SK 63/20

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 12 lipca 2024 r. Pozycja 63 POSTANOWIENIE z dnia 29 listopada 2023 r. Sygn. akt SK 63/20 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Piotrowicz – przewodniczący Krystyna Pawłowicz Julia Przyłębska – sprawozdawca Bartłomiej Sochański Michał Warciński, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2023 r., skargi konstytucyjnej S.J. o zbadanie zgodności: art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodar-czej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm.) w zakresie, w jakim nakłada na kontro-lowanego podatnika obowiązek wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy z naruszeniem terminu kon-troli wynikającego z art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. UZASADNIENIE I 1. S.J. (dalej: skarżący) wniósł 12 lutego 2018 r. (data nadania) skargę konstytucyjną o stwierdzenie niezgodności: art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działal-ności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm., dalej; u.s.d.g.) w zakresie, w jakim nakłada na kontrolowanego podatnika obowiązek wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy z naruszeniem terminu kontroli wynikającego z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji. OTK ZU A/2024 SK 63/20 poz. 63 2 1.1. Skarga konstytucyjna została złożona na tle następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzonej kontroli podatkowej, decyzją z października 2014 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. i zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję, podnosząc m.in. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) poprzez oparcie ustaleń faktycznych na czynnościach dokonanych z naruszeniem terminów wynikają-cych z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ze stycznia 2015 r. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od wskazanej decyzji skarżący wniósł skargę administracyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) wyrokiem z października 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym lutego 2013 r. i oddalił skargę w pozosta-łym zakresie. Skargi kasacyjne od tego orzeczenia wnieśli Dyrektor Izby Skarbowej oraz skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 14 września 2017 r. (sygn. akt […]) uchylił zaskarżony wyrok w zakresie odnoszącym się do lutego 2013 r. i w tym za-kresie oddalił skargę administracyjną, a ponadto oddalił skargę kasacyjną skarżącego. NSA wyjaśnił, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontro-li wywołuje skutki określone w art. 77 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają bowiem jedynie te uchybienia, które w istotny sposób wpływają na wynik kontroli. NSA podkreślił, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, jaki wpływ na wynik kontroli miałoby mieć przekroczenie moż-liwego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., czasu jej trwania. 2. Zdaniem skarżącego zakwestionowany przepis nakłada na kontrolowanego podat-nika obowiązek wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy z naruszeniem terminu kontroli wynikającego z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. W jego ocenie NSA błędnie zrozumiał normę prawną wynikającą z art. 77 u.s.d.g. Adresatem wskazanego przepisu – zdaniem skarżącego – są organy skarbowe, a nie podatnik. Pełni on funkcję gwarancyjną – nie może być interpretowany rozszerzająco, tj. w taki sposób, który nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki. Skarżący podkreśla, że racjonalny ustawo-dawca, gdyby chciał nałożyć na podatnika obowiązek wykazywania istotności dowodów uzy-skanych z przekroczeniem terminu kontroli, wprost wskazałby to w art. 77 u.s.d.g. W konse-kwencji przepis ten – w ocenie skarżącego – jest sprzeczny z zasadą państwa sprawiedliwego (art. 2 Konstytucji). Prawo powinno być tworzone w sposób sprawiedliwy, a więc w sposób jasny. Sprawiedliwe powinno być również stosowanie przepisów w praktyce. Tymczasem obowiązki podatnika zostały nałożone na niego nie w przepisie, lecz w wyniku interpretacji przepisu przez NSA i to w sytuacji, gdy interpretacja WSA była odmienna. Skarżący podkre-śla, że zakwestionowany przepis niewłaściwie wyważa równowagę interesu prywatnego i pu-blicznego w kontekście wartości określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji, nadając prymat interesowi fiskalnemu Skarbu Państwa kosztem interesu podatnika. Skarżący wskazuje również na naruszenie zasady właściwej legislacji. Zakwestiono-wany przepis nie zapewnia – zdaniem skarżącego – prawidłowej regulacji stosunków między władzami publicznymi i obywatelami. Przekreśla bowiem cel danej regulacji – zapewnienie przedsiębiorcy gwarancji nieprzedłużania kontroli podatkowej. W ocenie skarżącego zakwestionowany przepis w sposób istotny narusza również za-sadę legalizmu. Wskazuje, że przy stosowaniu art. 77 u.s.d.g. nie wyeliminowano w należy-tym stopniu dowolności i samowoli w relacjach między organami władzy publicznej a oby-watelami. Zgodnie z normą wyinterpretowaną przez NSA, art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dopuszcza OTK ZU A/2024 SK 63/20 poz. 63 3 gromadzenie dowodów z naruszeniem normy gwarancyjnej, co nie daje się pogodzić z zasadą legalizmu. Skarżący uznaje, że art. 7 Konstytucji może zostać powołany jako samodzielny wzorzec kontroli ponieważ jego powiązanie z naruszeniem prawa do wolności jest niewątpli-we, ponadto wzorzec ten stanowi ważną dyrektywę interpretacyjną, która nakazuje m.in. ści-słą wykładnię przepisów gwarantujących jednostce prawa. Skarżący wskazuje także na naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 Konsty-tucji) w zakresie, w jakim odnosi się ona do procesu stanowienia norm prawa i nakłada na prawodawcę obowiązek takiego kształtowania prawa, aby nie naruszało ono nakazu jednako-wego traktowania podmiotów (sytuacji) podobnych. 3. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 9 lipca 2020 r. nie zgłosił udziału w po-stępowaniu. 4. Prokurator Generalny w piśmie z 9 lipca 2020 r. wniósł o umorzenie postępowania w związku z niedopuszczalnością wydania wyroku. W ocenie Prokuratora Generalnego art. 2, art. 7 i art. 32 ust. l Konstytucji nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w postę-powaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną. Odnosząc się z kolei do art. 31 ust. 1 i 3 Kon-stytucji Prokurator Generalny wskazuje, że skarżący nie przedstawił konkretnych oraz prze-konywujących argumentów świadczących o naruszeniu wynikających z art. 31 ust. 3 Konsty-tucji przesłanek ograniczenia wolności. Niezależnie od powyższego – zdaniem Prokuratora Generalnego – zakwestionowana przez skarżącego norma nie wynika z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., lecz z ogólnej zasady rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. 5. Marszałek Sejmu w piśmie z 15 lipca 2021 r. zajął stanowisko w imieniu Sejmu, wnosząc o umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie Sejmu w skardze zakwestionowa-no, niewłaściwe (zdaniem skarżącego) zastosowanie przez NSA art. 77 u.s.d.g. Sejm podnosi, że tego rodzaju zarzuty nie mogą być rozpatrywane w ramach postępowania przed Trybuna-łem Konstytucyjnym. Sejm wskazuje również na wątpliwości dotyczące tego, czy kwestio-nowana przez skarżącego norma wynika z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zdaniem Sejmu norma ta wy-nika raczej z ogólnej zasady ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Przedmiot skargi konstytucyjnej i wzorce kontroli. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie uczyniono art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 li-pca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm.; dalej: u.s.d.g., ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) w zakresie, w jakim nakłada na kon-trolowanego podatnika obowiązek wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy z naruszeniem terminu kontroli wynikającego z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g. „dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym do-tyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy”. Zakwestionowany przepis, wraz z resztą przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej został uchylony 30 kwietnia 2018 r. ustawą z dnia 6 marca 2018 r. – Przepisy OTK ZU A/2024 SK 63/20 poz. 63 4 wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 650; dalej: ustawa wprowadzająca). Wzorcami kontroli uczyniono art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 31 ust. 1 i 3 Konsty-tucji. 2. Moc obowiązująca art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do uchylenia zakwestionowanego przepisu. Stosownie do art. 59 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie po-stępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) Trybunał umarza postępowanie jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Niemniej w myśl ust. 3 art. 59 u.o.t.p.TK Trybunał nie umarza postępowania z powyższej przyczyny, jeżeli wydanie orzeczenia w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że dopuszczalność orze-kania w przedmiocie przepisu, który utracił moc przed wydaniem orzeczenia, zależy od speł-nienia trzech przesłanek: – po pierwsze, kwestionowany przepis odnosi się do sfery praw i wolności konstytucyjnie chronionych; – po drugie, nie istnieje żaden alternatywny instrument prawny (poza uznaniem danego prze-pisu za niekonstytucyjny), który mógłby skutkować zmianą sytuacji prawnej ukształtowanej definitywnie, zanim ów przepis utracił moc obowiązującą; – po trzecie, ewentualna eliminacja danego przepisu z systemu prawnego będzie stanowić skuteczny środek przywrócenia ochrony naruszonych praw. Trybunał wskazywał również, że dopuszczalność ta występuje w sytuacji, gdy na pod-stawie kwestionowanego przepisu są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stoso-wania prawa. Trybunał powinien umorzyć postępowanie wyłącznie wówczas, gdy kwestio-nowany przepis nie może być już stosowany do żadnej sytuacji faktycznej (zob. zamiast wielu postanowienie TK z 13 lipca 2022 r., sygn. SK 33/19, OTK ZU A/2022, poz. 50 i przywołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka umorzenia postę-powania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 4 u.o.t.p.TK. Zakwestionowany przepis w dalszym ciągu może być stosowany przez sądy administracyjne. Ustawa wprowadzająca nie zawiera przepisów intertemporalnych zmieniających ogólną regułę prawa międzyczasowego tempus regit actum, zgodnie z którą sądy administracyjne mają obowiązek orzekania „na podstawie akt sprawy”. W konsekwencji, mogą zaistnieć sytuację, w których sądy te będą orzekały na podstawie stanu prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji, a więc na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazane orzeczenia sądów admi-nistracyjnych mogą mieć wpływ na sytuację prawną kontrolowanych przedsiębiorców, co oznacza, że zakwestionowany przepis potencjalnie może naruszać ich konstytucyjne prawa. 3. Przyczyny umorzenia postępowania. Wzorcami kontroli w postępowaniu zainicjonowanym skargą konstytucyjną mogą być wyłącznie te przepisy Konstytucji, które wyrażają prawa podmiotowe. W tym kontekście na-leży stwierdzić, że art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w postępowaniu zainicjonowanym skargą konstytucyjną. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że przepisy te mogą być wzorcami kontroli jedynie wyjąt-kowo gdy w sposób jasny i niebudzący wątpliwości z ich naruszeniem można powiązać również naruszenie innych praw lub wolności konstytucyjnych skarżącego (zob. wyrok TK z 12 kwietnia 2012 r., sygn. SK 30/10, OTK ZU nr 4/A/2012, poz. 39 – w odniesieniu do art. 2 i art. 7 Konstytucji; wyrok TK z 22 listopada 2004 r., sygn. SK 64/03, OTK ZU OTK ZU A/2024 SK 63/20 poz. 63 5 nr 10/A/2004, poz. 107 – w odniesieniu do art. 31 ust. 3 Konstytucji; postanowienie TK z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225 – w odniesieniu do art. 32 Konstytucji). Z analizy skargi wynika, że art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji zostały wskazane jako samodzielne wzorce kontroli, co świadczy o niedopuszczalności wydania orzeczenia w powyższym zakresie. Jedynym samodzielnym wzorcem kontroli może być art. 31 ust. 1 Konstytucji. Z peti-tum skargi, jak i jej uzasadnienia wynika, że art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji zostały powołane jako związkowe wzorce kontroli. Skarżący wskazuje na wynikające z nich „prawa do wolno-ści gospodarczej bez nadmiernej ingerencji państwa”. Trybunał stwierdził jednak, że skarga, w tym zakresie, nie spełnia wymagań określonych w art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK, tj. nie za-wiera uzasadnienia zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ze wskazaną konstytucyjną wolnością lub prawem skarżącego, z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie. Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawidłowe wykonanie tych obowiązków polega na przedstawieniu przez skarżą-cego takich argumentów, które uprawdopodobnią ewentualną niekonstytucyjność kwestiono-wanych przepisów (zob. postanowienie TK z 8 czerwca 2011 r., sygn. SK 14/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 45). Trybunał nie może zastępować skarżącego w wykonaniu tych obo-wiązków. To na nim bowiem spoczywa ciężar udowodnienia zarzutu niezgodności z Konsty-tucją zaskarżonych przepisów (zob. postanowienia TK z: 5 czerwca 2013 r., sygn. SK 25/12, OTK ZU nr 5/A/2013, poz. 68; 13 stycznia 2015 r., sygn. SK 17/13, OTK ZU nr 1/A/2015, poz. 5). Skarżący w petitum skargi wskazał, że zakwestionowany przepis narusza „prawa do wolności gospodarczej bez nadmiernej ingerencji państwa wynikającej z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nadanie zaskarżonemu przepisowi o charakterze gwarancyjnym treści, która pozwala na dokonywanie ustaleń na podstawie do-wodów zebranych z przekroczeniem terminów, co stanowi nadmierną ingerencję państwa w sferę wolności gospodarczej jednostki”. W dalszej części skargi, w tym w jej uzasadnieniu, w ogóle nie odniesiono się do art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji. Oznacza to, że skarżący w ogóle nie uzasadnił przedmiotowego zarzutu. Powyższa okoliczność, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, przesądza o niedopuszczalności wydania wyroku. Z tych względów Trybunał postanowił jak w sentencji.