Ts 110/14

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 24 marca 2016 r. Pozycja 246 POSTANOWIENIE z dnia 16 grudnia 2015 r. Sygn. akt Ts 110/14 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Zubik, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej J.D. w sprawie zgodności: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Kon-stytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: 1) podjąć zawieszone postępowanie, 2) odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 2 maja 2014 r. J.D. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podat-ku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Głównym przedmiotem działalności skarżącego był handel obuwiem. W toku kontroli skarbowej obej-mującej rozliczenie podatkowe za 2006 r. organ prowadzący postępowanie zakwestionował faktury zakupu wystawione przez kontrahentkę skarżącego, na podstawie których skarżący odliczał podatek naliczony. Organ ten ustalił, że kontrahentka firmowała jedynie działalność handlową prowadzoną w rzeczywistości przez inną osobę. Ponadto stwierdził, że skarżący miał świadomość, iż faktury wystawiane przez kontrahentkę są nierzetelne oraz próbował ukryć fakt uczestnictwa innej osoby w licznych transakcjach, między innymi udokumentowa-nych spornymi fakturami wystawionymi przez kontrahentkę. W konsekwencji organ kontroli skarbowej – w kontrolowanym okresie – odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez kontrahentkę, gdyż stwier-dzały one czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku na-leżnego (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ze stycznia 2011 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestią sporną w sprawie była możliwość dokonania przez OTK ZU B/2016 Ts 110/14 poz. 246 2 skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na których jako wystawca widnieją dane kontrahentki. Stwierdził, że skarżący nie nabył obuwia od firmy kon-trahentki, w konsekwencji czego nie mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej. Sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku. Organ odwoławczy, wykazując fikcyjność firmy kontrahentki, wskazał także na fakt dokonania przez skarżącego jedynie częściowej zapłaty za sporne dostawy (decyzja z września 2011 r.). Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. (dalej: WSA) nie uwzględnił skargi (wyrok z września 2012 r.). Zdaniem WSA w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco wykazały, że faktury wystawione przez kontrahentkę, na podstawie których skarżący dokonał w poszczególnych miesiącach 2006 r. odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rze-czywistych transakcji. Sąd powołał się na utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwo-ści Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu po-datku VAT, który gwarantuje w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub wyników, pod warunkiem że co do za-sady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże TSUE orzekał także, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu po-pełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy podatkowe mogą w oparciu o przepisy prawa krajowego odmówić prawa do odliczenia, jeśli wykażą na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestęp-stwem lub nadużyciem. Jeżeli zatem dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzysty-wanej do popełnienia oszustwa lub nadużycia, zakwestionowanie odliczeń dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez firmującego należy uznać za zgodne z prawem Unii (por. wyroki TSUE w sprawach: C439/04, C255/02, C354/03, C355/03 i C484/03, C4/94 oraz C80/11 i C142/11). Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uznał, że skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, i ją oddalił (wyrok z grudnia 2013 r.) – powoławszy się na kon-sekwentnie prezentowane w judykaturze stanowisko, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (wyroki NSA z: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 466/12). W ocenie skarżącego zakwestionowane przepisy ograniczają podatnikowi podatku VAT możliwość zwrotu różnicy oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – w sytuacji, w której podatnik poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT, uregulował należno-ści wynikające z otrzymanych faktur oraz dysponował towarem, który następnie był przed-miotem dalszego obrotu gospodarczego. Regulacje te dopuszczają dochodzenie przez organy skarbowe od podatnika podatku VAT zwrotu podatku VAT odliczonego bądź zwróconego temu podatnikowi – gdy podatnik uregulował kwotę podatku VAT na rzecz kontrahenta, któ- OTK ZU B/2016 Ts 110/14 poz. 246 3 ry nie dopełnił obowiązku uregulowania podatku VAT należnego. Dopuszczają zatem pocią-gnięcie do odpowiedzialności ekonomicznej podatnika, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT i dysponował towarem, który następnie był przedmiotem dalszego obrotu go-spodarczego. Kwestionowane unormowania stanowią podstawę odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, który to podatek został zapłacony na rzecz kontrahenta i umoż-liwiają dochodzenie zapłaty tego podatku jako podatku VAT należnego, również od podmio-tu, który wystawił fakturę VAT, co prowadzi do wzbogacenia Skarbu Państwa. Zdaniem po-datnika zaskarżone przepisy prowadzą do zastosowania środka w postaci odmowy podatni-kowi prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika, mimo że podatnik ten nabył towar, który następnie został sprzedany, a podatek VAT wynikający z faktur wy-stawionych na kolejnych etapach obrotu towarem został uregulowany. Prowadzą one do od-mowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego, przez co dochodzi do przeniesie-nia odpowiedzialności za działania popełnione przez inne osoby na tego podatnika. W konse-kwencji zaskarżone regulacje naruszają prawo do równego opodatkowania, prawo do równej ochrony własności oraz zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę zaufania do organów pań-stwowych (art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji). Postanowieniem z 21 kwietnia 2015 r. Trybunał zawiesił postępowanie w sprawie analizowanej skargi konstytucyjnej do czasu zakończenia postępowania przed TSUE (w sprawie o sygn. C-277/14 PPUH Stehcemp). W dniu 22 października 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C˗277/14, w którym wskazał, że: „przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dy-rektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L 128, s. 41 – wyd. spec. w jęz. pol-skim, rozdz. 9, t. 1, s. 358), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one prze-pisom krajowym (…), które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepi-sy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczy-wistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z prze-stępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłają-cego”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 138 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064; dalej: ustawa o TK z 2015 r.) z dniem 30 sierpnia 2015 r. utraciła moc ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z art. 134 pkt 1 ustawy o TK z 2015 r. w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy w postępo-waniu przed Trybunałem w zakresie dotyczącym wstępnego rozpoznania stosuje się przepisy dotychczasowe, tzn. przepisy ustawy o TK. Rozpatrywana skarga konstytucyjna została wnie-siona przed dniem wejścia w życie ustawy o TK z 2015 r., dlatego do jej wstępnej kontroli zastosowanie mają przepisy ustawy o TK. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zo-stały naruszone, ma prawo – na zasadach określonych w ustawie – zakwestionować zgodność z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie których sąd OTK ZU B/2016 Ts 110/14 poz. 246 4 lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego prawach lub wolnościach albo obowiązkach określonych w Konstytucji. Zasady, na jakich dopuszczalne jest korzystanie z tego środka ochrony wolności i praw, precyzuje ustawa o TK. W świetle powyższych unormowań konstytucyjnych i ustawowych nie ulega wątpliwości, że przesłanką rozpoznania skargi konstytucyjnej może być wskazanie nie dowolnego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ale tylko takiego, który w konkretnej sprawie stanowił podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia, a zarazem doprowadził do naruszenia wolności lub praw oznaczonych jako podstawa skargi konstytucyjnej. W związku z tym obowiązkiem skarżącego jest dołączenie do skargi konstytucyjnej orzeczenia, które wykazuje cechy odpowiadające powyższej, złożo-nej kwalifikacji, tzn. zostało wydane na podstawie przepisów będących przedmiotem wnie-sionej skargi i prowadzi do niedozwolonej ingerencji w sferę konstytucyjnie chronionych praw podmiotowych. Skarżący musi przy tym wykazać, że ingerencja ta była skutkiem nie-konstytucyjności przepisu zastosowanego przy rozpatrywaniu jego sprawy, nie zaś niewła-ściwego zastosowania tego przepisu przez orzekające w sprawie organy, celem skargi jest bowiem usunięcie z systemu prawa niekonstytucyjnej normy, której stosowanie skutkuje na-ruszeniem chronionych konstytucyjnie wolności lub praw. Rozpatrując skargę, Trybunał Konstytucyjny nie pełni funkcji kolejnej instancji odwoławczej, nie bada zgodności z prawem i słuszności rozstrzygnięć dokonanych przez orzekające organy, jako że ma kompetencje nie do kontroli prawidłowości ustaleń sądu, sposobu zastosowania czy też niezastosowania obo-wiązujących przepisów, lecz jedynie do oceny konstytucyjności tych przepisów (zob. np. po-stanowienia TK z: 26 lutego 1999 r., Ts 156/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 105; 21 czerwca 2000 r., Ts 33/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 222; 2 grudnia 2009 r., Ts 275/08, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 34 oraz 9 grudnia 2009 r., Ts 83/08, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 15). Zgodnie z przeważającym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego organy podat-kowe obowiązane są zawsze badać, czy ujawnione w deklaracji podatkowej i towarzyszących jej dokumentach (w tym fakturach) zdarzenia, od których uzależnione jest wystąpienie zobo-wiązania podatkowego, w tym: treść i zakres tego zobowiązania, uprawnienie do obniżenia podatku lub jego zwrot, odpowiadają cechom gospodarczym podmiotu zobowiązania oraz warunkom, od których zależy zwolnienie, ulga podatkowa, obniżenie podatku czy zwrot po-datku (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. 4, Warszawa 2006, s. 524-528). Trybunał Konstytucyjny podziela to stanowisko i stwierdza, że organy podatkowe (sensu stricto) oraz organy kontroli skarbowej mogą weryfikować przedkładane im dokumen-ty dotyczące transakcji opodatkowanych oraz poszczególnych czynności w obrocie. W szcze-gólności weryfikacji tej może być poddawana relacja między zawartością dokumentacji a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń znaczących podatkowo. Wymiar oraz pobór podatku od towarów i usług w wyższym stopniu niż przy innych podatkach – oparty jest na dokumen-tach, zwłaszcza jeśli chodzi o jego obliczanie. Faktury jako podstawowe dokumenty przy sprzedaży opodatkowanej powinny rzetelnie odzwierciedlać przebieg zdarzeń znaczących podatkowo, w tym dokonywanych transakcji. Konstrukcja istotnego w rozpatrywanej sprawie podatku zakłada opodatkowanie każ-dej kolejnej fazy (rzeczywistego i prawnie skutecznego) obrotu towarami lub usługami. Po-datnik zarejestrowany, nieobjęty zwolnieniem podatkowym, realnie nabywający towary lub usługi, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy zatem do cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny w swym dotychcza-sowym orzecznictwie nie kwestionuje tej konstatacji (w szczególności zob. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Zauważa przy tym, że ograniczenia prawa odliczania należy traktować jako wyjątki od zasady, która wynika z ustawy i sprowadza się do potwierdzenia potrącalności podatku naliczonego od podatku OTK ZU B/2016 Ts 110/14 poz. 246 5 należnego (takie stanowisko przyjął też TSUE w orzeczeniu w połączonych sprawach C˗177/99 i C-181/99 z 19 września 2000 r.). Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał podkreśla jednak – co wynika także z orzecz-nictwa TSUE – że odmowę prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych towarów może uzasadniać stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa ta wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT polegającym np. na tym, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewi-dzianych przez odpowiednie przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący, lub nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. C-277/14). W konsekwencji, o prawie do odliczenia podatku VAT mogą decydować ustalenia faktyczne dokonane na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Jak wynika z tre-ści rozstrzygnięć zapadłych w sprawie skarżącego, nie ulega wątpliwości to, że miał on świa-domość, iż faktycznym sprzedawcą towaru nie jest firma, której oznaczenie widnieje na spor-nych fakturach. W związku z powyższym Trybunał podkreśla, że zgodnie z konstrukcją skargi konsty-tucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne będące podstawą rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługu-jących mu wolności i praw konstytucyjnych. Nie może nim być celowość ani słuszność wy-dania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego – jako sądu prawa – jest bowiem orzekanie w sprawach zgodności aktów normatywnych z Konstytucją. Celem tego orzekania jest wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa niezgodnych z Konsty-tucją. Do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy natomiast ocena prawidłowo-ści ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowa-nia lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie (zob. np. postanowienia TK z: 20 lipca 2011 r., Ts 303/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 454; 27 grudnia 2011 r., Ts 108/10, OTK ZU nr 2/B/2012, poz. 189; 7 lutego 2012 r., Ts 309/11, OTK ZU nr 2/B/2013, poz. 191). Jako sąd prawa, a nie faktów, Trybunał nie jest również powołany do oceny indywidualnego rozstrzygnięcia sądowego (czy decyzji organów podatkowych) pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, czy nawet Konstytucją (por. wyrok TK z 1 lutego 2005 r., SK 62/03, OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 11). Dokonane przez Trybunał ustalenia (oparte w znacznej części na materiale proceso-wym sprawy) prowadzą do wniosku, że skarżący nie wykazał, by do naruszenia jego praw podmiotowych doszło z powodu treści zakwestionowanej regulacji. Ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącego wynikało z podjętych przez niego działań, tym samym należało uznać, że skarżący nie wskazał sposobu naruszenia jego praw wynikających z Konstytucji (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Z tych względów, na podstawie art. 49 w związku z art. 47 ust. 1 i 2 oraz art. 36 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał postanowił jak w sentencji.