SK 23/19

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 29 listopada 2023 r. Pozycja 88 WYROK z dnia 18 października 2023 r. Sygn. akt SK 23/19* W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Wojciech Sych – przewodniczący Zbigniew Jędrzejewski Jakub Stelina – sprawozdawca Bogdan Święczkowski Jarosław Wyrembak, po rozpoznaniu w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2023 r., skargi konstytucyjnej E.W. i R.W. o zbadanie zgodności: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm.) w zakresie, w jakim „umożliwia uznanie na potrzeby podatku od nieruchomości garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, stanowiącego wyodrębniony lokal, za «część budynku» o odmiennym niż mieszkalny charakterze”, z zasadą szczegól-nej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz zasadą poprawnej legislacji wywodzoną z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim „różni-cują i uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieru-chomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielosta-nowiskowego od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przed-miotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot od-rębnej własności zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, tj. stawka dla budynków lub części budynków «pozostałych», a nie stawka dla budynków mieszkalnych określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a”, z art. 31 ust. 3 i art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, * Sentencja została ogłoszona dnia 24 października 2023 r. w Dz. U. poz. 2291. OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 2 o r z e k a: I Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70): – w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytu-cji Rzeczypospolitej Polskiej, – w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodręb-nienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdują-cego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. II 1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obo-wiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. 2. Odroczenie utraty mocy obowiązującej nie stoi na przeszkodzie wzruszeniu orzeczeń zapadłych w sprawie skarżących, w związku z którymi została złożona skarga konstytucyjna. Ponadto p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Orzeczenie zapadło większością głosów. UZASADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej z 21 czerwca 2018 r. E.W. i R.W. (dalej: skarżący) wnie-śli o stwierdzenie niezgodności: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.) w zakresie, w jakim „umożliwia uznanie na potrzeby podatku od nieruchomości garażu znajdującego się w bu-dynku mieszkalnym, stanowiącego wyodrębniony lokal, za «część budynku» o odmiennym niż mieszkalny charakterze”, z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywo-dzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz zasadą po-prawnej legislacji wywodzoną z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji; OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 3 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie, w jakim „różnicują i uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostano-wiskowego od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własno-ści, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego sta-nowiącego przedmiot odrębnej własności zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, tj. stawka dla budynków lub części budynków «pozostałych», a nie stawka dla budynków mieszkalnych określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a”, z art. 31 ust. 3 i art. 2 w związ-ku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego i pra-wnego: 1.1. Skarżący są właścicielami lokalu mieszkalnego oraz udziału w garażu wielosta-nowiskowym z prawem wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego w tym samym budynku mieszkalnym. Skarżący posiadają również stosowne udziały we współwła-sności gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz współwłasności części wspólnej budynku i urządzeń, związane z poszczególnymi lokalami. Garaż wielostanowiskowy wyod-rębniony został jako samodzielny lokal, dla którego prowadzona jest oddzielna księga wie-czysta. Decyzją z 16 października 2013 r. Prezydent m.st. Warszawy ustalił skarżącym wy-miar podatku od nieruchomości. Do opodatkowania miejsca postojowego w garażu zastoso-wano stawkę podatkową w wysokości 7,66 zł za m2 powierzchni użytkowej, przewidzianą dla budynków „pozostałych” i ich części, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., czyli ponad dziesięciokrotnie wyższą niż przewidzianą dla budynków mieszkalnych (0,73 zł/m2 – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Od decyzji Prezydenta m.st. Warszawy skarżący wnieśli odwołanie do Samorządowe-go Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO), które 22 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję SKO skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Ad-ministracyjnego (dalej: WSA), który wyrokiem z 14 lipca 2015 r. ją oddalił. WSA przyjął, że pojęcie „części budynku” może być utożsamiane z pojęciem „lokalu”, który może być „mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą”. Garaż może zatem stanowić odrębny lokal i wówczas może być opodatkowany stawką dla budynków „pozosta-łych”. Od wyroku WSA skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administra-cyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. skargę kasacyjną oddalił. NSA podzielił stanowisko WSA, że wyodrębnienie garażu jako samodzielnego lokalu, które umoż-liwia obrót udziałem w takim lokalu niezależnie od lokalu mieszkalnego, uzasadnia jego opo-datkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków lub ich części pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. (zob. s. 9-10 uzasadnienia wy-roku). 1.2. Skarżący wystąpili do Trybunału Konstytucyjnego, kwestionując normę prawną wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która została zastosowana w ich sprawie przez organy administracji publicznej oraz sądy. Skarżący zwrócili uwagę, że z treści kwestionowanych przepisów wynika, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek lub część budynku), jednak sama stawka podatkowa zależy od klasyfikowania budynku lub jego części do jednej z wymienionych w art. 5 u.p.o.l. kategorii. Jednak u.p.o.l., zdaniem skarżących, nie precyzuje co należy rozumieć przez „część budynku”; nie wskazuje, kto ma dokonywać klasyfikowania podmiotów opodatkowania do poszczególnych kategorii ani kryteriów tej klasyfikacji. Zda-niem skarżących, „[k]luczowy dla niniejszej sprawy spór sprowadza się zaś do tego, czy na OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 4 potrzeby podatku od nieruchomości «część budynku» może mieć odmienny charakter od ca-łego budynku, a konkretnie – czy wobec garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności (będącego samodzielną nieruchomością lokalową), usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym należy stosować stawki podatkowe właściwe dla budynków mieszkalnych czy też dla «części budynków pozostałych»” (skarga, s. 6). Skarżący zwrócili uwagę, że o niekorzystnej dla nich wykładni przepisów u.p.o.l. przesądziła uchwała siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11; dalej: uchwała NSA). Skarżący stwierdzili, że w przyjętej uchwale NSA „odwołując się do szeregu ustaw niepodatkowych, takich jak ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (…), ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (...), czy ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (…), przeprowadził skomplikowany wywód logiczny (…) [który] doprowadził NSA do konkluzji, iż znajdujący się w budynku mieszkalnym garaż stanowiący odrębny lokal powinien być opodatkowany według wyższej stawki podatkowej niż garaż przynależny do lokalu mieszkalnego” (zob. skarga s. 8). Teza ta była również pod-stawą uzasadnienia wyroku NSA wydanego w ich sprawie. Skarżący postawili kwestionowanym przepisom zarzut braku jasnego określenia przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej. Powołując się na orzecznictwo TK zauważy-li, że „[j]eśli ustalenie właściwej stawki podatku wymaga przeprowadzania wywodu logicz-nego tak skomplikowanego i absolutnie niezrozumiałego dla większości prawników, o lai-kach nie wspominając, jak zaprezentowany w uchwale NSA z 27 lutego 2012 r., wywodu wymagającego odwołania się do szeregu ustaw niepodatkowych z różnych dziedzin prawa, to jasnym być powinno, że przepisy ustawy podatkowej, których nie da się zastosować bez ta-kiego wywodu nie spełniają kryteriów określonych w art. 217 Konstytucji (…). Skoro defi-niując przedmiot opodatkowania ustawodawca odesłał wyłącznie do prawa budowlanego, to całkowicie pozbawione podstaw jest poszukiwanie innych niż prawo budowlane aktów praw-nych, które mogłyby «doprecyzować» przedmiot opodatkowania nie dość precyzyjnie wska-zany w akcie prawa podatkowego, jakim jest wyłącznie u.p.o.l. W szczególności zaś niedo-puszczalne jest oczekiwanie dokonywania tak skomplikowanej wykładni od podatnika, który ma prawo oczekiwać, że przedmiot opodatkowania zostanie precyzyjnie wskazany w ustawie podatkowej” (skarga, s. 11). Jak uzasadnili, „[n]ie sposób (...) oczekiwać od podatnika, iż prawidłowo odczyta on z owego przepisu [art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.] normę wyprowadzoną przez orzecznictwo administracyjne, iż w ramach jednego budynku mieszkalnego poszcze-gólne lokale należy postrzegać jako mieszkalne, «przeznaczone na działalność gospodarczą» i «pozostałe» w rozumieniu [u.p.o.l.]. W przepisie tym w ogóle nie pada słowo «lokal». Sformułowanie «część budynku» nie jest zaś zdefiniowane i nie jest jasne, że część budynku może mieć charakter odmienny od reszty budynku, którego jest częścią” (skarga, s. 12). Nie-możliwym jest, zdaniem skarżących, dokonanie wykładni przywołanego przepisu bez odwo-ływania się do ustaw niepodatkowych, w tym niewskazanych w żaden sposób w samej u.p.o.l. Stanowi to jednoznaczną przesłankę uznania naruszenia zasady szczególnej określoności re-gulacji daninowych (art. 217 Konstytucji). Przyjęta przez sądy administracyjne i organy po-datkowe, za uchwałą NSA, wykładnia przepisów u.p.o.l. „nie jest oparta na jednoznacznej wykładni przepisów tej ustawy, lecz jest efektem przeprowadzenia skomplikowanego wywo-du interpretacyjnego, który zakończył się przyjęciem stanowiska pogarszającego sytuację prawną podatnika” (skarga, s. 12). Skarżący podnieśli również, że sposób rozumienia kwestionowanych przepisów naru-sza właściwą proporcję (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji) między wynikającym z art. 84 Kon-stytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do wła-sności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i art. 2 Konstytucji) oraz narusza zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Prowadzą one do nierów-nego i niesprawiedliwego nałożenia na właścicieli garaży stanowiących przedmiot odrębnej OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 5 własności podatku ustalonego według ponad dziesięciokrotnie wyższej stawki niż stosowana wobec właścicieli garaży niestanowiących odrębnego przedmiotu własności. W ocenie skar-żących, trudno jest doszukać się jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia przyjętego kryte-rium zróżnicowania sytuacji podatników w kwestionowanych przepisach u.p.o.l. Trudno również wskazać interes, któremu ma służyć zróżnicowanie. Skutek fiskalny po stronie bu-dżetów jednostek samorządu terytorialnego jest możliwy do osiągnięcia bez wprowadzania rozwiązań, które mogą być postrzegane jako dyskryminacyjne. Trudno również wskazać, z jakimi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi związane miałoby być takie, a nie inne zróżnicowanie podatników. Trudno jest doszukać się „jakiejkolwiek podstawy do postawienia tezy, że Konstytucja preferuje garaże nieposiadające odrębnej księgi wieczystej nad garażami, które księgę taką mają założoną” (skarga, s. 16). 2. Pismem z 27 czerwca 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu. 3. Pismem z 2 sierpnia 2019 r. Prokurator Generalny (dalej: Prokurator) przedstawił stanowisko, że: „1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (…) – w zakresie, w jakim umożliwia uznanie znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze – jest zgodny z zasadą szczególnej okre-śloności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. e ustawy powołanej w punkcie 1 – w zakresie, w jakim różnicuje stawki podatku od nieruchomości od znajdują-cego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego w zależności od jego wyod-rębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności – jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji; 3) w zakresie badania zgodności uregulowania zakwestionowanego w pierwszym za-rzucie petitum skargi z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą poprawnej legislacji postępo-wanie podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072) – ze względu na zbędność wydania wyroku; 4) w pozostałym zakresie postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym – ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku”. Po omówieniu stanu faktycznego i zarzutów skarżących Prokurator wskazał, że postę-powanie w zakresie kontroli konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinno zostać umo-rzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072, ze zm.; dalej: u.o.t.p.TK). Stwierdził, że kwestionowany przepis określa przedmiot opodatkowania, czego zasadności skarżący nie kwestionują. Uznał również, że w skardze brak argumentacji zmie-rzającej do wykazania niekonstytucyjności opodatkowania takich garaży podatkiem od nieru-chomości. Skarżący dopatrują się naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Kon-stytucji w tym, że zaskarżone przepisy są nieprecyzyjne i umożliwiają różnicowanie stawek wymiaru podatku w zależności od wyodrębnienia lub niewyodrębnienia garażu jako przed-miotu odrębnej własności. Zakwestionowany art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest więc związany z zarzutami niekonstytucyjności sformułowanymi przez skarżących. Również odnosząc się do wniosku o zbadanie zgodności kwestionowanego uregulo-wania z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych powiązaną z konstytucyjnymi OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 6 gwarancjami ochrony prawa własności oraz – odrębnie – z zasadą poprawnej legislacji, Pro-kurator wystąpił o umorzenie postępowania ze względu na zbędność wydania wyroku. Uznał, że jeżeli w pierwszym zarzucie skargi konstytucyjność zakwestionowanej regu-lacji ma być badana zarówno z punktu widzenia zasady poprawnej legislacji, jak i zasady szczególnej określoności regulacji daninowych, to dla rozstrzygnięcia problemu konstytucyj-nego wystarczające będzie orzeczenie w przedmiocie zgodności z drugą wymienioną zasadą. Spełnienie wyższego standardu legislacyjnego przesądza bowiem o spełnieniu standardu niż-szego, z kolei naruszenie wyższego standardu legislacyjnego czyni bezprzedmiotowym wery-fikację realizacji standardu niższego. W konsekwencji, postępowanie w części dotyczącej badania zgodności uregulowania zakwestionowanego w pierwszym zarzucie petitum skargi z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą poprawnej legislacji powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK ze względu na zbędność wydania wyroku. Prokurator wystąpił również z wnioskiem o umorzenie postępowania w zakresie kon-troli zgodności uregulowania zaskarżonego w punkcie drugim petitum skargi z art. 31 ust. 3 Konstytucji ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku – na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK – z powodu nieadekwatności wskazanego wzorca kontroli. Wskazał, że regu-lacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, jej dopuszczalność – co do zasady – nie może być rozpatrywana w kategorii ograniczeń korzy-stania z konstytucyjnych wolności i praw, lecz należy ją rozpatrywać w kategorii relacji mię-dzy obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Ponieważ – co do zasady – zgodność z Konstytucją regulacji daninowej nie może być kwestionowana w związku z zarzutem nadmiernego fiskalizmu, to adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności takiej regulacji jest właśnie zasada proporcjonalności wywodzona z art. 2 Konstytucji. Prokurator przypomniał, że art. 31 ust. 3 (oraz art. 64 ust. 3) Konstytucji może być adekwatnym wzorcem kontroli regulacji prawa daninowego w dwóch wypadkach: po pierwsze, kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi in-strument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyj-nym; po drugie, jeżeli regulacje daninowe normują nie sferę nakładania obowiązków danino-wych, ale sferę realizacji tego obowiązku. Ponieważ skarżący nie podnieśli argumentów wskazujących, że kwestionowana regulacja może zostać zakwalifikowana do określonych wyżej kategorii, to zasadne jest umorzenie postępowania w tym zakresie. Po przedstawieniu uwag formalnych Prokurator przedstawił stanowisko dotyczące ba-dania zgodności art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Prokurator zauważył, że regulacja opodatkowania garaży w budynkach mieszkalnych została ustabilizowana w wyniku wydania uchwały NSA, którą, wraz z poglądami nauki pra-wa, przywołał w stanowisku. Wskazał, że dokonując interpretacji przepisów regulujących określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do garaży znajdują-cych się w budynkach mieszkalnych, NSA oparł się w głównej mierze na wykładni języko-wej, uzupełniająco odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej oraz do wykładni ce-lowościowej. Zdaniem Prokuratora, rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych było więc możliwe na podstawie przyjętych w naszej kulturze prawnej reguł egzegezy tekstu prawnego i nie wymagało przy tym podejmowania przez sąd arbitralnych decyzji czy ocen. Mimo od-wołania się przez NSA przy dokonywanej wykładni do przepisów zamieszczonych w kilku ustawach nie można zasadnie twierdzić, że usunięcie rozpatrywanych wątpliwości interpreta-cyjnych cechowało się rażąco nadmierną trudnością. Uwzględnione w wykładni akty prawne regulują bowiem różne materie dotyczące nieruchomości, które są ściśle powiązane z okre- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 7 ślaniem stawek podatku od nieruchomości. Uwzględnienia przepisów tych aktów w wykładni dokonanej przez NSA nie można traktować jako prowadzenie nadmiernie skomplikowanego wywodu prawnego, w toku którego interpretator odwołuje się do ustaw normujących materie bardzo odległe od tej ocenianej lub jedynie marginalnie z nią związane. Brak jest, zdaniem Prokuratora, podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem zasady poprawnej legislacji (zasady szczególnej określo-ności regulacji daninowych) w sytuacji, gdy danym przepisom prawnym zostało przypisane, wskutek ich trwałej, powszechnej i jednolitej wykładni, określone znaczenie normatywne, które okazuje się sprzeczne z Konstytucją. W sytuacji kilku możliwych znaczeń zaskarżonego uregulowania został wybrany wariant interpretacyjny dający się uzgodnić z Konstytucją. Po-nadto, przy dokonywanej przez NSA interpretacji przepisów nie doszło do naruszenia zakazu wykładni przez analogię ani zakazu wykładni rozszerzającej. Nie zasługują zatem na uwzględnienie tezy skarżących, że odwoływanie się w dokonanej przez NSA wykładni za-skarżonego uregulowania do przepisów ustaw niepodatkowych samo w sobie stanowi jedno-znaczną przesłankę wskazującą na naruszenie zasady szczególnej określoności regulacji dani-nowych oraz że wywód zawarty w uchwale NSA jest skomplikowany i niezrozumiały. Odnosząc się do drugiego zarzutu sformułowanego przez skarżących – twierdzenia o naruszeniu przez kwestionowane uregulowanie właściwej proporcji pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jed-nostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz naruszeniu zasa-dy równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji) – Prokurator stwierdził, że wynika on z nieuprawnionego oczekiwania opodatkowania garaży będących przedmiotem odrębnej własności według preferencyjnych stawek przewidzianych dla budyn-ków mieszkalnych. Żadne z wydzielonych i stanowiących przedmiot odrębnej własności ga-raży, strychów czy piwnic, znajdujących się w budynkach mieszkalnych, nie podlega opodat-kowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Jeżeli takie lokale wykorzystywane są na prowadzenie działalności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d u.p.o.l., wówczas opodatkowane są według stawek przewidzianych w tych przepisach. W innych przypadkach stosuje się stawkę podatkową wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Prokurator nie podzielił poglądu, że prawodawca, określając na 2013 r. wysokość stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części w kategorii „pozostałe” na kwotę 7,66 zł, nie dochował właściwej proporcji pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności. Prawodawca był w pełni uprawniony do określenia takiej maksymalnej wysokości stawki podatkowej i nie można w tym przypadku stawiać zarzutu nadmiernego fiskalizmu. Swoboda prawodawcy jest w tym zakresie większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy po-litycznych. Stwierdził przy tym, że skarżący nie kwestionują zresztą samej wysokości stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., lecz zakwalifikowanie zlokalizowanego w bu-dynku mieszkalnym garażu stanowiącego odrębną własność do kategorii lokali objętych tą stawką i wskazują na odmienne opodatkowanie garaży stanowiących przynależność mieszka-nia. Zróżnicowanie stawek podatkowych między tymi dwoma rodzajami garaży wynika z ich odmiennego statusu prawnego. Garaż będący przynależnością mieszkania nie stanowi odrębnego bytu prawnego, nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu i jest pod względem prawnym ściśle związany z mieszkaniem. Dlatego do takich garaży, jak i do in-nych przynależności typu piwnice, komórki czy strychy, stosowane są stawki podatku od nie-ruchomości przewidziane dla powierzchni mieszkalnych. Znajdujące się w budynkach mieszkalnych garaże czy też inne lokale, których wła-sność została wydzielona, mogą stanowić przedmiot obrotu prawnego również między oso- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 8 bami nieposiadającymi mieszkania w tych budynkach. W przypadku skarżących cały garaż wielostanowiskowy został wyodrębniony prawnie z budynku mieszkalnego jako samodzielny lokal niemieszkalny, dla którego założono oddzielną księgę wieczystą. Sprzedaż udziału w nim z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie musi być powiązana z posiadaniem mieszkania w budynku. Takie wyodrębnione lokale niemieszkalne mogą być wykorzystywane w różnorodny sposób. W zależności od sposobu ich wykorzystania następu-je określenie stawek należnego podatku od nieruchomości. Są one bowiem samodzielnie przedmiotami podatku od nieruchomości. Stawki preferencyjne w wysokości kilkudziesięciu groszy od metra kwadratowego powierzchni użytkowej stosowane są tylko do mieszkań i ich przynależności. W odniesieniu do pozostałych lokali ustawodawca nie uznał za właściwe określenie tak niskich stawek po-datku. Ograniczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania najniższą stawką podatkową do powierzchni mieszkań z przynależnościami należy uznać za niezbędne dla zapewnienia samorządom lokalnym odpowiednich wpływów z podatków od nieruchomości. Rozszerzenie preferencyjnej stawki na będące przedmiotem odrębnej własności garaże prowadziłoby do konieczności objęcia nią również wyodrębnionych lokali w piwnicach czy strychach, w któ-rych nie jest prowadzona działalność określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d u.p.o.l. Wykorzy-stanie takich lokali nie musi być związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych ludności i nie ma uzasadnienia, aby obejmować takie pomieszczenia preferencyjną stawką podatkową, skutkującą obniżeniem wpływów do kas samorządów. Takie zróżnicowanie przedmiotów opodatkowania jest, zdaniem Prokuratora, efektywne i umożliwia osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. Tym samym nie dochodzi do naruszenia właściwej proporcji po-między wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publiczno-prawnych a prawem jednostki do własności wyrażonym w art. 64 ust. 1 Konstytucji. Oceniając zarzut naruszenia zasady równości, Prokurator zauważył, że skarżący po-wiązali ją ze zlokalizowaniem porównywanych garaży w budynku mieszkalnym. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki lub ich części, do których zalicza się lokale stanowiące odrębną nieruchomość. Określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości uzależnione jest od charakteru budynku lub jego części (mieszkal-ny lub niemieszkalny) i prowadzonej w nim działalności. Lokale stanowiące przynależność mieszkania nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu i nie są odrębnymi przedmio-tami podatku, a przy określaniu należnej od ich powierzchni stawki podatku istotny jest status nadany mieszkaniu. Z kolei zlokalizowane w budynkach mieszkalnych garaże będące przed-miotem odrębnej własności nie mają charakteru mieszkalnego. Dlatego nie jest uprawnione porównywanie stawek należnego od nich podatku od nieruchomości ze stawkami określanymi dla przynależności mieszkania. Wobec braku relewantnej cechy wspólnej między sytuacją prawną, w jakiej na gruncie kwestionowanego uregulowania znajdują się wskazani przez skarżących właściciele garaży, wzorce kontroli wynikające z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji uznać należy za nieade-kwatne. 4. Pismem z 12 września 2019 r. stanowisko w imieniu Sejmu przedstawił Marszałek Sejmu (dalej: Marszałek), wnosząc o stwierdzenie, że: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie, w ja-kim umożliwia uznanie na potrzeby podatku od nieruchomości garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, stanowiącego wyodrębniony lokal, za „część budynku” o odmien-nym niż mieszkalny charakterze, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84, art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji; OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 9 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie, w ja-kim różnicuje i uzależnia zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego od jego wyodrębnie-nia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., tj. stawka dla budynków lub części budynków „pozostałych”, a nie stawka dla budynków mieszkalnych określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. W pozostałym zakresie Marszałek wystąpił o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK). Marszałek zauważył, odnośnie pierwszego punktu zaskarżenia, że przedstawiona przez skarżących argumentacja nie dowodzi naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zarzut postawiony w skardze konstytucyjnej nie dotyczył konstrukcji prawa wła-sności i innych praw majątkowych, czy też braku ich należytego zabezpieczenia, lecz jedynie ich ograniczeń. Argumenty skarżących koncentrują się na wadliwej konstrukcji prawnej skar-żonych przepisów u.p.o.l., nie zaś na zasadzie równości czy naruszeniu istoty prawa własno-ści. Z tego powodu art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji należy uznać za nieade-kwatne wzorce kontroli. Również co do zarzutów wskazanych w drugim punkcie zaskarżenia Marszałek podniósł wątpliwość co do wskazanych w skardze wzorców kontroli. Uznał, w kontekście naruszenia zasady równości, że stawiane zarzuty oraz ich uzasadnienie nie po-zwalają przyjąć, aby właściwym wzorcem kontroli był art. 64 ust. 1 Konstytucji. Marszałek uznał również, że w punkcie drugim petitum skargi nie został uzasadniony zarzut naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Naruszenia zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżący zdają się upatrywać w niejasnym określeniu w kwestionowanych przepisach przedmiotu opodatkowania, w oderwaniu od celu nałożenia obowiązku podatko-wego w ustawie (zob. skarga, s. 14). Oznacza to, że w rzeczywistości skarżący nie przedsta-wili samodzielnych argumentów za naruszeniem przez kwestionowane przepisy prawne zasa-dy proporcjonalności. Jakkolwiek zdawkowe, podane przez nich uzasadnienie jest wtórne wobec zarzutu niezgodności z zasadą poprawnej legislacji i zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych. W związku z powyższym postępowanie w tym zakresie winno zostać umorzone ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Marszałek wskazał także, że postępowanie w sprawie kontroli art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinno zostać umorzone. Ponieważ w tym zakresie argumentacja Marszałka pokry-wa się z przedstawioną przez Prokuratora, Trybunał postanowił jej nie przytaczać. Marszałek zauważył również, że zakres normowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmu-je zakres normowania znacznie szerszy od zakwestionowanego przez skarżących. Swoje za-strzeżenia kierują oni wyłącznie względem interpretacji pojęcia „budynku mieszkalnego i je-go części” (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.) oraz „budynków pozostałych” (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.), co oznacza, że postępowanie w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d u.p.o.l. winno zostać umorzone. Przechodząc do merytorycznej oceny, Marszałek stwierdził, posiłkując się orzecznic-twem TK, że zakwestionowane przepisy zostały skonstruowane w sposób niebudzący poważ-nych wątpliwości co do ich treści normatywnej. „Skarżący nie wykazali, że art. 1a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. jest narażony na rozbieżną interpretację, która mogłaby być źródłem niepewności jego adresatów co do ich praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego, a organom stosującym prawo (…) stwarzać możliwość dowolnego dzia-łania na jego podstawie. Nie potwierdziła tego przeprowadzona interpretacja zaskarżonego unormowania wraz z jego otoczeniem normatywnym, jak również analiza stanowiska wypra- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 10 cowanego w praktyce stosowania prawa, w tym przede wszystkim poglądów judykatury” (stanowisko Marszałka, s. 30-31). Występujące w poruszanej kwestii wątpliwości nie powo-dują więc poważnych trudności interpretacyjnych, które nie mogą zostać usunięte przy zasto-sowaniu zasad wykładni językowej i systemowej. „Dekodowana z art. 1a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. treść dowodzi, że przepisy te nie naruszają zasady szczególnej okre-śloności regulacji daninowych, a co za tym idzie także zasady prawidłowej legislacji” (stanowi-sko, s. 31). Odnośnie drugiego z zarzutów Marszałek zauważył, że „zróżnicowanie stawek podat-ku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębnym przedmiotem opodatkowania, czy są jedynie przynależne do lokalu mieszkalnego, stoi w sprzeczności z przyjętym w ustawie kryterium ustalania stawek podatkowych. Nie jest nim charakter prawny lokalu stanowiącego przedmiot prawa własności (pomieszczenie przynależne do lokalu/odrębna własność lokalu), lecz przeznaczenie, zgodnie z którym będzie on użytkowany. Mimo iż garaż jako pomieszczenie służące do przechowy-wania samochodów ze swej istoty nie służy celom mieszkaniowym, nie można uznać, że spo-sób jego użytkowania jest oderwany od mieszkalnego charakteru budynku, w którym się znajduje. Wykorzystywanie garażu wiąże się z mieszkaniową funkcją budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych w ten sposób, że pomaga zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku tym realizują swoje cele i potrzeby mieszkaniowe (przechowywane w garażu pojazdy mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców itp.). Uwzględniając współ-czesne uwarunkowania społeczno-gospodarcze, należy przyjąć, że posiadanie miejsca posto-jowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym stanowi immanentny element «miesz-kania». Podobnie dzieje się w przypadku innych rodzajów «pomieszczeń przynależnych» do budynku mieszkalnego, o których mowa w ust. 4 art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048; dalej: u.w.l.), w szczególności piwnicy, stry-chu czy komórki, choćby nawet bezpośrednio nie przylegały do budynku mieszkalnego lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodręb-niono dany lokal. Podlegają one klasyfikacji według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.) albowiem zaspokajają podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania, mimo iż ze swej istoty nie służą do zamieszkiwania w nich. Ponadto, bez względu na to, czy garaż stanowi nieruchomość odrębną od lokalu mieszkalnego, czy jest jedynie do niego przynależny, pełni on tę samą funkcję. Sposób korzy-stania z garażu nie jest przecież zależny od jego prawno-rzeczowej natury” (stanowisko, s. 33-34). Marszałek podkreślił, że „różnica stawek podatku od nieruchomości w obydwu anali-zowanych przypadkach jest ponad dziesięciokrotna. Tak duże zróżnicowanie w zakresie po-datku od nieruchomości w obrębie jednej grupy podatników, tj. posiadających garaże, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Garaże stanowiące odrębną własność, w stosunku do garaży przynależnych do budynku mieszkalnego, nie odznaczają się tak wyjątkową cechą, która uzasadniałaby znacząco odmienne traktowanie przez ustawodawcę. Potencjalne korzy-ści, które wynikają z posiadania garaży o wyodrębnionej własności nie są w żaden sposób współmierne do zwiększonego obciążenia podatkowego, wynikającego ze stawki przewidzia-nej dla «budynków lub ich części pozostałych». (…) Skarżący podnoszą, że często to do podmiotu sprzedającego (dewelopera) należy decyzja, czy miejsce postojowe przechodzi we władanie osoby kupującej lokal mieszkalny jako pomieszczenie przypisane do lokalu miesz-kalnego, czy też jako udział we współwłasności garażu stanowiącego odrębną nieruchomość. Okoliczność, na którą się powołują, nie jest zależna od ich woli. Wprawdzie kupujący mają świadomość co do istniejącego stanu faktycznego przed nabyciem nieruchomości (garażu) OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 11 oraz teoretycznie mogą swobodnie decydować o zakupie wybranej nieruchomości (garażu), to w praktyce możliwość taka może być znacząco ograniczona lub nie występować w ogóle” (stanowisko, s. 35). Brak jest zatem, zdaniem Marszałka, uzasadnienia dla zróżnicowanego traktowania przez przepisy podatkowe właścicieli garaży. II Ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybuna-łem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) stanowi, że Trybunał mo-że rozpoznać skargę konstytucyjną na posiedzeniu niejawnym (z wyjątkiem spraw rozpozna-wanych w pełnym składzie) wówczas, gdy: − pisemne stanowiska wszystkich uczestników postępowania oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie stanowią wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia, − sprawa dotyczy zagadnienia prawnego wystarczająco wyjaśnionego we wcześniej-szym orzecznictwie Trybunału, − z pisemnych stanowisk wszystkich uczestników postępowania bezspornie wynika, że zakwestionowany akt normatywny jest niezgodny z Konstytucją (art. 92 ust. 1 u.o.t.p.TK). Formalnym warunkiem rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest ponadto wpłynięcie do Trybunału stanowisk wszystkich uczestników postępowania (art. 92 ust. 2 zda-nie drugie u.o.t.p.TK). Ustawodawca użył − między punktami w art. 92 ust. 1 u.o.t.p.TK − spójników „lub”, co oznacza, że, po pierwsze: ustawowe przesłanki rozpoznania sprawy na posiedzeniu nie-jawnym nie muszą (choć oczywiście mogą) zostać spełnione jednocześnie, a po wtóre − speł-nienie choćby jednej z nich pozwala Trybunałowi odstąpić od wyznaczenia rozprawy. Trybunał stwierdził, że do akt postępowania wpłynęły pisemne stanowiska wszystkich uczestników postępowania. Przesłanki rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym zostały zatem spełnione. III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Ustalenia wstępne. 1.1. Przedmiotem rozpatrywanej skargi konstytucyjnej są art. 1a ust. 1 pkt 1 w związ-ku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o po-datkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że od momentu wniesienia skargi do chwili jej rozpoznania kwestionowane w niej przepisy (poza zmianami stawek podatko-wych, wynikającymi z obwieszczeń Ministra Finansów wydawanych na podstawie art. 20 ust. 2 u.p.o.l., co nie ma znaczenia dla rozpoznania skargi) nie uległy zmianie. Nie ma więc potrzeby zastosowania art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393). Kwestionowane przepisy miały następujące brzmienie: 1) art. 1a ust. 1. „Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”; 2) art. 2 ust. 1. „Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 12 (…) 2) budynki lub ich części”; 3) art. 5 ust. 1. „Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: (…) 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych – 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków miesz-kalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowa-nym materiałem siewnym – 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (…), e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności po-żytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej”. 1.2. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczne jest doprecyzowanie zakresu za-skarżenia i ustalenie, czy wszystkie wymienione w skardze konstytucyjnej przepisy prawne mają związek z przedstawionymi przez skarżących zarzutami niezgodności z Konstytucją. Należało przy tym wziąć pod uwagę, że – jak wskazali sami skarżący – ich zastrzeże-nia co do konstytucyjności kwestionowanych regulacji prawnych dotyczą: 1) możliwości uznania – na potrzeby podatku od nieruchomości – garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, stanowiącego wyodrębniony lokal za „część budynku” o od-miennym niż mieszkalny charakterze, a w konsekwencji 2) zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w bu-dynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego w zależności od tego, czy został wyodręb-niony lub niewyodrębniony jako przedmiot odrębnej własności. Jak wynika z analizy skargi konstytucyjnej oraz rozstrzygnięć zapadłych w sprawie skarżących, przedmiotem sporu w sprawie skarżących było zaklasyfikowanie miejsca posto-jowego w garażu wielostanowiskowym, stanowiącego wyodrębniony lokal i, w efekcie, za-stosowanie do niego innej niż do mieszkania stawki podatku od nieruchomości. Istota tego sporu sprowadzała się do ustalenia, czy wobec miejsca postojowego znajdującego się w gara-żu wielostanowiskowym, usytuowanego w budynku wielorodzinnym mieszkalnym, należało zastosować stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., czyli jak dla budynków lub ich części pozostałych, czy też właściwa powinna być stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., przewidziana dla budynków lub ich części miesz-kalnych. Jednocześnie do sytuacji skarżących nie miały zastosowania i nie były kwestiono-wane w skardze konstytucyjnej pozostałe podpunkty art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych wzglę-dów Trybunał Konstytucyjny uznał, że postępowanie w zakresie kontroli art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d u.p.o.l. należało umorzyć jako niedopuszczalne. W przekonaniu pozostałych uczestników postępowania skarżący nie zakwestionowali w sposób poprawny art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który wskazuje, że opodatkowaniu podlegają „budynki lub ich części”. Marszałek i Prokurator uznali, że skarżący nie kwestionują samego faktu opodatkowania i nie wskazali w tym zakresie jakiejkolwiek argumentacji. Trybunał stwierdził jednak, że kwestionowany przepis był kluczowym elementem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 lutego 2012 r. o sygn. akt II FPS 4/11 (dalej: uchwała NSA) i, w związku z tym, przed oceną znaczenia tejże uchwały dla ustalenia treści kontrolowanych norm, umorzenie postępowania w zakresie kontroli konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby przedwczesne. OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 13 1.3. Skarżący wskazali jako wzorzec kontroli konstytucyjności art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji, które, w ich przekonaniu, pozwalają na postawienie zarzutu nadmiernego fiskali-zmu, a pośrednio również naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej. Trybunał podtrzy-muje swoje dotychczasowe stanowisko, że art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji mogą być ade-kwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego, jednak pod pewnymi warunkami: po pierwsze, kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument słu-żący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym (np. przez nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia); po drugie, jeżeli regulacje dani-nowe normują nie sferę nakładania obowiązków daninowych, ale sferę realizacji tego obo-wiązku (por. wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, OTK ZU A/2017, poz. 85). Skarżący nie przedstawili jednak argumentacji pozwalającej odnieść się do tego zarzutu w świetle wymogów określonych w dotychczasowym orzecznictwie TK, w związku z czym Trybunał postanowił w tym zakresie umorzyć postępowanie. Również postawiony w skardze konstytucyjnej zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 Konsty-tucji nie dotyczył w istocie konstrukcji prawa własności, czy też braku jego należytego za-bezpieczenia, lecz wprowadzonych przez kwestionowane przepisy daninowe ograniczeń. Ar-gumenty skarżących koncentrowały się na wadliwej konstrukcji prawnej skarżonych przepi-sów u.p.o.l., nie naruszenia prawa własności. Z tego powodu Trybunał uznał, że art. 64 ust. 1 Konstytucji nie jest adekwatnym wzorcem kontroli w niniejszej sprawie, związku z czym Trybunał postanowił umorzyć postępowanie również w tym zakresie kontroli. Odnosząc się do wskazanych przez skarżących zarzutów dotyczących naruszenia za-sad poprawnej legislacji oraz szczególnej określoności regulacji daninowych Trybunał przyjął (analogicznie jak w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, OTK ZU A/2018, poz. 2), że dla rozstrzygnięcia problemu konstytucyjnego podniesionego przez skarżących w zupełno-ści wystarczające będzie orzeczenie w przedmiocie zgodności z zasadą szczególnej określo-ności regulacji daninowych. Spełnienie wyższego standardu legislacyjnego (wyznaczonego przez zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych) przesądza bowiem o spełnieniu standardu niższego (wynikającego z zasady poprawnej legislacji), z kolei naruszenie wyższe-go standardu legislacyjnego czyni bezprzedmiotowym weryfikację realizacji standardu niż-szego. Pogląd ten pozostaje wciąż aktualny (zob. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, OTK ZU A/2023, poz. 59). W konsekwencji, postępowanie w części dotyczącej zasady po-prawnej legislacji podlegało umorzeniu ze względu na zbędność wydania wyroku. 2. Uchwała NSA. Skarżący zakwestionowali precyzyjność kryteriów objęcia danego lokalu (miejsca po-stojowego w garażu wielostanowiskowym) podatkiem od nieruchomości. W skardze zostały przedstawione zarzuty dotyczące uzależnienia wysokości podatku od niejasnych kryteriów kwalifikowania garażu do „pozostałych budynków lub ich części”, co w konsekwencji powo-duje objęcie tego rodzaju lokalu wyższą stawką podatkową niż budynki lub ich części zakwa-lifikowane jako „mieszkalne”. Mimo że zróżnicowanie stawek podatku uzależnione jest od przeznaczenia przedmiotu opodatkowania, wątpliwości skarżących budzi przyjęte w orzecz-nictwie sądów administracyjnych (w tym orzekających w ich sprawie) stanowisko, że część budynku może mieć odmienny charakter od reszty budynku, którego jest częścią. Decydujące znaczenie dla przyjęcia takiego rozstrzygnięcia ich sprawy miała wskazana uchwała NSA. 2.1. W analizowanej uchwale NSA stwierdził m.in., że: – garaże mogą podlegać odmiennemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek bądź część budynku; – odrębna własność lokalu nie jest wymieniona jako przedmiot opodatkowania w art. 2 u.p.o.l. (stanowi o tym art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l.); OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 14 – w myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeśli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi od-rębny przedmiot opodatkowania; – ustawa definiuje, czym jest budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1), nie definiuje jednak bu-dynku mieszkalnego, choć tym pojęciem posługuje się dla potrzeb określenia wysokości sta-wek podatku od nieruchomości (art. 5); – orzecznictwo sądowoadministracyjne, określając zakres znaczeniowy pojęcia „bu-dynek mieszkalny”, odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, a także słownikowego znaczenia tego pojęcia. Powoduje to trudności w kwalifikowaniu poszczególnych budynków lub ich części do odpowiedniej stawki podatku i wskazuje na konieczność przeprowadzenia istotnych zmian w tym zakresie; – określenie przez ustawodawcę, czym jest budynek przez odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do definicji zawartej w ówczesnym art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 682) stanowi błąd logiczny, który nie powinien mieć miejsca i potwierdza ko-nieczność gruntownej zmiany przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieru-chomości; – niezbędne jest skorzystanie z przepisów niepodatkowych, a mianowicie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1752, ze zm.; dalej u.p.g.k.), który wskazu-je, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, go-spodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków; – opodatkowanie budynku lub jego części stawką dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeśli w ewidencji gruntów i budynków budynek został określony jako mieszkalny. Jeśli jednak budynek nie znalazł się w ewidencji, to – jak zauważył NSA – organy podatkowe są uprawnione/zobowiązane do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podat-kowych, do czego wykorzystywane jest rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Kla-syfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, ze zm.), które zastąpione zostało roz-porządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622, ze zm.). W oparciu o wyżej wskazane akty prawne NSA uznał, posiłkując się również rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), że w zawisłej przed nim sprawie ma do czynienia z budynkiem należącym do kategorii mieszkalnych, w którego bryle znajdują się garaże stanowiące przedmiot odrębnej własności lokali; – u.p.o.l. definiuje pojęcie budynku, jednak nie wskazuje, co należy rozumieć pod po-jęciem jego części. Aby to ustalić NSA przyjął, że właściwe będzie przyjęcie znaczenia słow-nikowego. Mając je na uwadze stwierdził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nierucho-mością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać od-miennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Zdaniem NSA art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l. pozwalają uznać nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący współwłasność lub znajdujący się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być miesz- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 15 kalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l.; – uwzględniając postanowienia u.w.l. NSA doszedł do wniosku, że garaż może stano-wić pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego albo może stanowić odrębną wła-sność lokalową, co również decyduje o jego opodatkowaniu odpowiednią stawką podatku od nieruchomości; – przechodząc do ustaleń związanych ze stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.) NSA stwierdził, że decydujące znaczenie ma fakt, że lokal garaż nie ma cha-rakteru mieszkalnego. W związku z tym, uwzględniając wykładnię językową, celowościową oraz systemową NSA doszedł do wniosku, że w sytuacji, gdy garaż stanowi odrębny lokal to stanowi on odrębny przedmiot opodatkowania nawet wówczas, jeśli cały budynek ma charak-ter mieszkalny. Umożliwia to opodatkowanie garaży stanowiących przedmiot odrębnej wła-sności, znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podatkiem od nierucho-mości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.; – odnośnie zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytu-cji), NSA stwierdził, że faktycznie „nieuzasadnione (niesprawiedliwe) jest aby właściciel do-mu o powierzchni 300 m² płacił niższą stawkę za znajdujący się w bryle domu jednorodzin-nego garaż, niż właściciel lokalu mieszkalnego np. o powierzchni 40 m², który jest jednocze-śnie właścicielem garażu stanowiącego odrębną własność lokalową w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W Polsce nie obowiązuje jednak system podatku od nieruchomości, który w przypadku opodatkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. W związku z tym pomimo, że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy po-datków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona, w omawianym przy-padku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania go na określone cele (mieszkal-ne, do działalności gospodarczej, pozostałe). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Admi-nistracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło narusze-nie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji”. 2.2. Wymaga podkreślenia, że NSA w uchwale stwierdził, iż u.p.o.l. jest obarczona mankamentami legislacyjnymi, w tym błędami logicznymi. Również przedstawiciele nauki prawa, komentujący uchwałę, niezależnie od aprobującego (zob. B. Pahl, Glosa do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, Lex/el, pkt III; G. Borkowski, Podatek od garażu w budynku wielorodzinnym. Glosa do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, „Glosa” nr 2/2012, s. 132) lub krytycznego (Ł. Karczyński, Opodatkowanie garaży w budyn-kach mieszkalnych podatkiem od nieruchomości. Glosa do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, „Gdańskie Studia Prawnicze” nr 4/2012, s. 96; J. Repel, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11), „Ze-szyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” nr 4/2013, s. 185) stanowiska zawartego w ich glosach podkreślili, jak duże znaczenie dla analizowanego problemu mają wady legisla-cyjnie u.p.o.l. Rezultat interpretacyjny osiągnięty dzięki przedmiotowej uchwale, choć przy-czynił się do ujednolicenia orzecznictwa i definitywnie ustalił zasady opodatkowania garażu w budynkach wielomieszkaniowych, został oparty na wątpliwych przesłankach z punktu wi-dzenia konstytucyjnych reguł stanowienia prawa podatkowego. 2.3. Uchwała NSA została wydana na skutek wyłonienia się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.). Jak wynika z wyroku NSA zapadłego w sprawie skarżą- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 16 cych, stanowisk uczestników postępowania oraz ustaleń Trybunału, po wydaniu omawianej uchwały NSA orzecznictwo sądowe i praktyka stosowania prawa ustabilizowały się zgodnie z regułami w niej wytyczonymi. Ustalenie to jest istotne dla rozpoznawanej skargi konstytu-cyjnej, ponieważ w orzecznictwie TK ugruntowane jest jednolite stanowisko co do badania przepisów w rozumieniu nadanym im w praktyce stosowania prawa. Jeśli określony sposób rozumienia przepisu znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Naj-wyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał uznaje, że przepis ten nabrał takiej właśnie treści (zob. np. wyrok z 3 października 2000 r., sygn. K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188). Jednakże Trybunał podkreślał, że nie chodzi tu o jedną z możliwych wersji abstrakcyjnie dokonywanej interpretacji, ale o normę o treści i zakresie obowiązywania wynikających z ustalonego powszechnego znaczenia w rzeczywistości nadawanego kontro-lowanym przepisom. W tym bowiem zakresie granica między brzmieniem prawa i brzmie-niem utrwalonym dzięki powszechnej praktyce jego stosowania ulega zatarciu, co wpływa na zakres dopuszczalnej kontroli konstytucyjności w ramach skargi konstytucyjnej (zob. wyrok z 1 lipca 2008 r., sygn. SK 40/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 101). Powyższe ustalenia wskazują, że kwestionowane przez skarżących przepisy zostały zinterpretowane w uchwale NSA w sposób, który spełnia wymogi jednolitej i powtarzalnej praktyki stosowania prawa podlegającej kognicji Trybunału. Oznacza również, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania w zakresie kontroli konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ przepis ten stanowił istotny element ustaleń dokonanych przez NSA, pro-wadzących następnie do wydania wskazanej wyżej uchwały. 3. Wzorce kontroli. Wskazane przez skarżących wzorce kontroli zostały obszernie omówione w dotych-czasowym orzecznictwie Trybunału i, w związku z tym, zostaną zaprezentowane ogólnie. Z przywołanej przez skarżących zasady szczególnej określoności prawa daninowego wynika obowiązek ustawodawcy takiego stanowienia podatków, aby wynikające z przepisów podatkowych normy prawne, określające obowiązek podatnika, były w pełni precyzyjne, nie-budzące wątpliwości (zob. M. Mazurkiewicz, M. Łyszkowski, Kontrola konstytucyjności ak-tów normatywnych prawa finansowego [w:] System prawa finansowego t. I, (red.) C. Kosi-kowski, Warszawa 2010, s. 262). Art. 84 Konstytucji wprowadza wymaganie, aby ciężary i świadczenia publiczne były regulowane ustawowo. Ustrojodawca doprecyzował zakres tej regulacji w odniesieniu do podatków w art. 217 Konstytucji, który: „ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla unormowania: po pierwsze, nakładania podatków i innych danin pu-blicznych o niepodatkowym charakterze, po drugie, dla określania podstawowych elementów konstrukcji podatku, takich jak podmiot, przedmiot opodatkowania i stawka podatkowa, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podat-ków. W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich wy-maganych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności” (wyrok z 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 76). Na gruncie art. 84 i art. 217 Konstytucji została skonstruowana zasada władztwa dani-nowego, z której wynika kompetencja państwa do obciążania określonych podmiotów dani-nami (w tym podatkami), umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin (w tym przede wszystkim podatków) jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dalece po-suniętą swobodę. Jednakże swoboda ustawodawcy nie może być absolutna i nie może prze-kształcić się w dowolność. Swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania treści ustaw po-datkowych ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbało-ści legislacyjnej przy stanowieniu przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 17 precyzyjnych norm podatkowych (zob. wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127). Z art. 217 Konstytucji wynika również, że przedmiot (podstawa) opodatkowania musi być określony w sposób niebudzący wątpliwości. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że wyłączność drogi ustawowej w nakładaniu podatków służy stworzeniu silniejszej ochrony proceduralnej praw podatnika wobec organów władzy publicznej, a zawarty w art. 217 Kon-stytucji nakaz określania w ustawie istotnych elementów obowiązku podatkowego należy rozumieć jako nakaz szczególnej precyzji przy określaniu podmiotów opodatkowania, przed-miotów opodatkowania oraz stawek podatkowych. Art. 217 Konstytucji konkretyzuje w za-kresie obowiązku podatkowego zasadę określoności prawa, będącą częścią zasady zaufania obywateli do państwa i prawa (zob. wyrok z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41). Zgodnie z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) wszystkie podmioty prawa (ad-resaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stop-niu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Stanowi ona również o dopuszczalności zróżnico-wania sytuacji prawnej podmiotów różnych. Dopiero jeżeli kontrolowana norma traktuje od-miennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości, co należy ocenić przez pryzmat przyjętego przez ustawo-dawcę kryterium zróżnicowania. Taka konstrukcja zasady równości oznacza, że kluczowe znaczenie dla oceny zgodności zakwestionowanego przepisu z art. 32 ust. 1 Konstytucji ma ustalenie „cechy istotnej”, gdyż przesądza ona o uznaniu porównywanych podmiotów za po-dobne lub odmienne. Skarżący powiązali zasadę równości z zasadą równej ochrony prawnej własności, in-nych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia (art. 64 ust. 2 Konstytucji). Istotą art. 64 ust. 2 Konstytucji jest podkreślenie, że ochrona własności i innych praw majątkowych jest równa dla wszystkich, co akcentuje element podmiotowy (zob. wyrok TK z 25 lutego 1999 r., sygn. K 23/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 25). Jest ona równa bez względu na: zakres podmio-towy, charakter podmiotu danego prawa czy kryterium drogi uzyskania tytułu własności, a także wyklucza zróżnicowanie między osobami fizycznymi a osobami prawnymi (zob. wy-roki TK z: 22 lutego 2000 r., sygn. SK 13/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 5; 28 września 2015 r., sygn. K 20/14, OTK ZU nr 8/A/2015, poz. 123). W orzecznictwie TK wskazuje się na dwa aspekty ochrony konstytucyjnej praw majątkowych z punktu widzenia podmiotowe-go. Po pierwsze, ochroną taką objęty jest każdy, komu przysługuje prawo podmiotowe, bez względu na posiadane cechy osobowe czy inne szczególne przymioty. Po drugie, ochrona praw podmiotowych musi być równa dla wszystkich podmiotów. Oznacza to, że ustawodaw-ca, tworząc określone prawa majątkowe i mając szeroką swobodę w kreowaniu ich treści, musi liczyć się z koniecznością respektowania zasad wskazanych w art. 64 Konstytucji (zob. wyrok TK z 24 lutego 2009 r., sygn. SK 34/07, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 10). W aspekcie przedmiotowym art. 64 ust. 2 Konstytucji odnosi się do wszelkich praw majątkowych (zob. L. Garlicki, S. Jarosz-Żukowska, uwagi do art. 64, [w:] Konstytucja Rze-czypospolitej Polskiej. Komentarz, t. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, s. 611). Potwierdza to TK, który wielokrotnie wskazywał, że przywołany przepis nie tylko nawiązuje do zasady równości, ale też daje wyraz ogólnemu stwierdzeniu, iż wszystkie prawa majątko-we muszą podlegać ochronie prawnej (zob. wyroki z: 13 kwietnia 1999 r., sygn. K 36/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 40; 23 kwietnia 2020 r., sygn. SK 66/19, OTK ZU A/2020, poz. 13). Z drugiej zaś strony, nakaz równej ochrony praw majątkowych należy odnosić jedynie do praw majątkowych zaliczanych do tej samej kategorii. Zróżnicowanie charakteru poszcze-gólnych praw majątkowych determinuje zróżnicowanie zakresu ich ochrony. Musi być ono jednak obiektywnie uzasadnione. Trybunał wskazywał też, że zróżnicowanie charakteru po- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 18 szczególnych praw majątkowych determinować może zróżnicowanie zakresu ich ochrony (zob. wyrok o sygn. K 23/98), tym bardziej że nakaz równej ochrony praw majątkowych tej samej kategorii nie jest absolutny i dopuszcza uzasadnione odstępstwa. Jeżeli można wyka-zać, że zróżnicowanie ochrony jest uzasadnione relewantnością, proporcjonalnością i powią-zaniami z innymi zasadami konstytucyjnymi, to zróżnicowanie takie jest dopuszczalne (zob. wyrok TK z 31 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5). Zasada równej ochrony ujęta w art. 64 ust. 2 Konstytucji wyklucza więc zróżnicowa-nie pod względem podmiotowym, dopuszczając je w aspekcie przedmiotowym, ze względu na odmienność sytuacji faktycznych lub prawnych podmiotów, w odniesieniu do ochrony praw majątkowych tego samego typu, ale różnej wartości (por. postanowienie TK z 9 czerwca 2010 r., sygn. SK 32/09, OTK ZU nr 5/A/2010, poz. 55). 4. Kontrola konstytucyjności. 4.1. Pozostałe zarzuty przedstawione i uzasadnione przez skarżących dotyczą narusze-nia zasady szczególnej określoności regulacji daninowych i zasady równości (w tym równej ochrony prawa własności i innych praw majątkowych). 4.2. Zarówno Trybunał Konstytucyjny w dotychczasowym orzecznictwie (zob. np. wyroki: z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71 i o sygn. SK 48/15), jak i NSA m.in. w przedstawionej wyżej uchwale analizują na gruncie u.p.o.l. po-jęcia „budynku”, „budynku mieszkalnego”, „budynku pozostałego”, „garażu”, „samodzielne-go lokalu”, „odrębnej własności lokalu”. Powtarzanie tych ustaleń w całości nie jest w tym miejscu konieczne. Przypomnieć jednak należy, że system definicji zawartych w u.o.p.l jest w dotychczasowych orzeczeniach krytykowany i, co istotne, problemy definicyjne nie zostały w ciągu ostatnich lat przez ustawodawcę rozwiązane (zob. ustalenia w wyroku o sygn. SK 14/21). W rozpoznawanej sprawie problematyczne pozostaje rozstrzyganie na podstawie u.p.o.l. o treści kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień, czyli czym jest „budynek miesz-kalny” oraz „część budynku”. Przyjęcie na potrzeby podatku od nieruchomości, że „część budynku” może mieć odrębny (mieszkalny albo pozostały) charakter od całego budynku – jak zrobił to w uchwale NSA – pozwala na zastosowanie odrębnych stawek dla „budynku” i „części budynku”. W celu przeprowadzenia takiego wywodu NSA dokonał wykładni innych niż u.p.o.l. aktów prawnych, do czego Trybunał odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Przypomnienia wymaga, że w uchwale NSA stwierdził, iż „[u]stawa nie definiuje po-jęcia budynku mieszkalnego, choć posługuje się nim dla potrzeb określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Orzecznictwo sądowoadministracyjne określając zakres znaczeniowy pojęcia «budynek mieszkalny» odwołuje się do przepisów prawa budow-lanego, a także słownikowego znaczenia tego pojęcia. (…) Trudności w kwalifikowaniu poszczególnych budynków lub ich części do odpowiedniej stawki podatku wskazują na ko-nieczność przeprowadzenia istotnych zmian w tym zakresie” (pkt 16 uchwały NSA). W tej samej uchwale NSA stwierdził (pkt 19), że u.p.o.l. „definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego «części»” i przyjmuje w tym celu słownikowe rozumienie pojęcia „część”. Należy wskazać, że pojęciem „część budynku” po-sługują się art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (jako przedmiotem opodatkowania) i art. 5 ust. 1 pkt 2, w którym ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. U.p.o.l. definiuje pojęcie budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 – abstrahując w tym momencie od jakości tej definicji), nie wskazuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciem jego „części”. Na gruncie u.p.o.l. nie ma również podstaw, aby dokonać podziału budynków do celu podatku od nieruchomości według kryteriów innych niż wskazane w art. 5 ust. 2 OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 19 u.p.o.l. Ustawodawca w u.p.o.l. nie podzielił przedmiotów opodatkowania na budynek i czę-ści budynku; nie ma więc na gruncie ustawy podatkowej podstaw do przyjęcia, że istnieją dwa przedmioty opodatkowania. Nieuprawniona byłaby sytuacja, w której części budynków ze względu na ich wyodrębnienie prawne traktowano by inaczej (gorzej) w sensie podatko-wym od lokali, które są wyodrębnione tylko fizycznie i także stanowią część budynku miesz-kalnego. Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokale o innym przeznaczeniu, o których mowa w u.p.o.l., mimo że na mocy tej ustawy mogą stanowić odrębne nieruchomości, są faktycznie częściami określonego budynku (tu: mieszkalnego) i z powodu wzmiankowanego wyodręb-nienia nie przestają nimi być. Pod względem prawnym potwierdza to art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze u.w.l., w którym definiuje się samodzielny lokal jako obszar wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku, a także art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – wskazujący jako przedmiot opodatkowania budynki lub ich części, nie zaś określone (mieszkalne, niemieszkalne) lokale mieszczące się w budynku. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz lit. e u.p.o.l. do wskazanych w nich przedmiotów opo-datkowania w postaci „budynków lub ich części” zastosowanie znajdują, determinujące zróż-nicowane stawki podatkowe, określenia: „mieszkalne” oraz „pozostałe”. Przepis ten stanowi o stawce podatkowej w relacji do budynków mieszkalnych lub ich części. Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. nie stanowi natomiast o częściach mieszkalnych i niemieszkalnych budynków mieszkalnych. Można wskazać tego cztery przyczyny: 1) analizowana regulacja odnosi się do pojęcia i kategorii budynków mieszkalnych obejmujących – pod względem faktycznym i prawnym – ich części, które mogą być miesz-kalne i niemieszkalne; 2) znajdujący się w obrębie budynku mieszkalnego lokal mieszkalny lub lokal o in-nym przeznaczeniu, nie przestaje być z racji swego charakteru częścią budynku mieszkalne-go; 3) w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca nie wyróżnił części budynku mieszkalnego o mieszkalnym albo niemieszkalnym przeznaczeniu; 4) przedstawione wyżej ustalenia dotyczą również art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., adre-sowanej przedmiotowo do „pozostałych” budynków lub ich części. Trudno przyjąć, aby dla celów podatkowych racjonalny prawodawca przewidział i wyodrębnił prawnie „część miesz-kalną” „pozostałego” budynku niemieszkalnego. Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. stanowi więc o „pozostałych” budynkach lub ich częściach, nie stanowi natomiast o „częściach mieszkal-nych” budynków „pozostałych”. 4.3. Trybunał nie znalazł również podstaw, aby uznać, że art. 21 ust. 1 u.p.g.k. powi-nien zostać zastosowany do celów wyznaczania podatku od nieruchomości w sposób określo-ny w uchwale NSA. Art. 21 ust. 1 u.p.g.k. stanowi wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do wła-ściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Dokonując podziału na budynki czy lokale, mieszkalne albo niemieszkalne, ustawodawca w przywoływanych przepisach nie ingeruje w sam podział przedmiotu opodatkowania doko-nany w ustawie podatkowej. Wymienienie określonego lokalu w ewidencji gruntów i budyn-ków nie zmienia faktu, że stanowi on część budynku mieszkalnego, która to część, a nie lokal, rodzajowo podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podważa zaprezentowanej powyżej tezy także treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym: „[j]eżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (…) ciąży na właści- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 20 cielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej”. Przepis ten potwierdza jedynie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, nie normuje natomiast przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, który określony jest w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Regulacja prawna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie determinuje więc stawki podatkowej. 4.4. W ocenie Trybunału art. 84 i art. 217 Konstytucji stawiają wymóg, aby klasyfiku-jąc przedmiot opodatkowania, posługiwać się definicjami zawartymi w ustawie podatkowej (ewentualnie wyjątkowo w ustawach, do których przepisy ustaw podatkowych wprost odsyła-ją), a nie posiłkować się przesądzająco znaczeniami zawartymi w innych aktach prawnych, do których ustawa podatkowa poddawana wykładni nawet nie odsyła. Wymóg ten jest istotny nie tylko ze względu na konieczność jednoznacznego i precyzyjnego zrekonstruowania obowiąz-ku podatkowego, lecz także dlatego, że minimalizuje przypadki niezamierzonej przez usta-wodawcę ingerencji w treść tego obowiązku. W sytuacji, gdy przy ustaleniu treści obowiązku podatkowego bierzemy pod uwagę także przepisy spoza prawa daninowego (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), ryzyko przypadkowej i niezamierzonej jego modyfikacji poważnie wzrasta. Jeszcze bardziej rażącym naruszeniem standardu określonego w art. 84 i art. 217 Konstytucji jest sytuacja, kiedy treść choćby niektórych elementów wyznaczających zakres obowiązku podatkowego wynika z przepisów podustawowych (co także miało miejsce w niniejszej sprawie). Dlatego w doktrynie podkreśla się, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być związane tylko własnymi pojęciami (zob. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca posługuje się wprawdzie w prawie podatkowym pojęciami z in-nych dziedzin prawa, nawet bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Używając nazw analogicznych, jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też nadawać znaczenie szczegól-ne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni ję-zykowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykład-ni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Na gruncie powołanej w sprawie skarżących, ale |i w uchwale NSA, ustawy o własności lokali – garaż może stanowić lokal niemieszkalny, pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, odrębną własność lokalu. Konstatacje te nie powinny jednak mieć decydującego wpływu na rozważania dotyczące opo-datkowania garażu na gruncie u.p.o.l.; mogą mieć tylko charakter pomocniczy. Trybunał zwrócił przy tym uwagę, że skoro ustawodawca nie odwołał się w u.p.o.l. w sposób wyraźny i jednoznaczny do wskazanych w uchwale NSA ustaw niepodatkowych, to należy uznać, że nie wolno tego „dopowiadać” czy też „doprecyzowywać” interpretatorowi. Zaistniała wątpliwość nie może więc być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na ko-nieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał uwagę Trybunał, stwierdzając m.in. w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), że, zgodnie z wymogami konstytucyjnymi, niejasnych regu-lacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obo-wiązanego do świadczeń podatkowych (zob. również ustalenia zawarte w wyroku o sygn. SK 14/21). Nie tylko z orzecznictwa Trybunału, lecz także z orzecznictwa NSA wynika, że obo-wiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wcho-dzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 21 korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z: 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 i sygn. akt II FPS 4/14 oraz z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22). Zasadę tę na gruncie sądownictwa administracyjnego należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwo-ści co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji, których nie będzie można usunąć w wy-niku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1126/16), to wówczas należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z „niedającą się usunąć wątpliwo-ścią” dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” nr 3-4/2021, s. 97 i n.). 4.5. Wyżej przedstawione okoliczności prowadziły Trybunał do uznania, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego gara-żu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywo-dzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. Stwierdzenie niezgodności kwestionowanych przepisów z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji czyni zbędną ich kontrolę z art. 64 ust. 3 Konstytucji. 4.6. Kolejny z rozpoznawanych przez Trybunał zarzutów dotyczy nierównego trakto-wania właścicieli miejsc garażowych w budynkach wielomieszkaniowych. Aby sformułowa-ny przez skarżących zarzut ocenić z punktu widzenia zasady równości należy ocenić, czy ustawodawca prawidłowo: 1) wskazał klasy podmiotów znajdujących się w jednakowej sytu-acji prawnej, do których odnosimy ocenę; 2) wykazał, że kwestionowana regulacja prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów oraz czy 3) zróżnicowanie to nie ma kon-stytucyjnego umocowania. Trybunał przypomniał, że podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podat-ków majątkowych (od posiadania majątku), w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Objęci tym podatkiem są zasadniczo wszyscy (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. dokonał rozróżnienia stawek podatku w zależności od przedmiotu opodatkowania – rodzaju nieruchomości, które danym podatkiem są objęte. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział najniższą (preferencyj-ną) stawkę podatkową w stosunku do podatników posiadających majątek służący (przezna-czony) do celów mieszkalnych, w tym miejsca garażowe w budynku wielomieszkaniowym, jeżeli stanowią one przynależność do lokalu mieszkalnego. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. wskazał z kolei nieruchomości „pozostałe”, których zbiór można potraktować jako częściowo otwarty (verba legis: „pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej dzia-łalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego”), a do którego zostały zaliczone m.in. miejsca garażowe w budynkach wielomieszkaniowych, niestanowiące przyna-leżności do lokalu. Jak zostało to wskazane w wyżej przeprowadzonych rozważaniach, po-dział ten, mający istotne znaczenie podatkowe, wynika nie z przepisów prawa, lecz z wykład-ni prawa dokonanej w uchwale NSA. W przekonaniu składu orzekającego w niniejszej spra-wie prowadzi to do sytuacji, kiedy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a także przepisów, do których wprost prawo podatkowe się odwołuje, nie istnieją podstawy prawne, aby garaże w budynkach wielomieszkaniowych były traktowane jako kategoria niejednolita. Oznacza to również, że podatnicy podatku od nieruchomości, będący właścicielami takich miejsc, powinni w świetle prawa być traktowani tak samo. Oceniając sytuację prawną pod względem drugiego z kryteriów, Trybunał nie miał wątpliwości, podobnie jak wszyscy uczestnicy postępowania, że kwestionowana regulacja – OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 22 wynikająca przede wszystkim z ewidentnego braku samoistnej podstawy prawnej opodatko-wania garaży w u.p.o.l., lecz także utrwalonej wykładni przepisów prawa – prowadzi do zróż-nicowania sytuacji prawnej podmiotów, których dotyczy ocena. Pozwoliło to przejść do trze-ciego punktu oceny, czyli weryfikacji, czy zróżnicowanie to ma swoje podstawy konstytucyj-ne. Trybunał podzielił tu stanowisko Marszałka, że „zróżnicowanie stawek podatku od ga-raży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konse-kwencji odrębnym przedmiotem opodatkowania, czy są jedynie przynależne do lokalu miesz-kalnego, stoi w sprzeczności z przyjętym w ustawie kryterium ustalania stawek podatkowych. Nie jest nim charakter prawny lokalu stanowiącego przedmiot prawa własności (pomieszcze-nie przynależne do lokalu/odrębna własność lokalu), lecz przeznaczenie, zgodnie z którym będzie on użytkowany. (…) Uwzględniając współczesne uwarunkowania społeczno-gospodarcze, należy przyjąć, że posiadanie miejsca postojowego w podziemnym garażu wie-lostanowiskowym stanowi immanentny element «mieszkania». Podobnie dzieje się w przy-padku innych rodzajów «pomieszczeń przynależnych» do budynku mieszkalnego, o których mowa w ust. 4 art. 2 u.w.l., w szczególności piwnicy, strychu czy komórki, choćby nawet bezpośrednio nie przylegały do budynku mieszkalnego lub były położone w granicach nieru-chomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Podlegają one klasyfikacji według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.) albowiem zaspokajają podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamiesz-kiwania, mimo iż ze swej istoty nie służą do zamieszkiwania w nich. Ponadto, bez względu na to, czy garaż stanowi nieruchomość odrębną od lokalu mieszkalnego, czy jest jedynie do nie-go przynależny, pełni on tę samą funkcję. Sposób korzystania z garażu nie jest przecież za-leżny od jego prawno-rzeczowej natury” (s. 33-34 stanowiska). Nie można w tym kontekście pominąć faktu, że w budynku wielorodzinnym wybudo-wanie garażu jest, co do zasady koniecznością (zob. § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruk-tury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowia-dać budynki i ich usytuowanie; Dz. U. z 2022 r. poz. 1225) a wykorzystywanie garażu, jako części budynku mieszkalnego, wiąże się przede wszystkim z mieszkaniową funkcją budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych w ten sposób, że pomaga zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób tam przebywających. Mając na względzie powyższe ustalenia Trybunał stwierdził, że brak jest w obowiązu-jących przepisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, iż sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nie-ruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez Trybunał rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnico-waniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regula-cji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia. Ustalenie to prowadziło Trybunał do stwierdzenia, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie, w jakim uzależ-niają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmio-tu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielo-stanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka okre-ślona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określo-na w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 23 5. Skutki wyroku. 5.1. Podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia przyjętego przez Trybunał Konstytu-cyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w obu wymienionych w sentencji zakresach przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Zastosowanie art. 190 ust. 3 Konstytucji wiąże się w sposób bezpośredni z sytuacją, gdy przez okres odroczenia skuteczności orzeczenia o niekonstytucyjności będzie istniał stan niespełniający wymogów wynikających ze standardów konstytucyjności określonych w ni-niejszym wyroku. Trybunał, podejmując w tej kwestii decyzję, dokonuje oceny na wniosek lub z własnej inicjatywy co do skutków natychmiastowej utraty mocy obowiązującej kwe-stionowanych norm/przepisów. Trybunał zwrócił uwagę na to, że orzeczenie niekonstytucyj-ności w niniejszej sprawie, otwierając drogę do wznowienia spraw w trybie art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby skutkować niemożliwą do oszacowania liczbą postępowań, które, w ocenie Trybunału, groziłyby poważnymi trudnościami dla wymiaru sprawiedliwości. Try-bunał zwrócił również uwagę, że dochody podatkowe uzyskiwane przez gminy z podatku od nieruchomości służą zapewnieniu środków na wykonywanie zadań publicznych na tym sa-mym obszarze, na którym znajdują się nieruchomości, których dotyczyłyby potencjalne spra-wy wznowieniowe. Ponadto w czasach, kiedy dochody jednostek samorządu terytorialnego ulegają relatywnemu ograniczeniu, a ich zobowiązania wobec wspólnot lokalnych pozostały na niezmienionym poziomie, nieuzasadnione jest natychmiastowe, w trakcie roku budżeto-wego, obniżanie przypisanych im dochodów podatkowych. Trybunał podziela i podtrzymuje stanowisko wyrażone w jego wcześniejszym wyroku, że odroczenie utraty mocy obowiązują-cej wynika z konieczności respektowania konstytucyjnie chronionych wartości, takich jak pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, współdziałanie władz i zapewnienie zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Będą one w większym stopniu realizowane w sytuacji cza-sowego pozostawienia w systemie prawa niezgodnych z Konstytucją regulacji, aniżeli w na-stępstwie ich eliminacji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (zob. wyrok z 22 li-pca 2020 r., sygn. K 4/19, OTK ZU A/2020, poz. 33). Z kolei wskazanie w sentencji wyroku określonej daty dziennej łączy się z uwzględ-nieniem przez Trybunał faktu, że stawki podatku od nieruchomości są wyznaczane w skali rocznej. Trybunał uznał za wskazane podkreślić, że poważnych zmian wymaga cały mecha-nizm opodatkowania nieruchomości. Ustawodawca świadomość konieczności zmian u.p.o.l. uzyskiwał z każdym kolejnym wyrokiem Trybunału; również uchwała NSA wskazała, że zmiany prawne są co najmniej pożądane. Obowiązujący system prawny, co potwierdza rozbudowane orzecznictwo i nauka pra-wa, jest nieefektywny i skomplikowany. Po 12 latach od zapadnięcia wyroku o sygn. P 33/09 u.p.o.l. pozostaje on w zasadniczych elementach niezmieniony, co skłania Trybunał do po-dzielenia wówczas wyrażonego poglądu, że „[d]opuszczenie do sytuacji, w której sposób sformułowania przepisów prawnych powoduje konieczność podjęcia niezwykle skompliko-wanej i żmudnej analizy interpretacyjnej, jest przejawem lekceważenia przez władzę ustawo-dawczą demokratycznego państwa prawnego jej elementarnych powinności”. Pogląd ten ze szczególną mocą wybrzmiał w wyroku o sygn. SK 14/21, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Dlatego Trybunał wskazuje, że pożądanym byłoby, aby w okresie od ogłoszenia ni-niejszego wyroku do dnia, kiedy nastąpi utrata mocy zaskarżonych przepisów we wskazanych w nim zakresach, ustawodawca dokonał stosownych zmian u.p.o.l. Ustawodawca dysponuje szeroką swobodą w określaniu katalogu podatników, przedmiotu opodatkowania i stawek OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 24 podatkowych, pod warunkiem wszakże, by odpowiadały one standardom konstytucyjnym wyprowadzonym przez Trybunał m.in. w niniejszym wyroku. 5.2. Wątpliwości w orzecznictwie i w nauce prawa wywołuje dalsze stosowanie prze-pisu uznanego za niekonstytucyjny w okresie odroczenia. Nie wchodząc w rozważania dok-trynalne na ten temat (zob. w szczególności W. Płowiec, Orzeczenia Trybunału Konstytucyj-nego z terminem utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji, Poznań 2017, s. 229-256) skład orzekający w niniejszej sprawie przypomina, że orzeczenie zawierające klauzulę odraczającą skutkuje pozostawieniem niekonstytucyjnej regulacji w systemie prawa na okre-ślony przez Trybunał czas. Jednak skutki utrzymania przepisu w systemie mają inne znacze-nie z perspektywy ustawodawcy, organów administracji i, wreszcie, sądów oraz skarżących. Dla niniejszej sprawy szczególnie istotne jest ukształtowanie sytuacji skarżących, któ-rzy przez wniesienie skargi konstytucyjnej zainicjowali kontrolę przepisów uznanych za nie-konstytucyjne. Trybunał podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach z: 18 maja 2004 r., sygn. SK 38/03 (OTK ZU nr 5/A/2004 poz. 45); 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04 (OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96) oraz 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02 (OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29), że istota skargi konstytucyjnej stanowiącej środek kontroli konkretnej polega na tym, iż jej efektem musi być – w wypadku uwzględnienia skargi – zmiana ostatecz-nego rozstrzygnięcia, które doprowadziło do naruszenia praw i wolności skarżącego gwaran-towanych konstytucyjnie (art. 79 ust. 1 Konstytucji). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego za-wierający korzystne dla skarżących rozstrzygnięcie powinien znajdować swoją kontynuację w dalszym postępowaniu, które – przez użycie stosownych środków proceduralnych – po-winno doprowadzić do ponownej oceny ich sytuacji. W ten sposób musi być interpretowana regulacja konstytucyjna określająca cechy i naturę skargi konstytucyjnej (art. 79 ust. 1 Kon-stytucji w powiązaniu z art. 190 ust. 4 Konstytucji). Rozwiązanie to, o charakterze szczegól-nym, ma pierwszeństwo przed ogólniejszą regułą wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji. Ten właśnie zasadniczy argument odwołujący się do istotnych cech postępowania w przedmiocie skargi konstytucyjnej przemawia za odrębnym potraktowaniem, w odniesieniu do konkretnej skargi konstytucyjnej, skutków wyroku TK następujących, tak jak w niniejszej sprawie, dopiero po upływie terminu wskazanego w sentencji, a przeznaczonego na podjęcie stosownej interwencji ustawodawczej. W tym bowiem wypadku – w odniesieniu do konkret-nej skargi – określenie skutków wyroku TK wyłącznie na przyszłość byłoby sprzeczne z samą istotą postępowania w zakresie tzw. konkretnej kontroli konstytucyjności prawa. Tylko w ten sposób bowiem może być zagwarantowana w niniejszej sprawie ochrona konstytucyjnego prawa do sądu i sanacji konstytucyjności przewidziana w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zważywszy na powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny orzekł, jak w senten-cji. Zdanie odrębne sędziego TK Jarosława Wyrembaka do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r., w sprawie o sygn. SK 23/19 Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), zgłaszam OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 25 zdanie odrębne do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., wydanego w sprawie o sygn. SK 23/19. Nie podzielam ani sentencji wyroku, ani wywodów przedstawionych dla jego uzasa-dnienia. Uważam, że w perspektywie całego systemu prawa ogłoszony wyrok może impli-kować wiele złożonych, poważnych komplikacji i problemów prawnych. Za trafne uznaję stanowisko przedstawione w toku postępowania przez Prokuratora Generalnego. Aprobuję argumenty, na jakich zostało ono oparte. Uważam, że ogłoszony wyrok nie stanowi przeciwwagi merytorycznej dla ważnych i rozsądnych argumentów wskazanych w stanowisku Prokuratora Generalnego. Podzielając znane uczestnikom postępowania racje podnoszone przez Prokuratora Generalnego, uznałem za konieczne złożenie zdania odrębnego do ogłoszonego wyroku.