SK 33/19

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 21 lipca 2022 r. Pozycja 50 POSTANOWIENIE z dnia 13 lipca 2022 r. Sygn. akt SK 33/19 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Piotrowicz – przewodniczący Jakub Stelina Bogdan Święczkowski – sprawozdawca Rafał Wojciechowski Jarosław Wyrembak, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2022 r., skargi konstytucyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego […] spółka jawna o zbadanie zgodności: art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) z: „a) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie wa-runków ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług niezgodnych z zasadą Państwa Prawnego, poprawnej legislacji, pewności prawa oraz wprowadzenie obciążeń publicznych w sposób ponadto niejasny, nieprecyzyjny i ograniczający prawa podatników do nieobjęcia podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu akcyzy i opłaty pali-wowej nie stanowiących definitywnego przysporzenia Skarżącej jako podat-nika VAT świadczącego usługę zarejestrowanego odbiorcy, b) z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wprowadze-nie warunków ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług niezgodnych z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, c) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1-2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez wprowadzenie nad-miernie szerokiego zakresu podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług obejmującej także kwoty nie stanowiące przysporzenia podatnika, lecz zwrot wydatków (podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) koniecznych do wykonania usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”, postanawia: umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. OTK ZU A/2022 SK 33/19 poz. 50 2 UZASADNIENIE I 1. Skarżąca spółka wystąpiła do Trybunału ze skargą konstytucyjną o stwierdzenie niezgodności art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) z: a) art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez wprowadzenie warunków ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) niezgodnych z zasadą państwa prawnego, poprawnej legislacji, pewności prawa oraz wprowadzenie obciążeń pu-blicznych w sposób ponadto niejasny, nieprecyzyjny i ograniczający prawa podatników do nieobjęcia podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu akcyzy i opłaty paliwowej nie stanowiących definitywnego przysporzenia skarżącej jako podatnika VAT świadczącego usługę zarejestrowanego odbiorcy, b) art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji poprzez wprowadzenie warunków ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług niezgodnych z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, c) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1-2 w związku z art. 84 Konstytucji, ze względu na narusze-nie praw ekonomicznych podatników przez wprowadzenie nadmiernie szerokiego zakresu podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług obejmującej także kwoty nie stanowią-ce przysporzenia podatnika, lecz zwrot wydatków (podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) koniecznych do wykonania usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 1.1. Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z 19 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: dy-rektor UKS) wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklaro-wanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towa-rów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. W toku postępowania kontrolnego wydany został protokół badania ksiąg podatkowych (z 31 marca 2014 r.). Spółka skorzystała z prawa wynikającego z art. 193 § 8 ordynacji po-datkowej. 22 maja 2014 r. dyrektor UKS wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiąza-nie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 2012 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2011 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając dyrektorowi UKS – oprócz naruszenia przepi-sów postępowania – naruszenie m.in. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 79 dyrektywy 112. 4 maja 2015 r. spółka otrzymała decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierw-szej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo ograni-czył się do powtórzenia stanowiska dyrektora UKS i arbitralnego stwierdzenia braku zasad-ności argumentów podniesionych przez spółkę w odwołaniu. Decyzja ta została podtrzymana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w wyroku z 31 marca 2016 r. Wyro-kiem z 30 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił wniesio-ną skargę kasacyjną. Zdaniem NSA, w stanie prawnym przedmiotowej sprawy nie mogło budzić wątpliwo-ści, że zarejestrowany odbiorca, który dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na rzecz innego podmiotu, stawał się, z tytułu tej czynności, podatnikiem podatku akcyzowego oraz podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Okoliczność, że właścicielem towaru pozostawał zleceniodawca zarejestrowanego odbiorcy powodowała, iż wskazane da-niny ów odbiorca uiszczał we własnym imieniu, lecz na rzecz wspomnianego zleceniodawcy. W ocenie sądu, powyższa konstrukcja powodowała, że w warunkach rynkowych, zlecenie zarejestrowanemu odbiorcy dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa przybierało OTK ZU A/2022 SK 33/19 poz. 50 3 kształt świadczenia kompleksowego, w którego skład wchodziło również przeniesienie na zleceniobiorcę kosztów akcyzy i opłaty paliwowej, uiszczanej przez zarejestrowanego od-biorcę we własnym imieniu, ale na rzecz (w interesie) właściciela paliwa. Strony mogły w dowolny sposób kształtować łączący je stosunek prawny, niemniej jednak nie mogły, wbrew przepisom powszechnie obowiązującym, dokonać modyfikacji stosunku publiczno-prawnego łączącego zarejestrowanego odbiorcę ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez organy celno-skarbowe. Zatem, niezależnie od treści postanowień umownych, zleceniodawca nie mógł stać się podmiotem zobowiązanym do zapłaty wymienionych danin, zwalniając, czy niejako zastępując w tym zakresie zarejestrowanego odbiorcę. W ujęciu materialno-prawnym wpłacającym był każdorazowo zarejestrowany odbiorca, który mógł, co najwyżej, korzystać w tym zakresie z pomocy wyręczyciela/posłańca. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie zapłaconych przez skarżącą kwot akcyzy i opłaty pali-wowej, będzie „całością świadczenia należnego od nabywcy”, tj. całością wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę (nawet jeśli nie jest to wynagrodzenie sensu stricto, czyli „zatrzy-mywane” przez spółkę). NSA stwierdził, że zajmując takie stanowisko sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przepisy te bowiem, wbrew stanowisku spółki, znajdo-wały zastosowanie w sprawie. W wywiedzionej skardze konstytucyjnej skarżąca wskazała, że chociaż nie polemizuje z zastosowaną w jej sprawie przez NSA i WSA ugruntowaną wykładnią art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to w kontekście postawionego zarzutu niekonstytucyjności tego przepisu, „zawiera on istotną normę prawną: świadcząc usługę zarejestrowanego odbiorcy polegającą w uproszcze-niu (…) na załatwieniu formalności związanych z akcyzą i opłatą paliwową dla nabywcy pa-liwa i przekazaniu kwot tych należności właściwym organom we własnym imieniu, ale na rzecz usługobiorcy – należy te kwoty uwzględnić w podstawie opodatkowania VAT od świadczonej usługi, choć nie stanowią one rzeczywistego wynagrodzenia i przysporzenia usługodawcy”. Skarżąca zwróciła uwagę, że stopień skomplikowania i warunki, jakie trzeba spełnić, aby być podatnikiem akcyzy i rozliczającym opłatę paliwową, powoduje, że zazwy-czaj robią to wyspecjalizowane podmioty jako usługodawcy, które posiadają status zareje-strowanego odbiorcy czy też składu podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, powołując się m.in. na wyroki TK (z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03), że normy konstytucyjne wskazane w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji w sposób wyraźny wymagają, aby wszelkie regulacje przewidujące, czy to obciążenia o charakterze publicznym, czy też ulgi w podatkach, były uregulowane w ustawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady poprawnej legislacji, skarżąca przytoczyła obszernie m.in. stanowisko TK (z uzasadnienia wyroku o sygn. SK 18/09), zgodnie z którym „(z)właszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formuło-wanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków”. Skarżąca wskazała, przywołując wyrok NSA z 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17, że z art. 2 Konstytucji wynika również, iż „Zasada demokratycznego pań-stwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i posta-nowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postę-powania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpo-znania sprawy”. Przywołując zasadę równej ochrony praw majątkowych z art. 64 ust. 1-3 Konstytucji, skarżąca zacytowała fragmenty z uzasadnień wyroków TK (sygn. K 51/05, SK 18/09), w któ- OTK ZU A/2022 SK 33/19 poz. 50 4 rych wskazano, że konstytucyjne prawo własności zagwarantowane w art. 21 i art. 64 Konsty-tucji obejmuje m.in. uprawnienie do korzystania z rzeczy i do rozporządzania rzeczą, a także zakaz ingerencji innych podmiotów w sferę uprawnień właściciela. Prawo własności obejmu-je w szczególności uprawnienie do swobodnego kształtowania stosunków prawnych dotyczą-cych danej rzeczy oraz zbywania tej rzeczy na zasadach określonych w sposób wolny od in-gerencji podmiotów trzecich. Z kolei każdy z trzech ustępów art. 64 Konstytucji reguluje od-mienny zakres zagadnień związanych z prawem własności. Art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dzie-dziczenia, przewiduje przede wszystkim obowiązek ukształtowania przez ustawodawcę kon-strukcji poszczególnych praw ekonomicznych, zapewnienie możliwości czynienia z nich użytku oraz przyznanie im odpowiedniej ochrony, przy czym art. 64 ust. 2 doprecyzowuje, że rozważane prawa mają podlegać ochronie równej dla wszystkich. Zagadnienie dopuszczalno-ści ograniczania prawa własności zostało uregulowane z kolei w art. 64 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie dochodzi do naruszenia jej istoty. Granice możliwych ograniczeń pozostałych praw majątkowych wynikają z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, z zastrzeżeniem, że omawia-ny przepis, w zakresie nieuregulowanym w jej art. 64 ust. 3, odnosi się również – jak wynika z jednolitego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – do ingerencji w prawo własności. Uzasadniając niezgodność skarżonej normy prawnej ze wskazanymi zasadami konsty-tucyjnymi, skarżąca zauważyła, że „norma, która zawarta jest w skarżonym przepisie, jest niezgodna z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi, gdyż nieznany jest zakres tej regulacji, a zakres kluczowego pojęcia podstawy opodatkowania jest niejasna. Takie sformułowanie przepisu pozostaje nie do pogodzenia z zasadami prawidłowej legislacji, jakie obowiązują w demokratycznym państwie prawnym. Nie da się również ukryć, iż przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny definicja wskazanego pojęcia, której Skarżący w tym miejscu nie kwe-stionuje, jest bardzo szeroka. Skarżony przepis zawarty jest artykule ustawy zawiera zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, a więc wartości mającej wprost wpływa wysokość opodatkowania”. Skarżąca wskazała, że wadliwa redakcja art. 29 ust. 1 u.p.t.u. spowodowała, że pod-mioty świadczące tego typu usługi w latach, których dotyczy niniejsza sprawa, nie wliczały do podstawy opodatkowania zwrotu akcyzy i opłaty paliwowej. Powszechną bowiem prakty-ką było naliczanie podatku od towarów i usług wyłącznie kwoty umówionego wynagrodzenia za wykonaną usługę. W ocenie skarżącej, niemożność rozstrzygnięcia w pozostałych przy-padkach, „czy (…) zwrot wydatków podlega opodatkowaniu, czy też nie, powoduje, że sądy zastępują Ustawodawcę w tym rozstrzygnięciu, co jest niedopuszczalne w przyjętym w Pol-sce modelu źródeł prawa”. Skarżąca podkreśliła, że konieczne jest dokonanie dokładnego rozgraniczenia wpłat nieopodatkowanych od opodatkowanych, z uwagi na konsekwencje prawne tego podziału. W jej ocenie, nieznany jest zatem zakres podstawy opodatkowania, czyli wartości, jaka rze-czywiście podlega opodatkowaniu. Skarżąca poznała ten zakres dopiero lata po dokonaniu transakcji i nie z przepisu, lecz z wyroków sądowych. Sądy administracyjne nie mają zaś kompetencji do stanowienia prawa, co wobec jednak niedbałej legislacji skarżonego przepisu nastąpiło. Do tego naruszało to konstytucyjną zasadę państwa prawnego i zasady ochrony prawa własności, skoro skarżąca musiała uiścić podatek od wartości niestanowiących jej przysporzenia i do tego z odsetkami od zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej, niejasność i brak precyzji skarżonego przepisu powoduje jego nie-zgodność zarówno z normą konstytucyjną wynikająca z art. 2, jak i z art. 64 ust. 1-3 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji. OTK ZU A/2022 SK 33/19 poz. 50 5 2. W piśmie z 18 lutego 2020 r. Prokurator Generalny (dalej: Prokurator) przedstawił stanowisko, zgodnie z którym art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwiet-nia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Prokurator wskazał, że w zakresie zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji skarga konstytucyjna nie zawiera szczegółowej i precyzyjnej ar-gumentacji, która przemawiałaby za obaleniem domniemania konstytucyjności kwestionowa-nej regulacji. W szczególności nie spełnia tego wymogu stwierdzenie, iż zaskarżony przepis różnicuje sytuację prawnopodatkową podatników VAT, którzy uzyskali od usługobiorców zwrot kwot odpowiadających wartości wpłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, oraz podatników, którzy otrzymali od usługobiorców zwrot środków finansowych z innego tytułu, ze wskazaniem, iż w przypadku tej drugiej grupy chodzi o zwrot kosztów sądowych i opłaty skarbowej. Prokurator stwierdził, że skarga konstytucyjna, w zakresie dotyczącym zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji, nie spełnia wy-mogów określonych w art. 53 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK), zatem postępowanie w niniejszej sprawie we wskazanym zakresie powinno pod-legać umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, ze względu na niedopuszczal-ność wydania wyroku. W ocenie Prokuratora, zarzuty skargi konstytucyjnej należy uznać za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zasadą generalną jest, iż podstawą opodatkowania VAT jest obrót, definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego VAT od tej sprzedaży. Prokurator wskazał, powołując się na poglądy wyrażane w piśmien-nictwie, że przy przyjętym przez ustawodawcę rozwiązaniu, podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna podatnikowi z tytułu sprzedaży, a nie faktycznie zapłacona. Zdaniem Prokuratora, w świetle zaskarżonego przepisu, w sytuacji gdy podatnik wy-konał usługę polegającą na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu czynności związanych z jego odprawą celną, w szczególności uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej – kwota należna z tytułu sprzedaży tej usługi obejmowała także kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zwrócone przez zleceniodawcę usługi. Prokurator przypomniał, iż zgodnie z kwestionowaną regulacją, kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od na-bywcy. Kwota ta, po pomniejszeniu o kwotę VAT – stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Prokurator stwierdził, że zaskarżony przepis został przez ustawo-dawcę sformułowany w sposób nienaruszający konstytucyjnych standardów w zakresie pra-widłowej legislacji i określoności przepisów prawa daninowego, wynikających z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Z uwagi na niezasadność zarzutów dotyczących określenia w kwestionowanej regulacji warunków ustalania podstawy opodatkowania VAT z naruszeniem zasad prawidłowej legislacji i określoności przepisów prawa, nie można też uznać – w ocenie Prokuratora – iż kwestionowana regulacja prowadzi do naruszenia wzorców kontroli z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. W świetle powyższego Prokurator uznał, że zaskarżo-ny przepis jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. 3. W piśmie z 6 sierpnia 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu. 4. Sejm, w piśmie swojego Marszałka z 12 grudnia 2019 r., wniósł o stwierdzenie, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 64 ust. 3 Konstytucji. OTK ZU A/2022 SK 33/19 poz. 50 6 Ponadto Sejm wniósł o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stanowiska Sejmu wskazano, że skarżąca w istocie zarzuca kwestio-nowanemu przepisowi niezgodność z art. 2 (i wskazanymi przez skarżącą zasadami) w zwią-zku z art. 84, art. 217 i art. 64 Konstytucji, powołując się na „wadliwą redakcję” art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W skardze została przedstawiona wspólna argumentacja dla uzasadnienia zarzutu na-ruszenia zasad państwa prawnego, poprawnej legislacji i pewności prawa, wywodzonych z art. 2 Konstytucji, oraz mającej z nimi ścisły związek treściowy zasady szczególnej okre-śloności regulacji daninowych odczytanej z art. 84 i art. 217 Konstytucji, co w konsekwencji prowadzi do ograniczenia prawa własności, chronionego art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. W od-niesieniu do art. 2 Konstytucji skarżąca nie wykazała, jakich odmiennych treściowo naruszeń upatruje w normie wywodzonej z kwestionowanego przepisu. Dowodzi ona, że poprzez nieja-sność i nieprecyzyjność kwestionowanego przepisu doszło do rozszerzenia ustawowego za-kresu podstawy opodatkowania w wyniku praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, co narusza prawo własności skarżącej wyrażone w art. 64 Konstytucji. W ocenie Sejmu, skarżąca wskazuje na naruszenie konstytucyjnej zasady równej ochrony prawnej własności (art. 64 ust. 2 Konstytucji), poprzez różnicowanie sytuacji podat-ników, którzy uzyskali zwrot akcyzy i opłaty paliwowej, i tych, którzy uzyskali zwrot z inne-go tytułu, np. zwrot opłaty skarbowej. Sejm wskazał, że skarżąca nie wykazała, jaką cechą relewantną wyróżniają się podatnicy otrzymujący zwrot kwot ponoszonych z różnych tytułów w związku ze świadczoną usługą. W konsekwencji Sejm uznał, że niniejsze postępowanie, w zakresie dotyczącym zgodności kwestionowanego przepisu z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, ze względu na niedo-puszczalność wydania wyroku. Odnosząc się do zarzutu skarżącej o naruszeniu zasady poprawnej legislacji oraz szczególnej określoności przepisów daninowych, Sejm stwierdził, że nie można uznać, iż kwestionowany przepis poprzez brak jednoznaczności nadmiernie ingeruje w prawo własno-ści skarżącej. Nie można tym samym stwierdzić naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji, gdyż w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z nieproporcjonalnym ograniczeniem, czy wręcz „wyzuciem” z własności. Sejm wniósł zatem o stwierdzenie, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 64 ust. 3 Konstytucji. II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Wykorzystanie skargi konstytucyjnej, jako instrumentu ochrony konstytucyjnych wolności i praw jednostki, uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz ustawie z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK). Skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu, w ramach którego Trybunał bada, czy odpowiada ona warunkom formalnym oraz czy nie jest oczywiście bezzasadna. Zakończenie tego etapu formalnej weryfikacji skargi nie wyłącza jednak dalszej oceny wa-runków jej wniesienia, dokonywanej na kolejnym etapie postępowania. Postanowienie o na-daniu skardze dalszego biegu nie przesądza więc ostatecznie o dopuszczalności jej meryto-rycznego rozpatrzenia. Trybunał ma obowiązek ustalania na każdym etapie postępowania, czy merytoryczna ocena zarzutów określonych w badanej skardze konstytucyjnej jest w ogóle dopuszczalna. OTK ZU A/2022 SK 33/19 poz. 50 7 Trybunał, rozpoznając sprawę, nie jest więc związany stanowiskiem zajętym w zarzą-dzeniu lub postanowieniu rozstrzygającym sprawę w ramach wstępnego rozpoznania. Kontro-lując istnienie pozytywnych oraz brak ujemnych przesłanek procesowych, Trybunał może także dojść do wniosków odmiennych niż te, które zostały uprzednio wyrażone w postano-wieniu wydanym na etapie wstępnego rozpoznania konkretnej skargi konstytucyjnej (zob. postanowienie z 18 grudnia 2019 r., sygn. SK 71/19, OTK ZU A/2020, poz. 2). Uwzględniając powyższe ustalenia, Trybunał postanowił zweryfikować, czy w niniej-szej skardze dopuszczalne jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. 2. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.o.t.p.TK, Trybunał związany jest zakresem zaskarżenia sformułowanym w piśmie procesowym inicjującym postępowanie. Konieczność uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa lub wolności związana jest z domniemaniem konstytucyjności norm prawnych oraz z zasadą skargowości. Ze względu na domniemanie, że badane normy są z założenia zgodne z Konstytucją, ciężar dowodu spoczywa na podmiocie inicjującym postę-powanie. Dopóki nie powoła on konkretnych i przekonujących argumentów prawnych na rzecz swojej tezy, dopóty Trybunał uznawać będzie kontrolowane przepisy za konstytucyjne. W przeciwnym razie naruszeniu uległaby zasada skargowości postępowania przed Trybuna-łem, który przekształciłby się w organ orzekający z inicjatywy własnej (por. wyrok z 14 lute-go 2012 r., sygn. P 20/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 15 i powołane tam wcześniejsze orze-czenia). 3. Skarżąca twierdzi, że art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od to-warów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), rozumiany w spo-sób przyjęty w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) i Wojewódzkie-go Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) jest niezgodny z: a) art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez wprowadzenie warunków ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) niezgodnych z zasadą państwa prawnego, poprawnej legislacji, pewności prawa oraz wprowadzenie obcią-żeń publicznych w sposób ponadto niejasny, nieprecyzyjny i ograniczający prawa podatników do nieobjęcia podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu akcyzy i opłaty paliwowej niestanowiących definitywnego przysporzenia skarżącej jako podatnika VAT świadczącego usługę zarejestrowanego odbiorcy, b) art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji poprzez wprowadzenie wa-runków ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług niezgodnych z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, c) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1-2 w związku z art. 84 Konstytucji, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez wprowadzenie nadmiernie szerokiego zakresu podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług obejmującej także kwoty nie stanowiące przysporzenia podatnika, lecz zwrot wydatków (podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) koniecznych do wykonania usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Będący przedmiotem kontroli, w analizowanym okresie, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. miał następujące brzmienie: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia na-leżnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę na-leżnego podatku”. OTK ZU A/2022 SK 33/19 poz. 50 8 4. Na wstępie rozważań Trybunał wskazał, że kwestionowany przez skarżącą art. 29 ust. 1 u.p.t.u. został uchylony przez art. 1 pkt 23 w związku z art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, ze zm.), z dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, przesłanką uza-sadniającą kontrolę konstytucyjności przepisu, który utracił moc obowiązującą przed wyda-niem orzeczenia przez Trybunał, jest ustalenie, że zachodzi związek pomiędzy daną regulacją a ochroną konstytucyjnych praw i wolności. Związek ten zachodzi wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki: – po pierwsze, przepis będący przedmiotem oceny zawiera treści normatywne odnoszące się do sfery praw i wolności konstytucyjnie chronionych; – po drugie, nie istnieje żaden alternatywny instrument prawny (poza ewentualnym uznaniem przepisu za niekonsty-tucyjny), który mógłby spowodować zmianę sytuacji prawnej ukształtowanej definitywnie, zanim ów przepis utracił moc obowiązującą; – po trzecie, ewentualna eliminacja danego przepisu z systemu prawnego stanowić będzie skuteczny środek przywrócenia ochrony praw naruszonych obowiązywaniem kwestionowanej regulacji prawnej (por. wyrok z 21 maja 2001 r., sygn. SK 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 85; postanowienie TK z 4 maja 2010 r., sygn. SK 4/08, OTK ZU nr 4/A/2010, poz. 43). Trybunał wskazywał również, że przepis ob-owiązuje, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stoso-wania prawa. Utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania następuje wówczas, gdy kwestionowany przepis nie może być już stosowany do żadnej sytuacji fak-tycznej (zob. wyrok z 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83). Trybunał stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaktualizowały się przesłanki wyłą-czające umorzenie postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 4 u.o.t.p.TK. Mimo formal-nego usunięcia z porządku prawnego art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie utracił on mocy obowiązującej, ponieważ może być nadal stosowany przez sądy administracyjne i wywoływać skutki prawne wobec jednostki. Decyzje organów państwowych wydane na podstawie tego przepisu mają wpływ na sytuację prawną ich adresata, co może oznaczać potencjalne naruszenie jego praw konstytucyjnych. 5. Skarżąca, określając wzorce kontroli, wskazała na trzy zarzuty. Pierwszy dotyczy niezgodności z art. 2 Konstytucji i wynikającymi z niego zasadami państwa prawnego, po-prawnej legislacji oraz pewności prawa, powiązanym związkowo z art. 84 i art. 217 Konsty-tucji. W drugim zarzuca niezgodność z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, wskazując na naruszenie zasady szczególnej określoności regulacji daninowych stanowiącej rozwinięcie (wzmocnioną postać) ogólnej zasady dostatecznej określoności regu-lacji prawnych, wynikającej z zasady poprawnej legislacji. Trzeci zarzut odnosi się do art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 84 Konstytucji, ze względu na naruszenie „praw ekonomicznych podatników” przez wprowadzenie nadmiernie szerokiego zakresu pod-stawy opodatkowania podatku od towarów i usług oraz nierówną ochronę prawa własności podatników. W odniesieniu do art. 2 Konstytucji, skarżąca nie wykazała, jakich odmiennych tre-ściowo naruszeń upatruje w normie wywodzonej z kwestionowanego przepisu. Skarżąca do-wodzi, że poprzez niejasność i nieprecyzyjność kwestionowanego przepisu doszło do rozsze-rzenia ustawowego zakresu podstawy opodatkowania w wyniku praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, co narusza prawo własności skarżącej wyrażone w art. 64 Konstytucji. W związku z tym należy – w jej ocenie – uznać za umotywowany zarzut naruszenia prawa własności oraz zasad poprawnej legislacji i szczególnej określoności regulacji daninowych. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą wzorców kontroli dotyczących jakości legislacyjnej kwestionowanych regulacji prawnych, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że szczegółowej analizy konstytucyjnych standardów legislacyjnych, w tym przede wszystkim OTK ZU A/2022 SK 33/19 poz. 50 9 w obszarze prawa podatkowego, dokonano w wyrokach: z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (OTK ZU A/2018, poz. 2), z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71), w których podsumowano, uporządkowano i rozwinięto dotychczasowy dorobek orzecz-niczy (m.in. wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90; postanowienie TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36; wyrok TK z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103). W ocenie Trybunału, we wniesionej skardze konstytucyjnej skarżąca nie wykazała kwalifikowanego charakteru nieprecyzyjności czy też niedookreśloności skarżonego przepisu. Poczyniona analiza językowa kwestionowanego przepisu oraz jego otoczenia normatywnego wskazuje na to, że wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie powoduje niedających się pokonać trudności w ustaleniu, czy akcyza oraz opłata paliwowa wchodzą w zakres podstawy opodat-kowania VAT, w sytuacji gdy podatnik wykonał usługę polegająca na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu czynności związanych z jego odprawą celną, w szczególności w po-staci uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Brzmienie przepisu nie charaktery-zuje się takim stopniem niedookreśloności, który mógłby zostać uznany za naruszający kon-stytucyjny standard poprawnej legislacji oraz odpowiedniej określoności przepisów statuują-cych obciążenia daninowe, a więc stanowić podstawę do jego skutecznego zakwestionowania w drodze kontroli konstytucyjnej. Należy również podkreślić, że skarżąca popada w we-wnętrzną sprzeczność, czyniąc z jednej strony podstawą wywiedzionej skargi niejasność, nie-precyzyjność i niedookreśloność art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wskazując jednocześnie, że wykładnia rzeczonego przepisu, w relewantnym zakresie dotyczącym wliczania akcyzy i opłaty paliwo-wej do podstawy opodatkowania VAT, ma w orzecznictwie „ugruntowany charakter”, a co więcej, skarżąca z przyjmowaną wykładnią „nie polemizuje” (s. 6 skargi). Skoro zatem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych oraz nie jest źródłem rozbieżności po-jawiających się w orzecznictwie, to argumenty te – przedstawione przez samą skarżącą – przeczą tezie o rzekomej niejasności czy niedookreśloności rzeczonego przepisu, której sto-pień uzasadniałby twierdzenie o jego niekonstytucyjności. Zatem nie można uznać za prawi-dłowo uzasadniony przez skarżącą zarzut naruszenia kwestionowanym przepisem zasad doty-czących wymogów jasności i szczególnej określoności przepisów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w tym zakresie, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku. Odnosząc się do powołania przez skarżącą w charakterze wzorca kontroli art. 64 ust. 1-3 Konstytucji, Trybunał stwierdził, że skarżąca także w tym przypadku nie uzasadniła wystarczająco sformułowanego zarzutu. Art. 64 ust. 1 Konstytucji przewiduje obowiązek ukształtowania przez ustawodawcę konstrukcji poszczególnych praw ekonomicznych, zapewnienie możliwości czynienia z nich użytku oraz przyznanie im odpowiedniej ochrony, przy czym art. 64 ust. 2 ustawy zasadniczej doprecyzowuje, że rozważane prawa mają podlegać ochronie równej dla wszystkich. W art. 64 ust. 3 Konstytucji zostało uregulowane zagadnienie dopuszczalności ograniczania prawa własności, zgodnie z którym własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie dochodzi do naruszenia jej istoty. Granice możliwych ograni-czeń pozostałych praw majątkowych wynikają z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, z zastrze-żeniem, że omawiany przepis, w zakresie nieuregulowanym w art. 64 ust. 3, odnosi się rów-nież – jak wynika z jednolitego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – do ingerencji w prawo własności (zob. wyroki z: 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80, 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15). Mając na uwadze, że zarzut postawiony w skar-dze konstytucyjnej nie dotyczył konstrukcji prawa własności i innych praw majątkowych czy też braku ich należytego zabezpieczenia, lecz jedynie ich ograniczeń, należy przyjąć, że skar-żąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie skarżąca, OTK ZU A/2022 SK 33/19 poz. 50 10 wskazując na naruszenie konstytucyjnej zasady równej ochrony prawnej własności (art. 64 ust. 2 Konstytucji), poprzez różnicowanie sytuacji podatników, którzy uzyskali zwrot akcyzy i opłaty paliwowej, i tych, którzy uzyskali zwrot z innego tytułu, np. zwrot opłaty skarbowej, nie skierowała zarzutów w stosunku do żadnej grupy podatników, spośród wymienionych przez nią jako niezobowiązanych do wliczenia do podstawy opodatkowania zwrotu kwot po-niesionych w związku ze świadczeniem usługi. Tymczasem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że nakaz rów-nej ochrony praw majątkowych należy odnosić jedynie do praw majątkowych zaliczanych do tej samej kategorii. Zróżnicowanie charakteru poszczególnych praw majątkowych determinu-je zróżnicowanie zakresu ich ochrony. Zróżnicowanie to musi być jednak obiektywnie uza-sadnione (zob. wyroki z: 2 czerwca 1999 r., sygn. K 34/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 94; 29 czerwca 2001 r., sygn. K 23/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 124). Jeżeli można wykazać, że zróżnicowanie ochrony jest uzasadnione relewantnością, proporcjonalnością i powiązaniami z innymi zasadami konstytucyjnymi, to zróżnicowanie takie jest dopuszczalne (por. wyrok z 31 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5). Wynika z tego, że zasada równej ochrony ujęta w art. 64 ust. 2 Konstytucji wyklucza zróżnicowanie pod względem podmiotowym, dopuszczając je w aspekcie przedmiotowym, ze względu na odmienność sy-tuacji faktycznych lub prawnych podmiotów, w odniesieniu do ochrony praw majątkowych tego samego typu, ale różnej wartości (por. postanowienie z 9 czerwca 2010 r., sygn. SK 32/09, OTK ZU nr 5/A/2010, poz. 55). Skarżąca nie wykazuje, jaką cechą relewantną wyróżniają się podatnicy otrzymujący zwrot kwot ponoszonych z różnych tytułów w związku ze świadczoną usługą. Zatem zarzut został sformułowany w sposób, który nie odnosi się pra-widłowo do wynikającego z Konstytucji testu równości, z uwagi na to, że wymienieni podat-nicy (uprawnieni do zwrotu należności publicznoprawnej uiszczanej z różnych tytułów) stanowią klasę podmiotów podobnych. Mając na uwadze powyższe, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie na pod-stawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, z uwagi na niedopuszczalność wydania merytorycznego orzeczenia.