Jako wzorce kontroli zostały w skardze wskazane art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. 1.3. Zasadniczy zarzut sformułowany przez skarżącego dotyczy naruszenia przez kwe-stionowane przepisy zasady szczególnej określoności przepisów prawa daninowego. Przepisy te – zdaniem skarżącego – są niejasne i nieprecyzyjne, co prowadzi do ich prawotwórczej wy-kładni dokonywanej przez organy podatkowe i sądy, i, w konsekwencji, do „bezpodstawnego ograniczenia chronionego konstytucyjnie prawa własności (…) środków pieniężnych przez określenie nienależnego zobowiązania podatkowego (…) w sytuacji będącej zwykłym wyko-nywaniem prawa własności, w której podatnik nie podlega opodatkowaniu” (petitum skargi). 2. Analiza formalna. 2.1. Na każdym etapie postępowania istnieje konieczność badania, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek procesowych, pociągająca za sobą obligatoryjne umorzenie po-stępowania (zob. np. postanowienie TK z 20 lutego 2019 r., sygn. SK 30/17, OTK ZU A/2019, poz. 8), zaś skład orzekający merytorycznie nie jest związany postanowieniem o na-daniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu wydanym na etapie kontroli wstępnej. 2.2. Najpierw Trybunał odniósł się do oceny dopuszczalności wniesienia jednej skargi konstytucyjnej w związku z kilkoma postępowaniami toczącymi się w sprawie skarżącego. W niniejszej sprawie skarżący złożył skargę konstytucyjną w związku z trzema wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), będącymi ostatecznymi orzeczeniami w trzech oddzielnych sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego skarżące-go w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Trybunału, powyższe nie jest okolicznością dyskwalifikującą skargę konsty-tucyjną z przyczyn formalnych. Po pierwsze, w sprawie zachodzi tożsamość podmiotowa (skarżący był podmiotem każdego z toczących się postępowań podatkowych) oraz przedmio-towa (każda ze spraw dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kolejne lata w związku ze sprzedażą nieruchomości rol-nych). Po drugie, w skardze zarówno przedmiot kontroli, jak i wzorce konstytucyjne zostały wskazane jednolicie w odniesieniu do wszystkich ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w sprawie skarżącego. Po trzecie zaś, termin wniesienia skargi został dochowany w odniesie-niu do każdego z trzech wyroków NSA, pomimo że zostały one doręczone skarżącemu w róż-nym czasie. Nie było zatem przeszkód formalnych, by w takich okolicznościach, jak wskazane wy-żej, skarżący mógł złożyć skargę konstytucyjną w związku z więcej niż jednym ostatecznym rozstrzygnięciem (zob. także wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, OTK ZU A/2018, poz. 2, w którym Trybunał uznał nawet, że na możliwość rozpoznania skargi konsty-tucyjnej nie wpływa okoliczność, że – w zakresie jednego z trzech wyroków NSA zapadłych w sprawie skarżącej – wniesiono ją z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu; por. także postanowienie TK z 6 czerwca 2018 r., sygn. SK 44/15, OTK ZU A/2018, poz. 37, w którym Trybunał uznał za niedopuszczalne uczynienie z czterech niezależnych spraw jednej skargi konstytucyjnej). 2.3. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie skarżący uczynił przepis określający sposób rozumienia poszczególnych pojęć występujących w ustawie (definicję legalną). W świetle orzecznictwa Trybunału przepisy prawa formułujące definicje legalne, w zakresie, w jakim ustanawiają normę nakazującą przyjmowanie określonego rozumienia pojęcia, mogą OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 7 podlegać kontroli Trybunału, także w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną (por. wyrok z 9 czerwca 2015 r., sygn. SK 47/13, OTK ZU nr 6/A/2015, poz. 81). 2.4. W rozpatrywanej skardze konstytucyjnej jako wzorce kontroli wymieniono art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 (omyłkowo na s. 12 i 13 uzasadnienia skargi powo-łany jako art. 31 ust. 2), art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Trybunał stwierdził, że – w świetle uzasadnienia przedstawionego przez skarżącego – wyróżnić należało trzy zarzuty niezgodno-ści regulacji u.p.d.o.f. z Konstytucją, a mianowicie zarzuty dotyczące naruszenia zasad: rów-ności, poprawnej legislacji oraz szczególnej określoności regulacji daninowych, powiązanych w każdym z wyróżnionych przypadków z konstytucyjnymi gwarancjami ochrony prawa wła-sności (zob. s. 13 uzasadnienia skargi). 2.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości, Trybunał zwrócił uwagę, że skarżący jedynie pozornie powiązał tę zasadę z ochroną praw majątkowych, a w istocie uczy-nił art. 32 ust. 1 Konstytucji samoistnym wzorcem kontroli (s. 27 uzasadnienia skargi). Zgod-nie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, potwierdzonym w wydanym w pełnym składzie postanowieniu z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01 (OTK ZU nr 7/2001, poz. 225), w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną zasada równości, która jest zasadą sys-temu prawa, a nie wolnością lub prawem o charakterze podmiotowym, może być powołana jako wzorzec kontroli wyłącznie w powiązaniu z konkretnym przepisem Konstytucji, który statuuje wolność lub prawo podmiotowe. Zachodzi w tych przypadkach sytuacja „współsto-sowania” dwóch przepisów Konstytucji, a więc nie tylko prawa do równego traktowania, lecz także skonkretyzowanego prawa do równej realizacji określonych wolności i praw konstytu-cyjnych. W skardze konstytucyjnej należy powołać oba przepisy Konstytucji, dopiero one wyznaczają bowiem konstytucyjny status jednostki, który przez regulację ustawową lub podu-stawową został naruszony (zob. także wyroki z: 12 grudnia 2001 r., sygn. SK 26/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 258; 6 października 2004 r., sygn. SK 23/02, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 89; 12 grudnia 2005 r., sygn. SK 20/04, OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 133). Pogląd ten wiąże Try-bunał orzekający w niniejszej sprawie zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 lit. e in fine u.o.t.p.TK. Niezależnie od powyższego Trybunał stwierdził, że sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia zasady równości jest oczywiście bezzasadny. Skarżący argumentuje bo-wiem, że zakwestionowana regulacja „wprowadza swoistego rodzaju wielokrotne opodatko-wanie”, a skoro „prowadzona działalność została już jednokrotnie opodatkowana w ramach podatku rolnego, to nieuzasadnione w związku z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości będzie ponowne opodatkowanie przychodu związanego z prowadzoną działalnością rolniczą w ramach podatku dochodowego” (uzasadnienie skargi, s. 28). Jako cechę relewantną skarżący wskazał prowadzenie przez podatnika gospodarstwa rolnego, „cechą zaś braną pod uwagę w procesie stosowania prawa, a niewyrażoną wprost w ustawie – okoliczność z jaką wiąże się uzyskanie przychodu związanego z tym gospodarstwem” (ibidem). Sytuacja ta, zda-niem skarżącego, „kreuje stan nierówności pomiędzy rolnikami, którzy nie dokonali zbycia części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a rolnikami, którzy (cho-ciażby z uwagi na pogarszający się stan zdrowia) podjęli decyzję o wyzbyciu się gospodar-stwa” (ibidem). Ponadto skarżący upatruje naruszenia zasady równości wskutek dowolnego stosowania przesłanek „ciągłości” oraz „zorganizowania” zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co prowadzi do „dyskryminacji podatkowej podmiotów, które władają gruntami o znacznej powierzchni, co jak powszechnie wiadomo przekłada się na większe trudności w zorganizo-waniu sprzedaży całego gruntu”. (uzasadnienie skargi, s. 27). W ocenie Trybunału, zakwestionowane przepisy nie nakładają na podmioty wskazane przez skarżącego jako podobne (podatników prowadzących gospodarstwo rolne) odmiennych OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 8 obowiązków. Wyrażona w nich norma kwalifikuje poszczególne kategorie przychodów na potrzeby u.p.d.o.f. i nie upoważnia do dowolnego przyporządkowywania przychodów do wskazanych źródeł, z których są pozyskiwane. Nie różnicuje zatem sytuacji podatników ani ze względu na podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich sprzedaży, ani ze względu na wielkość posiadanego gospodarstwa rolnego. Skarżący nadał więc zaskarżonym przepisom treść, której one nie mają. Ponadto Trybunał stwierdził, że zarzut naruszenia zasady równości odnosi się w głównej mierze do jakości legislacyjnej kwestionowanych przepisów, wobec czego jest wtórny wobec zarzutu niezgodności z zasadą poprawnej legislacji i zasadą szcze-gólnej określoności przepisów prawa daninowego. Mając powyższe na uwadze, Trybunał postanowił umorzyć postępowanie w zakresie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji ze względu na niedopuszczalność wydania wyro-ku (art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK). 3. Zasada szczególnej określoności prawa daninowego. 3.1. Odnosząc się do wzorców kontroli dotyczących jakości legislacyjnej kwestiono-wanych regulacji prawnych, Trybunał Konstytucyjny wskazał, za wyrokiem Trybunału w sprawie o sygn. SK 48/15, że szczegółowej analizy konstytucyjnych standardów legislacyj-nych, w tym przede wszystkim w obszarze prawa podatkowego, dokonano w wyrokach: z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) i z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), w których podsumowano, uporządkowano i rozwinięto dotychczasowy dorobek orzeczniczy (zob. m.in. wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90; postanowienie TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36; wyrok TK z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103). Z tego względu Trybunał w obecnym składzie, podzielając poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, za zbędne uznał powtarzanie tez w nich zawartych i ograniczył swój wywód do zaakcentowania kwestii najistotniejszych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności określonej regulacji z Kon-stytucją ze względu na jej niejednoznaczność lub nieprecyzyjność będzie zatem uzasadnione wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, co ma miejsce, jeżeli: 1) ich rozstrzygnięcie nie jest możliwe na podstawie reguł egzegezy tekstu prawnego przyjętych w kulturze prawnej, 2) zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na wyeliminowanie wątpliwości bez konieczności podejmowania przez organ władzy publicznej decyzji w istocie arbitralnych bądź 3) trudności w ich usunięciu, szczególnie z punktu widze-nia adresatów danej regulacji, okazują się rażąco nadmierne, czego nie można usprawiedliwić złożonością normowanej materii (zob. wyrok o sygn. P 33/09). Nie sposób przy tym in abstracto wyznaczyć granicę pomiędzy zwykłą i kwalifikowa-ną niejasnością stanu prawnego. Zależy ona w głównej mierze od gałęzi prawa i regulowanej materii i w tym kontekście poziom wymaganej precyzji musi być podwyższony w prawie pu-blicznym, w szczególności w prawie podatkowym i karnym. Dopiero jeżeli dana regulacja prawna okazuje się niejasna w sposób kwalifikowany, uzasadnia to stwierdzenie naruszenia zasady poprawnej legislacji, będącej komponentem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), wzmocnionej – ewentualnie – przez przepisy konstytucyjne ustalające szczególne wymogi co do określoności przepisów prawnych w niektórych gałęziach prawa lub w odniesieniu do niektórych zagadnień. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 9 3.2. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Trybunał stwier-dził, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji praw-nych wynikające z zasady poprawnej legislacji są istotnie wzmocnione ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów „zakłada precyzyjne okre-ślenie istotnych elementów stosunku daninowego w ustawie, tak aby jednostka mogła przewi-dywać daninowe konsekwencje swoich działań (…) analizowana zasada wymaga w szczegól-ności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku” (wyrok TK z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; teza powtórzona w licznych wyrokach TK, m.in. z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). Drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnio-nych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. Ponadto, w świetle orzecznictwa Try-bunału, niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, zastosowane musi być rozwiązanie uwzględniające interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. wyrok o sygn. SK 18/09). 3.3. Uwzględniając, że w niniejszej skardze zakwestionowano przepisy u.p.d.o.f. z punktu widzenia zarówno zasady poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji), jak i zasady szczególnej określoności regulacji daninowych (art. 84 i art. 217 Konstytucji), Trybunał Kon-stytucyjny zauważył, iż dla rozstrzygnięcia problemu konstytucyjnego podniesionego przez skarżącego wystarczające będzie orzeczenie w sprawie zgodności z drugą wymienioną zasadą. Spełnienie wyższego standardu legislacyjnego przesądza bowiem o spełnieniu standardu niż-szego, z kolei naruszenie wyższego standardu legislacyjnego czyni bezprzedmiotowym wery-fikację realizacji standardu niższego. W konsekwencji, Trybunał postanowił na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK umorzyć postępowanie w części dotyczącej zasady poprawnej legislacji statuowanej w art. 2 Konstytucji, ze względu na zbędność wydania wyroku. 4. Konstytucyjne gwarancje ochrony własności w świetle prawa daninowego. 4.1. W rozpatrywanej skardze konstytucyjnej zasada szczególnej określoności regula-cji daninowych powiązana została z postanowieniami art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, przewidu-jącymi gwarancje ochrony prawa własności. W związku z tym konieczne było poczynienie kilku uwag. 4.2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, art. 84 i art. 217 Konstytucji (podobnie jak art. 2 Konstytucji i wywodzona z niego zasada poprawnej legislacji), co do za-sady, nie mogą być samodzielnymi wzorcami kontroli w postępowaniu zainicjowanym w try-bie skargi konstytucyjnej, chyba że skarżący powołuje się na wywiedzione z nich samoistnie prawa lub wolności konstytucyjne przysługujące jednostkom. W związku z tym związkowe przywołanie art. 64 Konstytucji – w wypadku kwestionowania regulacji daninowych w trybie skargi konstytucyjnej – uzasadnione jest zarówno wówczas, gdy zarzut naruszenia Konstytucji dotyczy niezgodności takiej regulacji z zasadą poprawnej legislacji (por. wyrok o sygn. SK 18/09 oraz postanowienie z 15 lipca 2015 r., sygn. SK 69/13, OTK ZU nr 7/A/2015, poz. 110), jak i wówczas, gdy rozważany zarzut odnosi się do zasady szczególnej określono-ści regulacji daninowych. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 10 4.3. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji, każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Przepis ten przewiduje obowiązek ukształtowania przez ustawodawcę konstrukcji poszczególnych praw ekonomicznych, zapewnienie możliwo-ści czynienia z nich użytku oraz przyznanie im odpowiedniej – równej dla wszystkich, zgod-nie z jego ust. 2, ochrony. W art. 64 ust. 3 Konstytucji zostało uregulowane z kolei zagadnie-nie dopuszczalności ograniczania prawa własności, zgodnie z którym własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie dochodzi do naruszenia jej istoty. Analizując uzasadnienie rozpatrywanej skargi konstytucyjnej, Trybunał zwrócił uwa-gę, że postawiony w niej zarzut nie dotyczył konstrukcji prawa własności i innych praw ma-jątkowych, czy też braku ich należytego zabezpieczenia, lecz jedynie ich ograniczeń, wobec czego Trybunał przyjął, że skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytu-cji. W konsekwencji postępowanie w tym zakresie zostało umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 4.4. Podstawowymi przepisami Konstytucji regulującymi możliwość nakładania na jednostki podatków są art. 84 i art. 217, z których to przepisów – ujmowanych samodzielnie lub łącznie – wywodzi się szereg zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim zasadę władztwa daninowego państwa, upoważniającą organy władzy publicznej do stanowienia i egzekwowania regulacji podatkowych, oraz zasadę powszechności opodatkowania, nakazu-jącą wszystkim podporządkowanie się takim regulacjom. Powołane przepisy stanowią pod-stawę ograniczania chronionych konstytucyjnie prawa własności i innych praw majątkowych, wyłączając w rozważanym zakresie, przynajmniej co do zasady, zastosowanie art. 64 ust. 3 Konstytucji, z zastrzeżeniem dwóch wyjątków od tak sformułowanej zasady ogólnej, gdy 1) prawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym, lub 2) badane zagadnienie nie dotyczy nałożenia na jednostki obowiązku pewnych świadczeń czy ustalenia ich wielkości lub wysokości, lecz takich spraw jak – na przykład – określenie warunków zwrotu podatku, wskazanie wymogów formalnych umożliwiających obniżenie jego kwoty czy też ustanowie-nie obowiązku złożenia deklaracji majątkowych (zob. wyrok o sygn. SK 18/09). Trybunał podkreśla także, w ślad za swoim dotychczasowym orzecznictwem, że swoboda ustawodawcy w dziedzinie prawa daninowego nie jest nieograniczona, a jego daleko idące uprawnienia do kształtowania materialnych treści tego prawa są równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytu-cji. W związku z tym, choć obowiązek ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz państwa nie może być rozpatrywany z punktu widzenia naruszenia prawa własności (niedopuszczalne-go ograniczenia tego prawa), to przepisy dotyczące obowiązków daninowych jednostki wobec państwa nie mogą być traktowane jako funkcjonujące bez związku z konstytucyjnymi przepi-sami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od ich treści. 4.5. W niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny przyjął zatem, że przywołanie przez skarżącego jako wzorca kontroli art. 64 ust. 3 Konstytucji było uzasadnione, ponieważ służyło wyeksponowaniu oddziaływania kwestionowanej regulacji prawnej na przysługujące mu pra-wo własności. Ostatecznie Trybunał uznał więc, że wzorcem kontroli w niniejszym postępowaniu jest zasada szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzona z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 11 5. Analiza zgodności. 5.1. Przed merytoryczną analizą zarzutów Trybunał przypomniał, że również wów-czas, gdy przedmiotem postępowania są przepisy nieprecyzyjne lub niejednoznaczne, kontrola merytoryczna dotyczy nie sposobu stosowania danego uregulowania przez organy władzy pu-blicznej, w tym przez sądy, lecz jego zgodności z normami hierarchicznie wyższymi. Skoro we wskazanym przypadku przedmiotem zastrzeżeń jest jakość budzących wątpliwości inter-pretacyjne przepisów prawnych, o uznaniu regulacji za zgodną bądź niezgodną z Konstytucją decyduje to, czy istnieje możliwość odtworzenia na jej podstawie norm prawnych jedno-znacznie nakazujących albo zakazujących ich adresatom, by w pewnych okolicznościach pod-jęli albo zaniechali jakichś działań. Biorąc pod uwagę, że w rozważanej sytuacji nie istnieje inna metoda ustalenia, czy badane uregulowanie jest zgodne z Konstytucją, rozstrzygnięcie tej kwestii z konieczności wymaga przeprowadzenia przez Trybunał Konstytucyjny samodzielnej interpretacji zaskarżonego unormowania wraz z jego otoczeniem normatywnym, z uwzględ-nieniem jednak stanowiska wypracowanego podczas stosowania prawa, w tym przede wszyst-kim poglądów judykatury, a w szczególności orzecznictwa – ze względu na przedmiot kontro-li w niniejszej sprawie – Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.2. Z uzasadnienia skargi konstytucyjnej wynika, że źródła niezgodności kwestiono-wanej regulacji z Konstytucją skarżący upatruje przede wszystkim w niejasnym i nieprecyzyj-nym uregulowaniu w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej (albo pozarol-niczej działalności gospodarczej), w szczególności zaś w użytych w tym przepisie pojęć zor-ganizowanego i ciągłego sposobu prowadzenia tej działalności. Nadto, w ocenie skarżącego, niemożliwe jest określenie w drodze wykładni językowej wzajemnej relacji art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co uniemożliwia ustalenie, które z wymienionych w tych przepisach źródeł przychodu ma pierwszeństwo pod-czas kwalifikowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym Trybunał stwierdził, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nierucho-mości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Prze-pis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z poza-rolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyska-nego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub okre-ślonych praw. Pogląd ten podzielany jest w doktrynie prawa podatkowego, której przedstawi-ciele wskazują, że kategoryzacja źródeł przychodów, zawarta w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter zupełny, formalnie w pełni rozłączny oraz równorzędny (poszczególne źródła przy-chodu są względem siebie równorzędne). Zupełność znaczy, co do zasady, że każdy przychód, jeśli pozwoli na osiągnięcie dochodu, jest objęty podatkiem dochodowym. Rozłączność zna-czy, że każdy przychód objęty opodatkowaniem da się zaliczyć do jednej i tylko jednej kate-gorii źródeł. Jeśli zaś chodzi o ostatnią cechę, to wskazuje się, że pomimo formalnej równo-rzędności źródeł przychodów, działalność gospodarcza ma swoiste pierwszeństwo. Uzasad-nieniem tego jest okoliczność, że ma ona charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeśli za-tem dana aktywność (np. sprzedaż nieruchomości) ma w konkretnym stanie faktycznym cechy działalności gospodarczej (ze względu na posiadanie właściwych cech kwalifikujących), to OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 12 przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Rozważania, czy miesz-czą się one w ramach innych kategorii przychodów, stają się w tym momencie bezzasadne, bo w tych innych kategoriach nie mogą się one już mieścić. Spełnienie wymogów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., eliminuje potrzebę dalszego przeglądu źródeł przychodów, gdyż burzyłoby założenia i logikę ich podziału, powodując, że aktywność podatnika spełniająca definicyjne kryteria działalności gospodarczej byłaby opodatkowana jako inne zjawisko ekonomiczne (zob. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źró-dło przychodów – łamigłówka rozwiązana…, „Przegląd Podatkowy” nr 2/2015, s. 14-15). Trybunał zwraca uwagę, że taka możliwość rozumienia przepisów u.p.d.o.f. przeczyłaby zało-żeniu racjonalnego działania ustawodawcy. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być za-liczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpo-wiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Trybunał zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. wprowadza własną definicję tego pojęcia, mającą charakter auto-nomiczny na gruncie powołanej ustawy i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma zasadnicze znaczenie dla kwalifikowania, według zawartych w niej kryteriów, aktywności podatnika jako działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności go-spodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorgani-zowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źró-deł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ta definicja została wszechstronnie zinterpretowana w orzecznictwie sądów admini-stracyjnych, w którym na jej podstawie wyróżniono kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i cią-gły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osią-gnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Zatem o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej decyduje nie faktyczne osiągnię-cie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18, Lex nr 2566030). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienio-nego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwa-lifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej czy też przez powołanie spółki prawa han- OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 13 dlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowe-mu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktyw-ności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzy-skiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębior-cy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odręb-nych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działal-ność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, Lex nr 1572428). Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy, prowa-dząc działalność gospodarczą, dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsię-biorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie dzia-łalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indy-widualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Jak zaznaczono w wyroku NSA z 7 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4025/14 (Lex nr 2247898), do oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumie-niu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieoka-zjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność okre-ślonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospo-darczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające, znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekona-nie podatnika. W konsekwencji nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot pro-wadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź oświadcza, że jej nie prowadzi. Podatnik nie może za-tem w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości lub przewidywanych ko-rzyści podatkowych, sam kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. NSA w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, Lex nr 1774560 (także w innych wyrokach, np.: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, Lex nr 1666174 i z 15 sty-cznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, Lex nr 1769642) wyraził pogląd, że ze względu na róż-norodność występujących w obrocie form aktywności podatników, proste zestawienie unor-mowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 14 pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne od-dzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi cało-kształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konse-kwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na na-bywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Przytoczone wyżej tezy są powtarzane w licz-nych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 851/20, Lex nr 3160361 i z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 830/19, Lex nr 2825470; WSA w Gdańsku z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1460/21, Lex nr 3335295 oraz sygn. akt I SA/Gd 1463/21, Lex nr 3330292). W wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18 (Lex nr 3043613) NSA wyja-śnił, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przy-chodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło „pozarolnicza działalność gospodarcza” nie ma pierw-szeństwa. 5.3. Mając na względzie poczynione wyżej ustalenia, Trybunał Konstytucyjny stwier-dził, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicja pozarolni-czej działalności gospodarczej jest niejasna i nieprecyzyjna w stopniu naruszającym konstytu-cyjne standardy określoności prawa daninowego. Nieuzasadnione są także zarzuty skarżącego, że niedookreśloność przepisów nie pozwala ustalić właściwych relacji między art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w związku z art. 5a pkt 6 tej ustawy) a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Trybunał przypomina, że występujące w praktyce trudności interpretacyjne same w sobie nie świadczą jeszcze o naruszeniu zasad prawidłowej legislacji, w tym zasady okre-śloności przepisów prawa (także podatkowego). Przyjęcie poglądu, że niezgodna z zasadami poprawnej legislacji jest norma prawna, przy której stosowaniu w praktyce występują wątpli-wości interpretacyjne, prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki obowiązującego prawa. Każdy akt prawny zawiera przepisy, w których występują pojęcia o mniejszym lub większym stopniu niedookreśloności. Sprzyja to uelastycznieniu porządku prawnego i umożliwia organom sto-sującym prawo uwzględnienie wielości okoliczności faktycznych. Wobec tego, jak już wyja-śnił Trybunał (zob. pkt. 3.1 tej części uzasadnienia), pozbawienie mocy obowiązującej okre-ślonego przepisu z powodu jego niejasności lub nieprecyzyjności powinno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany wtedy, gdy inne metody usuwania wątpliwości dotyczą-cych treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację, okażą się niewystarczające. W konsekwencji nieprecyzyjne brzmienie lub niejasna treść przepisu nie w każdym wypadku uzasadniają wyeliminowanie go z porządku prawnego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, niejasność lub nieprecyzyjność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 15 z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa (zob. postanowienie z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03 oraz wyroki z: 16 grudnia 2003 r., sygn. SK 34/03, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 102; 28 czerwca 2005 r., sygn. SK 56/04, OTK ZU nr 6/A/2005, poz. 67; 15 stycznia 2009 r., sygn. K 45/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 3; 18 marca 2010 r., sygn. K 8/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 23). W analizowanej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Jak wynika z dokonanej przez Trybunał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych (na marginesie Trybunał wskazuje, że były to orzeczenia zapadłe na tle stanów faktycznych zbliżonych do spraw skarżącego, w związku z którymi wniósł on skargę konstytucyjną), ewentualne wątpliwości dotyczące stosowania kwestionowanych przepisów mogą być i są rozwiązywane w procesie ich wykład-ni dokonywanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez NSA. Dotychczas Trybu-nałowi nie zadano także pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją kwestiono-wanych przez skarżącego przepisów u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17 (Lex nr 2509284), NSA stwierdził, że potencjalne wątpliwości co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, z uwzględnie-niem specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, nakazująca rozstrzygać ewentualne niedające się usunąć wąt-pliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji bądź okoliczności życiowe, w jakich znaj-dował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Jeśli zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane je-dynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta; sama liczba i zakres transakcji sprzedaży; okolicz-ność, że przed sprzedażą podatnik dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyż-szej ceny; długość okresu, w jakim transakcje te następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów. Działania takie można postrzegać jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3426/15, Lex nr 2435592). Aby stwierdzić, czy w kon-kretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (zob. np. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1344/12, Lex nr 1481492; 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1737/16, Lex nr 2464954). W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego – niepopartymi żadnymi dowodami – że sądy stosują zasadę in dubio pro tributario wybiórczo, „sporadycznie (…) rozstrzygając wąt-pliwości prawne na korzyść podatników, nawet w przypadku regulacji oczywiście nieprecy-zyjnych i w demokratycznym państwie prawa niepożądanych” (uzasadnienie skargi, s. 25-26), oraz że „nawet przy założeniu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powyższa zasada w końcu zaczęłaby być stosowana prawidłowo, a tym samym skarżona regulacja wykładana byłaby w sposób korzystny dla podatników, nie miałoby to wpływu na samą jej niekonstytu-cyjność” (ibidem). OTK ZU A/2022 SK 20/19 poz. 52 16 5.4. Reasumując, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji.