SK 55/19

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 23 kwietnia 2021 r. Pozycja 19 POSTANOWIENIE z dnia 13 kwietnia 2021 r. Sygn. akt SK 55/19 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jakub Stelina – przewodniczący Krystyna Pawłowicz Stanisław Piotrowicz Wojciech Sych – sprawozdawca Andrzej Zielonacki, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r., skargi konstytucyjnej W.B. o zbadanie zgodności: art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi-zycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217, art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. UZASADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej z 27 marca 2018 r., wniesionej do Trybunału Konstytu-cyjnego 29 marca 2018 r. (data nadania), W.B. (dalej: skarżący) wystąpił o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest niezgodny z: „a) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie warunków rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej niezgodnych z zasadą Państwa Prawnego, poprawnej legislacji, pewności prawa oraz wprowadzenie obciążeń publicznych w sposób ponadto niejasny, nieprecyzyjny i ograniczający prawa podatników do nieopodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży własnego majątku po upływie 5 lat od jego nabycia, b) z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie wa-runków rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej niezgodnych z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, OTK ZU A/2021 SK 55/19 poz. 19 2 c) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1-2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ze względu na na-ruszenie praw ekonomicznych podatników przez wprowadzenie nadmiernie szerokiej defini-cji działalności gospodarczej rozszerzającej zakres opodatkowania z tego źródła przychodu na przychody z innych źródeł w tym ze sprzedaży posiadanego na własność majątku” (petitum skargi konstytucyjnej). 1.1. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą: Skarżący nabył w 2000 r. grunty rolne położone w gminie K. o łącznej powierzchni 81,5595 ha za kwotę 2 715 000 zł. Połowę nabytych gruntów darował żonie. W 2008 r. mał-żonkowie sprzedali część działek, za co uzyskali przychód w wysokości 1 466 790 zł (tj. po 733 395 zł na każde z małżonków). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrek-tor Urzędu) wszczął w 2014 r. wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetel-ności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia po-datku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Urzędu w decyzji z 10 listopada 2014 r. (nr […]) określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 245 833 zł. W decyzji z 23 lutego 2015 r. (nr […]) Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy po-wyższą decyzję. Organy kontroli skarbowej uznały, że dokonane przez skarżącego czynności, tj. m.in. podział posiadanej nieruchomości na szereg mniejszych działek, stworzenie strony internetowej z informacją o ofercie sprzedaży nieruchomości, a następnie sprzedaż działek, były podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy oceniły, że całokształt działań podjętych przez skarżącego w imieniu własnym i na rzecz żony świadczy o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i cią-głym charakterze, w związku z czym spełnia wszystkie przesłanki uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej. W związku z tym przychód uzyskany z tytułu sprze-daży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego Sądu Admini-stracyjnego w S. (dalej: WSA), który w wyroku z 7 października 2015 r. (sygn. akt […]) od-dalił ją. W uzasadnieniu wyroku WSA, odwołując się do definicji działalności gospodarczej oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także oceniając charakter prowadzonej w 2008 r. przez skarżącego działalności, uznał, że była to działalność gospodar-cza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy na podsta-wie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r. (sygn. akt […]). 1.2. W skardze konstytucyjnej skarżący wskazał, że zgodnie z dokonaną przez Na-czelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., „sprzedając działki gruntu wcześniej zakupionego jako całość na kredyt w celu uzyskania zarobku, w sposób powtarzal-ny, przy minimalnym poziomie zorganizowania (własne ogłoszenia internetowe o sprzedaży), (...) prowadził [on] działalność gospodarczą, co uniemożliwia potraktowanie [jego] przychodu jako przychodu ze źródła odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), a tym samy[m] z wyłączenia z przychodu po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości” (uza-sadnienie skargi konstytucyjnej, s 5). Zdaniem skarżącego, powyższa norma jest niezgodna z powołanymi wzorcami kon-stytucyjnymi, ponieważ nieznany jest jej zakres, zaś sama definicja działalności gospodarczej jest niejasna. Sformułowanie zakwestionowanego przepisu narusza zasadę prawidłowej legi-slacji, obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym. Uważa też, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje jednocześnie i w ten sam sposób działalność gospodarczą i pozarolniczą działalność gospodarczą”, co oznacza, że podatnik spełniający te kryteria nie jest w stanie rozstrzygnąć, czy dotyczyć go będą przepisy o działalności gospodarczej, czy o działalności OTK ZU A/2021 SK 55/19 poz. 19 3 pozarolniczej. Co więcej, warunki te mogą spełniać podmioty osiągające także przychody z innych źródeł niż działalność gospodarcza, gdyż przepis ten nie zawiera kryteriów pozwala-jących na odróżnienie przychodów z tego źródła i pozostałych przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji podatnik, na podstawie analizy tego przepisu, nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy jego działania generują przychody ze źródła „działal-ność gospodarcza”, czy też z innych źródeł, np. sprzedaży składników majątku prywatnego, najmu czy działalności wykonywanej osobiście. A więc, według skarżącego, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie odpowiada kryteriom, jakie powinny spełniać normy prawa daninowego, wywo-dzonym z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Skarżący zarzucił kwestionowanej regulacji także naruszenie prawa do równej ochro-ny własności. Jego zdaniem, norma wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. powoduje, że podat-nicy tacy jak on nie korzystają z takiej samej ochrony prawnej jak podatnicy, którym nie za-kwestionowano nieopodatkowania zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od ich sprzedaży. Tacy sami podatnicy, dokonujący takich samych czynności, podlegają więc różnej ochronie prawnej. 2. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 28 sierpnia 2018 r. skarżący został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez przedłożenie wydanych w jego sprawie rozstrzygnięć organów kontroli skarbowej, potwierdzających wy-czerpanie drogi prawnej w sprawie. W piśmie z 7 września 2018 r. (data nadania) pełnomocnik skarżącego odpowiedział na powyższe wezwanie. 3. W postanowieniu z 20 sierpnia 2019 r., sygn. Ts 56/18 (OTK ZU B/2019, poz. 227), Trybunał Konstytucyjny nadał skardze konstytucyjnej dalszy bieg. 4. W piśmie z 16 września 2019 r. Prokurator Generalny, w związku ze skargami kon-stytucyjnymi E.T. i W.B., wniósł o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 5. W piśmie z 2 października 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu. 6. W piśmie z 26 czerwca 2020 r. reprezentujący Sejm Marszałek przedłożył wyja-śnienia w sprawie skarg konstytucyjnych E.T. z 30 lipca 2018 r. (sygn. SK 20/19) oraz W.B. z 27 marca 2018 r. (sygn. SK 54/19 i SK 55/19), połączonych do wspólnego rozpoznania pod sygn. SK 20/19. Wniósł o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie ze względu na niedopuszczalność wy-dania wyroku. OTK ZU A/2021 SK 55/19 poz. 19 4 II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Przedmiot i wzorce kontroli. 1.1. Przedmiotem skargi konstytucyjnej jest art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zakwestionowany przepis ma następujące brzmienie: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) 6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizo-wany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; (…)”. Z kolei art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się kwestionowany przepis, sta-nowi: „Źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członko-stwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rol-ną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charak-terze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastą-piło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inne źródła (…)”. OTK ZU A/2021 SK 55/19 poz. 19 5 1.2. Jako wzorce kontroli zostały w skardze wskazane art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, z których wynikają zasady poprawnej legislacji i szczególnej określo-ności przepisów prawa podatkowego, a także art. 64 Konstytucji, statuujący zasadę ochrony prawa własności. 2. Zasada ne bis in idem w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. 2.1. W postanowieniu z 25 lutego 2021 r. (OTK ZU A/2021, poz. 10) Trybunał Kon-stytucyjny umorzył postępowanie w sprawie skargi konstytucyjnej o sygn. SK 54/20 ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopa-da 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: uotpTK). Rozpoznana skarga konstytucyjna dotyczyła zgodności art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217, art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 84 Konstytucji. Try-bunał Konstytucyjny z urzędu ustalił, że złożyła ją żona skarżącego w niniejszej sprawie W.B. (dalej: skarżący). Obie skargi zostały sporządzone przez tego samego pełnomocnika procesowego i mają tożsamą treść. 2.2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego w sytuacjach, gdy zaskarżony przepis był już wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału oraz gdy postępowanie zostało zainicjowane przez ten sam podmiot, zachodzi niedopuszczalność wy-dania orzeczenia ze względu na powagę rzeczy osądzonej (zasadę res iudicata; zob. np. po-stanowienie z 18 lipca 2011 r., sygn. SK 5/11, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 66). Jeżeli nato-miast ten sam przepis został już wcześniej zakwestionowany przez inny podmiot w oparciu o te same zarzuty niezgodności z Konstytucją (a zatem w sytuacji wyłącznie tożsamości przedmiotowej) znajduje zastosowanie zasada ne bis in idem, czyli zakaz ponownego orzeka-nia o tym samym (w tej samej sprawie). Jak przyjmuje Trybunał Konstytucyjny, brak pod-staw do przyjęcia powagi rzeczy osądzonej nie oznacza, że uprzednie rozpoznanie sprawy zgodności z Konstytucją określonego przepisu prawnego z punktu widzenia tych samych za-rzutów może być uznane za prawnie obojętne. Instytucją wykształconą w orzecznictwie TK i doktrynie, w celu zapewnienia stabilizacji sytuacji powstałych w wyniku orzeczenia osta-tecznego jako formalnie prawomocnego, jest zasada ne bis in idem (zob. np. postanowienia z: 11 grudnia 2019 r., sygn. SK 11/19, OTK ZU A/2019, poz. 72; 15 grudnia 2020 r., sygn. SK 80/19, OTK ZU A/2020, poz. 72). Trybunał Konstytucyjny, co do zasady, przyjmuje, że zaistnienie przesłanki ne bis in idem powoduje konieczność umorzenia postępowania z uwagi na zbędność wydania wyroku (art. 59 ust. 1 pkt 3 uotpTK). 2.3. W ocenie Trybunału, w rozpoznawanej sprawie, pomimo tożsamości przedmio-towej skarg konstytucyjnych o sygn. SK 54/19 i SK 54/20, nie zachodzi jednak ujemna prze-słanka procesowa w postaci ne bis in idem. Dla jej zaistnienia (podobnie jak przesłanki res iudicata) konieczne jest bowiem uprzednie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny roz-strzygnięcia o charakterze merytorycznym (wyroku). Postanowienie o umorzeniu postępowa-nia, a takie zapadło w sprawie o sygn. SK 54/20, z którą jest tożsama przedmiotowo obecnie rozpoznawana sprawa o sygn. SK 54/19, nie aktualizuje zakazu ponownego orzekania o tym samym. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie stoi na stanowisku, że zakaz ponowne-go orzekania w sprawie prawomocnie osądzonej (ne bis in idem, res iudicata) może być po-wiązany jedynie z orzeczeniami rozstrzygającymi sprawę co do istoty (por. jednak postano-wienie z 12 grudnia 2005 r., sygn. SK 4/03, OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 143, w którym Try-bunał zajął odmienne stanowisko i uznał postanowienie za podstawę umorzenia postępowania w oparciu o zasadę ne bis in idem). W wyroku z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II CSK 683/16 OTK ZU A/2021 SK 55/19 poz. 19 6 (Lex nr 2349407), Sąd Najwyższy wyjaśnił, że „[p]owaga rzeczy osądzonej (res iudicata) polega na niedopuszczalności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, która została już prawomocnie osądzona. Instytucja ta odnosi się tylko do tych orzeczeń, które «osądzają» sprawę, a więc merytorycznych orzeczeń rozstrzygających sporny między stronami występu-jącymi w określonych rolach procesowych stosunek prawny w oparciu o określoną podstawę faktyczną i prawną”. Jednocześnie postanowienia, inaczej niż wyroki, nie wiążą Trybunału w nowej, nawet „identycznej” sprawie. Z uwagi na brak związania Trybunału swoimi postanowieniami, w każdej sprawie Trybunał musi ponownie weryfikować wymogi formalne, których spełnie-nie warunkuje dopuszczalność merytorycznej oceny zarzutów. 3. Analiza formalna. 3.1. Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia, Trybunał Konstytucyjny w obec-nym składzie ocenił rozpoznawaną skargę konstytucyjną z punktu widzenia wymagań for-malnych, określonych w art. 53 uotpTK. Na każdym etapie postępowania istnieje bowiem konieczność badania, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek procesowych, pociąga-jąca za sobą obligatoryjne umorzenie postępowania (zob. np. postanowienie z 20 lutego 2019 r., sygn. SK 30/17, OTK ZU A/2019, poz. 8), zaś skład orzekający merytorycznie nie jest związany postanowieniem o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu wydanym na etapie kontroli wstępnej. 3.2. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie był przepis będący tzw. definicją le-galną, określającą sposób rozumienia poszczególnych występujących w ustawie pojęć. W świetle orzecznictwa Trybunału przepisy prawa formułujące definicje legalne, w zakresie, w jakim ustanawiają normę nakazującą przyjmowanie określonego rozumienia pojęcia, mogą podlegać kontroli Trybunału, także w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną (por. wyrok z 9 czerwca 2015 r., sygn. SK 47/13, OTK ZU nr 6/A/2015, poz. 81). 3.3. Jednym z wymogów formalnych skargi konstytucyjnej, zgodnie z art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK, jest „uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ze wskazaną konstytucyjną wolnością lub prawem skarżącego, z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie”. Warunkiem merytorycznego zbadania przez Trybunał Konstytucyjny zarzutów sformułowanych w skardze jest zatem odpowiednie (właściwe) uzasadnienie ich przez skarżącego. W tym kontekście Trybunał przypomniał, że uzasadnienie zarzutu polega na sformułowaniu takich argumentów, które przemawiają na rzecz niezgodności zachodzącej pomiędzy normami wynikającymi z kwe-stionowanych przepisów a normami zawartymi we wzorcach kontroli. Wymóg ten nie może być traktowany powierzchownie i instrumentalnie, a argumenty przytoczone w skardze mogą być mniej lub bardziej przekonujące, lecz muszą być „argumentami «nadającymi się» do roz-poznania przez Trybunał Konstytucyjny” (wyrok z 19 października 2010 r., sygn. P 10/10, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 78). Ponad wszelką wątpliwość nie czyni zadość rozważanej po-winności samo przedstawienie przepisu stanowiącego przedmiot kontroli i przepisu będącego wzorcem tej kontroli (nawet wraz z podaniem sposobu rozumienia obu wymienionych przepi-sów), bez przedstawienia chociażby jednego argumentu wskazującego na niezgodność tych regulacji prawnych. Wówczas należy uznać, że zarzut w ogóle nie został uzasadniony. Nie realizują tego wymagania również uwagi nazbyt ogólne, niejasne czy też czynione jedynie na marginesie innych rozważań. W takich wypadkach uzasadnienie – jako formalnie wadliwe – należy zakwalifikować jako pozorne, równoznaczne z brakiem uzasadnienia (zob. wyrok z 6 marca 2019 r., sygn. K 18/17, OTK ZU A/2019, poz. 10 i powołane tam orzecznictwo). OTK ZU A/2021 SK 55/19 poz. 19 7 Oceniając wymóg należytego uzasadnienia zarzutu, Trybunał Konstytucyjny zwrócił przy tym uwagę, że ciężar dowodu w procedurze kontroli norm prawnych spoczywa na pod-miocie inicjującym postępowanie. Z obowiązku poprawnego wykonania powinności uzasad-nienia zarzutu z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie nie może zwolnić skarżącego, działający z własnej inicjatywy, Trybunał Konstytucyjny, który – zgodnie z zasa-dą wyrażoną w art. 67 ust. 1 uotpTK – związany jest zakresem zaskarżenia wskazanym w skardze konstytucyjnej. Nałożony przez ustawodawcę na Trybunał obowiązek zbadania w toku postępowania wszystkich istotnych okoliczności w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 69 ust. 1 uotpTK) oraz brak związania Trybunału wnioskami dowodowymi uczestników postępowania (art. 69 ust. 3 uotpTK) nie zmieniają rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu przed Trybunałem. Określone w art. 69 uotpTK reguły postępowania mają zastosowanie dopiero wówczas, gdy podmiot inicjujący postępowanie wykazał się należytą starannością, spełniając wszystkie konstytucyjne i ustawowe warunki formalne niezbędne do zainicjowania postępowania przed Trybunałem. 3.4. Skarżący sformułował zarzut naruszenia zasad poprawnej legislacji i określoności przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu podał, że naruszenie tych zasad, w jego oce-nie, jest konsekwencją niejasnej i niedookreślonej definicji działalności gospodarczej zawartej w kwestionowanym przepisie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, kryterium pozwalającym stwierdzić, czy dany przepis jest niejasny, jest powodowanie trudności w jego interpretacji i stosowaniu, a podsta-wowym wyznacznikiem jest tu zróżnicowanie indywidualnych rozstrzygnięć, opartych na tym samym przepisie. Nie wystarczy tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie niejasności tekstu prawa, wynikające z posłużenia się przez ustawodawcę wyrażeniem czy zwrotem nie-dookreślonym. Zarzut nieokreśloności przepisu można bowiem postawić tylko wtedy, kiedy stosując podstawowe metody wykładni, nie można stwierdzić, jakie jest jego znaczenie. Jeżeli poszczególne metody wykładni, stosowane w trakcie orzekania, dają możliwość jednoznacz-nej interpretacji danego przepisu, to nie ma podstaw do formułowania wątpliwości konstytu-cyjnych. Dopiero taki poziom niejasności przepisów prawnych, który nawet przy wykorzy-staniu wszystkich przyjętych metod wykładni uniemożliwia ich interpretację, może stanowić samoistną przesłankę niezgodności z Konstytucją tej regulacji (zob. postanowienie o sygn. SK 54/20 i powołane tam orzecznictwo). 3.5. Poprawne uzasadnienie zarzutu niedookreśloności przepisów musi zatem prowa-dzić do wykazania, że w podobnych stanach faktycznych zapadły różne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, a rozbieżności w orzecznictwie są konsekwencją trudności w uzy-skaniu jednolitej interpretacji i stosowaniu kwestionowanego przepisu. Innymi słowy, w ba-danej skardze konstytucyjnej skarżący powinien powołać orzeczenia sądów administracyj-nych, w których w zbliżonych stanach faktycznych zapadły inne orzeczenia niż wydane w jego sprawie. Trybunał Konstytucyjny przeanalizował w tym zakresie uzasadnienie badanej skargi i stwierdził, że większość wywodów poświęcona jest omówieniu powołanych w skardze wzorców konstytucyjnych, przy czym skarżący ograniczył się do zacytowania orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego intepretującego zasady poprawnej legislacji oraz określoności przepisów prawa daninowego. W części uzasadnienia zatytułowanej „Uzasadnienie niezgodności skarżonej normy prawnej ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi” (s. 11-22) skarżący nie powołał orzecz-nictwa sądów administracyjnych, na podstawie którego możliwe byłoby zbadanie zasadności zarzutu nieokreśloności definicji „działalności gospodarczej” zawartej w kwestionowanym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sformułował tam jedynie ogólne stwierdzenie, że definicja ta, przyjęta OTK ZU A/2021 SK 55/19 poz. 19 8 przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest bardzo szeroka, zastrzegając przy tym, że jej nie kwestionuje, oraz przedstawił własną interpretację kwestionowanej regulacji. Jako wyrok ilustrujący „negatywn[e] konsekwencje niedbałej redakcji art. 5a pkt 6 [u.p.d.o.f.]” (uzasad-nienie skargi, s. 12) przywołał wyrok NSA z 2 lutego 2018 r. wydany w jego sprawie, w związku z którą wniósł niniejszą skargę konstytucyjną. Jest to jedyne orzeczenie sądowo-administracyjne powołane w uzasadnieniu skargi. Licznie natomiast skarżący powołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące różnych przepisów prawa podatkowego (np. wyroki z: 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50; 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127). W wyrokach tych Trybunał analizował jednak zupełnie inne kwestie prawa podatkowego, niż ta, która jest przedmiotem rozpoznawanej skargi, w związku z czym nie mogą one posłużyć jako uzasadnienie zarzutu nieokreśloności konkretnego przepisu usta-wy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący jako przykłady niejednolitości interpretacji definicji działalności go-spodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. powołał trudności w zaliczeniu do źródła przy-chodów kontraktów menadżerskich oraz dochodów z najmu, zaznaczając przy tym, że „[o] ile nie jest to przedmiotem niniejszej skargi, to pokazuje braki w sformułowaniu przepisu” (uza-sadnienie skargi, s. 12). Skarżący w jednym z przypisów odesłał do „orzecznictw[a] powoła-ne[go] w wyroku NSA w przedmiocie dochodów ze sprzedaży majątku, jak i niejednolit[ej] lini[i] orzecznicz[ej] w przedmiocie dochodów z wynajmu” (uzasadnienie skargi, ibidem), jednak nie przywołał żadnych orzeczeń ilustrujących rozbieżności w orzecznictwie. 3.6. Trybunał uznał, że przedstawiona w skardze argumentacja nie czyni zadość wy-mogowi uzasadnienia zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu z powołaniem argu-mentów lub dowodów na jego poparcie. Skarżący nie powołał orzecznictwa sądów admini-stracyjnych, na podstawie którego możliwe byłoby zbadanie zasadności zarzutu nieokreślono-ści definicji „działalności gospodarczej”. Argumentacja zaprezentowana w skardze sprowadza się do formułowania ogólnych stwierdzeń, powoływania przykładów niemających żadnego związku ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, w związku z którą została wniesiona skar-ga konstytucyjna, oraz odsyłania do „niejednolitej linii orzeczniczej” bez powołania jakich-kolwiek orzeczeń. Znaczna część uzasadnienia skargi została poświęcona cytatom z orzecz-nictwa Trybunału dotyczącego zasad poprawnej legislacji i określoności przepisów prawa podatkowego, a także cytatom obszernych fragmentów wyroków Trybunału dotyczących róż-nych przepisów prawa podatkowego, niemających związku z kwestionowanym w skardze przepisem. 3.7. Ocena formalna rozpoznanej skargi konstytucyjnej, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie, jest zbieżna z oceną dokonaną przez Trybunał w tożsa-mej przedmiotowo sprawie o sygn. SK 54/20. 4. Podsumowując, badana skarga konstytucyjna nie spełnia warunku formalnego, o którym mowa w art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK, w związku z czym wydanie wyroku w niniej-szej sprawie było niedopuszczalne. Postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 uotpTK.