SK 80/19

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 31 grudnia 2020 r. Pozycja 72 POSTANOWIENIE z dnia 15 grudnia 2020 r. Sygn. akt SK 80/19 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Zielonacki – przewodniczący Krystyna Pawłowicz Stanisław Piotrowicz Piotr Pszczółkowski Rafał Wojciechowski – sprawozdawca, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r., skargi konstytucyjnej Spółki […] S.A. z siedzibą w B. o zbadanie zgodności: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) oraz w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202) w zakresie, w jakim „przepisy te umożliwiają opo-datkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów obudów górniczych, które nie są wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane – jako budow-le”, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. UZASADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 23 kwietnia 2019 r. (data nadania), Spółka […] S.A. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca) wniosła o stwier-dzenie niezgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycz-nia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445; dalej: u.p.o.l.) oraz w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202; dalej: u.p.b.), w zakresie, w jakim „przepisy te umożliwiają opodatkowanie podat-kiem od nieruchomości obiektów obudów górniczych, które nie są wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane – jako budowle”, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. OTK ZU A/2020 SK 80/19 poz. 72 2 1.1. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym: Skarżąca jest spółką, której wyłącznym akcjonariuszem jest Skarb Państwa – Minister Energii. Decyzją z 27 czerwca 2013 r. wójt gminy M. określił zobowiązanie skarżącej w po-datku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2 893 835 zł, w tym od znajdujących się w wy-robiskach górniczych obudów wyrobiska w kwocie 643 182 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z 4 listopada 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W kolejnej decyzji z 14 sierpnia 2014 r. wójt gminy M. określił zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2 440 468 zł, w tym od znajdujących się w wyrobiskach górniczych obudów wyrobiska w kwocie 144 000 zł. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. W jego wyniku 2 marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało decyzję (nr […]), w której utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instan-cji. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. (dalej: WSA w G.). Zakwestionowała w niej objęcie zakresem definicji „budowla” oraz zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów górniczych, wskazując, że nie są one wprost wymienione i określone jako budowla, co warunkuje opodatkowanie obiektu podat-kiem od nieruchomości. WSA w G. oddalił skargę wyrokiem z 7 grudnia 2015 r. (sygn. akt […]) uznając, że obudowy górnicze są „konstrukcjami oporowymi” w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (ówcze-śnie: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.) i jako budowle wymienione w ustawie są również budowlami opodatkowanymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (ówcześnie: Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.) i z tego powodu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, którą Naczelny Sąd Ad-ministracyjny wyrokiem z 22 listopada 2018 r. (sygn. akt […]) oddalił. Jednocześnie 5 grudnia 2014 r. prezydent miasta Knurów określił zobowiązanie skar-żącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 13 611 222 zł, w tym od znajdujących się w wyrobiskach górniczych obudów górniczych w kwocie 5 076 437 zł, kwalifikując je jako tunele w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoław-czego w K., które decyzją z 11 marca 2015 r. (nr […]) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do WSA w G., który wyrokiem z 25 stycznia 2016 r. (sygn. akt […]) oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, inaczej niż zrobiły to orga-ny administracji, że obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem jako wymienione w tej ustawie budowle są również budowlami opodat-kowanymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i z tego powodu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, którą Naczelny Sąd Ad-ministracyjny wyrokiem z 22 listopada 2018 r. (sygn. akt […]) oddalił. 1.2. Zdaniem skarżącej, kwestionowana regulacja w wykładni przyjętej przez organy narusza prawo własności oraz prawo do jej ochrony przed ingerencjami i ograniczeniami sprzecznymi z zasadą szczególnej określoności normy prawa daninowego. Skarżąca wywio-dła, że kwestionowane przez nią przepisy w ich interpretacji przyjętej powszechnie w prakty-ce orzeczniczej pozostawiają organom stosowania prawa zbyt dużą swobodę interpretacyjną. Skarżąca wskazała na istnienie utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznają-cych obudowy górnicze za konstrukcje oporowe, co tym samym pozwala na ich opodatkowa- OTK ZU A/2020 SK 80/19 poz. 72 3 nie podatkiem od nieruchomości, z uwagi na wymienienie konstrukcji oporowych jako jedne-go z przykładu budowli. W ocenie skarżącej, taka ogólnie przyjęta wykładnia przepisów pro-wadzi do naruszenia jej prawa własności poprzez opodatkowanie obiektu, który nie jest wprost wymieniony w przepisach. Skarżąca podniosła przy tym, że wyrok Trybunału Konsty-tucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 odnosił się do kwestii opodatkowania bu-dowli wskazując, że dla celów podatkowych do tej kategorii mogą być zaliczone jedynie budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie skarżącej, przedstawiona interpre-tacja narusza art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji wynika, zdaniem z skarżącej, z tego, że ustawa nakładająca cię-żar daniny publicznej na własność podatnika powinna być odpowiednio jednoznaczna i pre-cyzyjna co do określenia przedmiotu opodatkowania (art. 217 i art. 84 Konstytucji), zgodna z zasadami przyzwoitej legislacji, ma dawać adresatom normy bezpieczeństwo prawne i moż-liwość planowania swoich zachowań i oceny swojej sytuacji materialnej, a tym samym budzić zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji). 2. Marszałek Sejmu, w piśmie z 23 stycznia 2020 r., wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie po-stępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p. TK), ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W ocenie Marszałka Sejmu istota zarzutów skarżącej sprowadza się do naruszenia za-sady szczegółowej określoności przepisów prawa podatkowego, przez co kwestionowana regulacja miałaby umożliwiać opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obudowy górni-czej, mimo że taki rodzaj obiektu budowlanego nie został wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z treści skargi nie wynika natomiast, aby skarżąca kwestionowała obowiązek podatko-wy wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszący się do objęcia nim budowli. Ze wzglę-du na to, że skarżąca nie sformułowała stosownego uzasadnienia zarzutu skargi wobec art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Marszałek Sejmu wniósł o umorzenie postępowania, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, w zakresie kontroli konstytucyjności tego przepisu u.p.o.l. W odniesieniu do badania konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Marszałek Sejmu wskazał, że skarżąca w istocie formułuje zarzut niekon-stytucyjności ze względu na naruszenie zasady poprawnej legislacji i wyprowadzanej z niej zasady określoności prawa, bez umotywowanego odwołania się do konstytucyjnych regulacji wolności i praw człowieka i obywatela, co jest wymogiem art. 79 ust. 1 Konstytucji. Nato-miast utożsamianie naruszenia art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i do-znanym w ten sposób uszczerbkiem jest zdaniem Marszałka Sejmu niedopuszczalne. Z tych powodów również w przypadku art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Marszałek Sejmu wniósł o umorzenie postępowania, zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Marszałek Sejmu podniósł ponadto, że skarżąca występuje w rzeczywistości przeciw-ko niekonstytucyjności praktyki orzeczniczej. W opinii Marszałka Sejmu skarżąca zakwestio-nowała nie tyle samą definicję budowli zawartą we wskazanej przez nią regulacji, ile jej interpretację i sposób zastosowania w postępowaniu indywidualnym, prowadzonym w jej sprawie. Analiza uzasadnienia skargi prowadzi do wniosku, że jej celem nie jest konstytucyj-noprawna ocena i ewentualne wyeliminowanie z porządku prawnego przepisu naruszającego wolność lub prawo chronione przez ustawę zasadniczą, lecz chodzi o uzyskanie przez skarżą-cą korzystnej dla niej wykładni kwestionowanej regulacji, to jest art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku art. 3 pkt 3 u.p.b. Taki cel skargi jest jednak nieakceptowany z perspektywy art. 79 Konstytucji. OTK ZU A/2020 SK 80/19 poz. 72 4 3. Prokurator Generalny, w piśmie z 1 czerwca 2020 r., zajął stanowisko, zgodnie z którym postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Prokuratora Generalnego w sprawie nie został spełniony ustawowy wymóg dotyczący uzasadnienia zarzutów niezgodności z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istota podniesionego w niniejszej sprawie zarzutu sprowadza się do naruszenia zasady szczególnej określoności przepisów prawa podatkowego, co umożliwiać ma zakwalifikowanie obudów górniczych jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo iż nie są one wy-mienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji opodatkowanie tychże obudów podatkiem od nieruchomości. Skarżąca nie przytacza natomiast argumentów uzasadniających tezę o nie-konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującego budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nie-ruchomości. Skarżąca nie kwestionuje bowiem konstytucyjności regulacji umożliwiającej objęcie podatkiem od nieruchomości budowli (tj. obowiązku podatkowego wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), lecz wskazuje na niedookreśloność przepisów definiujących po-jęcie budowli, umożliwiających zaliczenie do nich obudów górniczych. Z uwagi na brak uzasadnienia podniesionych w skardze konstytucyjnej zarzutów w zakresie dotyczącym nie-konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prokurator Generalny wniósł o umorzenie postę-powania w tej części na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, wobec niedopuszczalności wydania wyroku. Prokurator Generalny podniósł ponadto, że z treści skargi konstytucyjnej wynika, że oparta ona została w istocie na zarzutach naruszenia zasad poprawnej legislacji i określoności przepisów prawa podatkowego, wywodzonych z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konsty-tucji, bez umotywowanego odwołania się do art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, statuujących konstytucyjne prawa podmiotowe. W odniesieniu do zarzutów dotyczących niezgodności z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji w skardze konstytucyjnej nie spełniono więc wymogu wskaza-nia sposobu jego naruszenia przez przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. ani nie uzasadniono tych zarzutów. Powoduje to, zdaniem Prokuratora Generalnego, konieczność umorzenia postępowania w niniejszej sprawie w tym zakresie na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Prokurator Generalny zwrócił również uwagę, że w rozpatrywanej sprawie może bu-dzić wątpliwości, czy skarga konstytucyjna spełnia konstytucyjne przesłanki jej dopuszczal-ności, to jest czy nie jest skargą na stosowanie prawa albo nie zmierza do dokonania przez Trybunał Konstytucyjny powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa. Jego zda-niem skarżąca zakwestionowała nie tyle definicję budowli, wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., ile jej interpretację i sposób zastosowania w indywidu-alnych sprawach, w związku z którymi skarżąca skierowała skargę. Powołana zaś w tym za-kresie argumentacja w znacznej części nosi cechy polemiki z ustaleniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, które były podstawą wydanych w tychże sprawach rozstrzy-gnięć. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga konstytucyjna jest więc, w opinii Prokuratora Generalnego, skargą na stosowanie prawa. 4. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 29 listopada 2019 r. poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu. OTK ZU A/2020 SK 80/19 poz. 72 5 II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Przedmiot kontroli. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest definicja pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rekonstruowana przez skarżącą z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podat-kach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: u.p.o.l.) oraz w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333; dalej: u.p.b.). Pierwszy z tych przepisów określa przedmiot podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi bu-dowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugi z przepisów zawiera definicję legalną budowli, wskazując, że budowlą, w rozumieniu u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlane-go związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgod-nie z jego przeznaczeniem. Definicja legalna budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera odwołanie do przepisów prawa budowlanego, które to definiuje budowlę w art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowiącym trzeci z zaskarżonych przepisów. Zgodnie z tym przepisem przez budowlę nale-ży rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod ma-szyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składają-cych się na całość użytkową. Obowiązujące brzmienie zaskarżonych przepisów u.p.o.l. zostało nadane ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), która weszła w życie 1 stycz-nia 2003 r. Na jej mocy dodano w u.p.o.l. art. 1a ust. 1 oraz zmieniono treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Natomiast od wejścia w życie u.p.b. jej art. 3 pkt 3 podlegał wielokrotnym noweliza-cjom, modyfikującym wymieniony w tym przepisie katalog budowli. Przy tym zmiany te nie dotyczyły konstrukcji oporowych jako egzemplifikacji budowli. Zmiany stanu prawnego nie mają w konsekwencji znaczenia dla przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Określając przedmiot kontroli w niniejszej sprawie Trybunał zauważa, że skarżąca nie kwestionuje samego obowiązku podatkowego wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazuje wręcz: „skarżąca nie podważa zatem co do zasady możliwości opodatkowania jej majątku nieruchomego podatkiem od nieruchomości, jednak wywodzi w tej skardze konsty-tucyjnej, że kwestionowane przepisy UPOL w związku z PrBud w ich interpretacji przyjętej powszechnie w praktyce orzeczniczej pozostawiają zbyt duży luz interpretacyjny organom podatkowym oraz sądom a tym samym stawiają podatników w zbyt dużej niepewności co do zakresu ingerencji w ich prawo własności” (skarga, s. 3). Wywód skarżącej koncentruje się na wykazaniu, że obudowy górnicze nie stanowią, wbrew stanowiskom prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, konstrukcji oporowych, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako przykład budowli, a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., również budowli OTK ZU A/2020 SK 80/19 poz. 72 6 na gruncie u.p.o.l. Przedmiotem zaskarżenia są zatem w rzeczywistości art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., które wspólnie pozwalają na rekonstrukcję definicji pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego powo-du postępowanie w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który określa przedmiot podatku od nieruchomości, należy umorzyć na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 2. Wzorzec kontroli. Podstawowym wzorcem kontroli wskazanym przez skarżącą jest art. 64 ust. 1 i 3 Kon-stytucji, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia, a własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w za-kresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Związkowo skarżąca wskazała rów-nież na art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów statuuje podstawową dla ustroju Rzeczypospolitej zasadę demokratycznego państwa prawnego. Drugi przewiduje obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Trzeci wskazuje, że obowiązek podatkowy może wynikać wyłącznie z ustawy oraz określa elementy konstrukcji prawnej podatku. Trybunał podkreśla, że podstawą skargi konstytucyjnej, zgodnie z art. 79 ust. 1 Kon-stytucji, może być wyłącznie naruszenie konstytucyjnej wolności lub prawa skarżącego. Z tego powodu podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie miało zbadanie, czy zaskarżone przepisy u.p.o.l. i u.p.b. naruszają prawo do własności skarżącej. Konieczne było zatem prze-de wszystkim rozważenie, czy skarżąca w sposób wystarczający udowodniła naruszenie jej prawa do własności. Trybunał, mimo podzielenia pewnych wątpliwości podniesionych przez Marszałka Sejmu i Prokuratora Generalnego, dotyczących braku wystarczającego uzasadnienia przez skarżącą naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, uznaje, że w tym zakresie nie ma podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK ze względu na niedo-puszczalność wydania wyroku. Co prawda Trybunał zauważa, że argumentacja skarżącej koncentruje się nie na naruszeniu art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, ale w istocie na naruszeniu art. 217 oraz związkowo art. 2 i art. 84 Konstytucji (por. skarga, s. 21), jednak nałożenie po-datku w sytuacji braku ustawowych podstaw – a więc jeżeli przez akty stosowania prawa opodatkowaniem zostaje objęty przedmiot niewchodzący w zakres przedmiotu opodatkowa-nia danym podatkiem – samo w sobie jest naruszeniem art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Nałożo-ny w takiej sytuacji ciężar publiczny nie ma bowiem podstawy prawnej, w istocie nie jest podatkiem, i tym samym w sposób niedopuszczalny ogranicza prawo do własności. Warto również dodać, że Trybunał przyjmował już w swoim orzecznictwie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji jako samodzielne wzorce kontroli w przypadku skargi konstytucyjnej, o ile jed-nak skarżący uargumentował, dlaczego zaskarżone przepisy – z powodu ich niejasności oraz braku określoności normatywnej – doprowadziły do naruszenia norm przewidujących konsty-tucyjne prawa i wolności (por. wyrok z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127). Z kolei w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80, wskazał wręcz, że art. 84 i art. 217 Konstytucji są przepisami współ-kształtującymi treść konstytucyjnych praw i wolności, a mianowicie określającymi warunki, na jakich rozważane prawa i wolności mogą być ograniczane przez przepisy daninowe, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że stanowią one w tym zakresie – podobnie jak art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w odniesieniu do innych ograniczeń – samodzielne wzorce kontroli konstytucyjności prawa, w tym również w wypadku kontroli zainicjonowanej wnie-sieniem skargi konstytucyjnej. OTK ZU A/2020 SK 80/19 poz. 72 7 3. Ocena dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej. 3.1. Na wstępie Trybunał przypomina, że sprawach inicjowanych skargą konstytucyj-ną na każdym etapie postępowania bada, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek pro-cesowych, skutkująca obligatoryjnym umorzeniem postępowania. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów sformułowanych w skardze konstytucyjnej jest uzależnione od spełnienia wszyst-kich warunków jej dopuszczalności. Nadanie skardze konstytucyjnej dalszego biegu na etapie kontroli wstępnej nie wiąże składu orzekającego merytorycznie, nie oznacza bowiem konwa-lidacji jej wad formalnych. Zatem – jeśli występują co do tego wątpliwości – należy w pierw-szej kolejności zweryfikować, czy nie zachodzą przeszkody formalne uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy (por. zamiast wielu wyrok z 30 września 2014 r., sygn. SK 22/13, OTK ZU nr 8/A/2014, poz. 96 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo). 3.2. Oceniając dopuszczalność merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej, Trybunał Konstytucyjny w pierwszej kolejności zauważa, że przepisy definiujące pojęcie bu-dowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości były już przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału. Z tego powodu konieczne jest zbadanie, czy nie doszło do aktuali-zacji ujemnych przesłanek procesowych uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie sprawy – zakazu ponownego orzekania w sprawie prawomocnie osądzonej w postaci res iudi-cata albo ne bis in idem. W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71, Try-bunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, OTK ZU A/2018, poz. 2, Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Niedopuszczalność wydania orzeczenia ze względu na zasadę res iudicata występuje w sytuacjach, w których zaskarżony przepis był już wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału oraz gdy postępowanie zostało zainicjowane przez ten sam podmiot. Konieczne jest więc występowanie tożsamości zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej zgłoszonej sprawy. W przypadku wystąpienia jedynie tożsamości przedmiotowej sprawy, aktualizuje się z kolei zasada ne bis in idem (por. postanowienie z 21 grudnia 1999 r., sygn. K 29/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 172). Mimo pewnych niejednolitości występujących w orzecznictwie Trybunału (por. np. postanowienie z 14 stycznia 1998 r., sygn. K 11/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 5 oraz postanowienie z 26 października 2004 r., sygn. U 5/02, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 102), co do zasady przyjmuje się, że w razie stwierdzenia występowania negatywnej przesłanki wydania orzeczenia w postaci res iudicata Trybunał wydaje postanowienie o umo-rzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (w obowiązującym stanie prawnym na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK), natomiast wystąpienie negatyw-nej przesłanki procesowej w postaci ne bis in idem skutkuje umorzeniem postępowania ze względu na zbędność orzekania (w obowiązującym stanie prawnym na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK). W rozpatrywanej sprawie, odnosząc jej zakres podmiotowy i przedmiotowy do spraw zakończonych wskazanymi wyżej wyrokami: z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, Trybunał stwierdza, że nie zachodzi tożsamość podmio- OTK ZU A/2020 SK 80/19 poz. 72 8 towa spraw (każda ze spraw była inicjowana przez różne podmioty). Nie zachodzi również tożsamość przedmiotowa tych spraw. Mimo pewnych podobieństw określenia przedmiotu kontroli i wzorców kontroli, inny jest zakres kontroli. Sprawa zakończona wyrokiem z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, odnosiła się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, natomiast wyrok z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, dotyczył rozgraniczenia pojęć budynku i budowli. Na tej podstawie Trybunał uznaje, że nie ma podstaw do umorzenia niniejszego postępowania ze względu na niedopuszczalność orzekania w związku z zasadą res iudicata ani zbędność orzekania ze względu na zasadę ne bis in idem. Dla porządku należy także wskazać na postanowienia z: 9 lipca 2012 r., sygn. SK 19/10, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 87; 5 czerwca 2013 r., sygn. SK 25/12, OTK ZU nr 5/A/2013, poz. 68 oraz 28 lutego 2018 r., sygn. SK 45/15, OTK ZU A/2018, poz. 12. W sprawach tych skarżący również podnosili zarzut niekonstytucyjności przepisów definiują-cych pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na brak dostatecznej określoności przepisów prawa daninowego. Trybunał nie roz-strzygnął jednak merytorycznie tych spraw i umorzył postępowania. W konsekwencji przy-wołane orzeczenia w żadnej mierze nie stanowią przeszkody w rozpoznaniu skargi konstytu-cyjnej w niniejszej sprawie. 3.3. Kolejną kwestią, która wymaga wyjaśnienia w ramach oceny dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej, jest legitymacja skargowa skarżącej, któ-ra jest spółką akcyjną, której wyłącznym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Trybunał przy-pomina, że art. 79 ust. 1 Konstytucji, określając zakres podmiotowy skargi, posługuje się terminem „każdy”, a nie na przykład terminami: „człowiek”, „obywatel” czy też „osoba fi-zyczna”. Jak słusznie podnosi się w doktrynie prawa konstytucyjnego pojęcie „każdy” obej-muje nie tylko osoby fizyczne, ale też osoby prawne prawa cywilnego lub prawa publicznego, jeśli tylko mogą być podmiotami określonych praw czy wolności, o których mowa w Konsty-tucji (por. L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny w projekcie Komisji Konstytucyjnej Zgroma-dzenia Narodowego, „Państwo i Prawo” nr 2/1996, s. 13). W postanowieniu pełnego składu z 18 grudnia 2013 r., sygn. Ts 13/12, OTK ZU nr II/B/2014, poz. 833, Trybunał stwierdził, że publiczne podmioty gospodarcze nie mogą być traktowane jako beneficjenci praw i wolności konstytucyjnych, w konsekwencji nie mają legitymacji czynnej do wniesienia skargi konsty-tucyjnej, gdy: po pierwsze, działają jako podmioty posiadające atrybuty władzy państwowej oraz – po drugie – kwestionowany akt dotyczy ich właśnie ze względu na ich charakter, jako podmiotów podporządkowanych organizacyjnie właścicielowi, którym jest państwo. Publicz-ne podmioty gospodarcze mogą korzystać z praw konstytucyjnych i związanych z nimi środ-ków ochrony jedynie wówczas, gdy znajdują się w takiej samej sytuacji jak osoby fizyczne i inne osoby prawne, a kwestionowany przez nie akt prawny dotyczy ich na identycznych zasadach, na jakich mógłby dotyczyć tych właśnie podmiotów. W tych sytuacjach, ponieważ publiczne podmioty gospodarcze pozostają w takim samym stosunku podległości względem określonego organu władzy publicznej, jak ma to miejsce w wypadku innych („niepublicz-nych”) osób prawnych, mogą mieć one legitymację czynną do wniesienia skargi konstytucyj-nej. Ta potencjalna możliwość bycia podmiotem konstytucyjnych wolności lub praw i – co za tym idzie – inicjatorem kontroli konstytucyjnej w trybie skargowym, każdorazowo podlega weryfikacji Trybunału, który dokonuje oceny, czy konkretny podmiot jest beneficjentem pra-wa, którego naruszenie zarzuca. W rozpatrywanej sprawie skarżąca, jako podatnik podatku od nieruchomości, znajduje się w takiej samej sytuacji jak osoby fizyczne i inne osoby prawne będące podatnikami tego podatku, a kwestionowany przez nią akt prawny – ustawa o podatkach i opłatach lokalnych – dotyczy jej na identycznych zasadach, na jakich dotyczy podmiotów prywatnych. Skarżąca, OTK ZU A/2020 SK 80/19 poz. 72 9 jako publiczny podmiot gospodarczy, może być również beneficjentem prawa do własności. Z tego powodu Trybunał uznaje, że skarżącej, jako publicznemu podmiotowi gospodarczemu, przysługuje legitymacja czynna do wniesienia skargi konstytucyjnej. 3.4. W ramach oceny dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi Trybunał musiał zbadać również, czy w przedmiotowej sprawie skarga konstytucyjna, która zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji jest składana w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub inne-go aktu normatywnego, nie jest w istocie skargą, w której skarżąca kwestionuje nie konstytu-cyjność określonych przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., lecz sposób ich rozumienia, zastosowany przez Naczelny Sąd Administracyjny jako podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia w jej spra-wie. Trybunał przypomina, że ocena wykładni i stosowania prawa przez sądy nie leży w jego kompetencji i nie może stanowić przedmiotu postępowania przed Trybunałem. Trybunał wie-lokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie na temat niedopuszczalności skargi konsty-tucyjnej jako skargi na stosowanie prawa, a nie na przepis. Przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego są zatem akty nie stosowania prawa, a więc orzeczenia lub ostateczne decy-zje zapadłe w indywidualnych sprawach skarżących, ale akty normatywne, na podstawie któ-rych rozstrzygnięcia te zostały wydane. W wyroku z 17 listopada 2009 r., sygn. SK 64/08, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 148, Trybunał podkreślił, że skarga konstytucyjna nie może być skargą na stosowanie prawa. Jej celem nie jest ocena prawidłowości ustaleń sądów (np. zwią-zanych ze stanem faktycznym) ani kontrola sposobu wykładni obowiązujących przepisów przez organy orzekające w indywidualnych sprawach. Natomiast w postanowieniu z 7 maja 2013 r., sygn. SK 31/12, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 46, wskazał, że do jego kognicji nie na-leży rozpatrywanie zarzutów dotyczących wykładni dokonanej przez sąd, ani zarzutów błęd-nej subsumcji stanu faktycznego dokonanej w wyroku, czy też wadliwości kierunku argumen-tacji wykorzystanej w ostatecznym orzeczeniu. W rozpatrywanej sprawie przedstawione przez skarżącą argumenty koncentrują się: po pierwsze, na omówieniu wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w spra-wach dotyczących skarżącej, stanowiących jednocześnie egzemplifikację jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, uznającej obudowy górnicze za konstrukcje oporowe, co tym samym pozwala na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (skarga, s. 8-10, 13-14), a po drugie, na wykazaniu, że możliwy jest również alternatywny, korzystny dla skar-żącej, rezultat wykładni zaskarżonych przepisów, efektem którego będzie nieobjęcie obudów górniczych podatkiem od nieruchomości (skarga, s. 19-30). Zdaniem skarżącej, w przypadku istnienia dwóch możliwych rezultatów wykładni – z których jeden jest korzystny, a drugi nie dla podatnika – zasada in dubio pro tributario zobowiązuje organ stosujący prawo do wyboru wyniku wykładni korzystnego dla podatnika i w tym też skarżąca upatruje podstaw niekonsty-tucyjności zaskarżonej regulacji (skarga, s. 20). Jak wskazuje skarżąca wprost: „wykazanie, że istnieje prawidłowa, alternatywna, językowa lub językowo-systemowa wykładnia przepisu (użytego pojęcia «konstrukcja oporowa») w stosunku do wykładni niekorzystnej dla podatni-ka, dokonanej przez NSA – jest dowodem, że ta ostatnia narusza zasadę in dubio pro tributa-rio i jako taka jest sprzeczna za powołanymi wzorcami konstytucyjnymi (w pierwszej kolej-ności z art. 217, a związkowo także z art. 84 i 2 Konstytucji)” (skarga, s. 21). Argumentacja ta prowadzi Trybunał do wniosku, że skarżąca kwestionuje w istocie nie brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., ale interpretację tych przepisów dokonywaną przez sądy administracyjne. Skarżąca sama przyznaje to zresztą w posumowaniu uzasadnienia, wskazując że podstawą skargi jest „wadliwość wykładni przy-jętej przez NSA, a tym samym niezgodność ustalonej przez nią treści art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL – ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi” (skarga, s. 33). Jak wskazano wyżej Trybunał w swoim dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że nie ma kompetencji do badania aktów stosowania prawa lub dokonania powszechnie obo- OTK ZU A/2020 SK 80/19 poz. 72 10 wiązującej wykładni przepisów prawa. Skarga konstytucyjna jest „zawsze «skargą na prze-pis», a nie na jego konkretne, wadliwe zastosowanie, nawet jeśli to prowadziłoby do niekon-stytucyjnego skutku. Kontrola stosowania prawa przez sądy – choćby nawet błędnego – pozo-staje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego” (postanowienie z 2 grudnia 2010 r., sygn. SK 11/10, OTK ZU nr 10/A/2010, poz. 131). Z tego powodu postępowanie, w zakresie bada-nia zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, należało umorzyć na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 4. Postanowienie sygnalizacyjne. Pomimo umorzenia niniejszego postępowania, Trybunał postanowił, na podstawie art. 35 ust. 1 u.o.t.p.TK, zasygnalizować Sejmowi i Senatowi oraz Ministrowi Finansów istnienie uchybień w prawie, których usunięcie jest niezbędne do zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegających na zawarciu w tym przepisie odwołania do przepisów prawa budowlanego, co nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na pod-stawie przepisów u.p.o.l. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.