Ts 111/16

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 7 września 2017 r. Pozycja 191 POSTANOWIENIE z dnia 1 lutego 2017 r. Sygn. akt Ts 111/16 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Leon Kieres, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Stacja Paliw Sp. z o.o. w sprawie zgodności: 1) art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 89 ust. 5-8 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 8 czerwca 2016 r. (data nadania) Stacja Paliw Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) zakwestionowała zgodność art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, a także art. 89 ust. 5-8 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy podatkowej z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, w przypadku gdy oświadczenia zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że spółka w okresie od 1 marca do 31 października 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem opałowym. Do faktur sprzedaży zostały dołączone oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Ustalono, że oświadczenia te zawierały braki formalne i nie spełniały warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy podatkowej. Powyższe braki dotyczyły braku: typu urządzeń grzewczych, wskazania ilości nabytego paliwa, czytelnego podpisu, wskazania rodzaju urządzenia grzewczego. Wobec powyższego spółka utraciła uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej OTK ZU B/2017 Ts 111/16 poz. 191 2 w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. (decyzja z maja 2011 r.). Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (decyzja z września 2011 r.). Organ wyjaśnił, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli ustawodawcy tylko kompletne oświadczenie daje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę podatnika na tę decyzję (wyrok z maja 2014 r.). Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie braków w posiadanych przez spółkę oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęcie przez organy podatkowe, mimo oświadczeń nabywców złożonych w toku postępowania, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczaniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wynikało z regulacji prawnych, a nie z błędnej oceny zebranego w spawie materiału dowodowego. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę jako niezasadną oddalił (wyrok NSA ze stycznia 2016 r.; dalej: wyrok NSA). W ocenie spółki zaskarżone przepisy w zakresie, w jakim dopuszczają zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, w przypadku gdy oświadczenia zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego nieproporcjonalnie ingerują w prawo własności podatnika, gdyż są niezgodne z zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy i zakazem wprowadzania pozornych instytucji prawnych, tj. preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074) do postępowań przed Trybunałem wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: ustawa o TK) stosuje się przepisy tej ustawy. Skoro postępowanie zainicjowane skargą konstytucyjną nie zostało zakończone do 3 stycznia 2017 r., tzn. dnia wejścia w życie ustawy o TK, to zarówno wstępne, jak i merytoryczne rozpoznanie tego wniosku określają przepisy ustawy o TK. 2. Trybunał przypomina, że każdorazowa ocena zasadności skargi konstytucyjnej (tzn. sformułowanych w niej zarzutów) nie może abstrahować od okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Naruszenie konstytucyjnych praw i wolności musi mieć bowiem charakter obiektywny, tzn. nie może być wywołane (sprowokowane) przez zachowanie (a ściślej: zaniedbanie) skarżącego. 3. Trybunał podkreśla, że podstawowa stawka podatku akcyzowego – stosowana do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego w przypadku niespełnienia przez podatnika wa-runków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej – nie jest, jak twierdzi skarżą-ca, rodzajem kary (sankcji). Jest to stawka właściwa m.in. dla olejów opałowych. Zgodnie OTK ZU B/2017 Ts 111/16 poz. 191 3 zatem z ustawą podatkową w przypadku niedopełnienia obowiązków przez sprzedawcę ole-jów opałowych nie ma możliwości nakładania na niego kar, ma jedynie zastosowanie stawka właściwa dla pozostałych paliw silnikowych. Jak trafnie wskazuje skarżąca, faktyczne korzy-ści z obniżenia stawki podatku akcyzowego uzyskują nabywcy oleju nie zaś jego sprzedawcy. Jednocześnie, to sprzedawcy ponoszą ryzyko ekonomiczne uzyskania nierzetelnych lub nie-kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym nie można zgodzić się z tezą spółki, jakoby brak należytej staranności w uzyskaniu prawidło-wych oświadczeń (np. w drodze legitymowania nabywców oleju opałowego) – jako obowią-zek niewynikający z przepisów ustawy podatkowej czy rozporządzenia – nie mógł przesądzać o tym, że spółka w sposób niewystarczający zadbała o własne interesy. 3.1. Trybunał podziela pogląd wyrażany przez sądy administracyjne, zgodnie z którym uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe nie jest wypeł-nieniem błahej formalności, lecz dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, przy czym warunek ten nie może być spełniony później przez uzupełnienie niekompletnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów przez dowód z prze-słuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyroki NSA z: 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1480/06; 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 42/07; 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07). W wypadku wątpliwości co do rzetelności danych osobo-wych podatnik powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. 3.2. Trybunał zwraca także uwagę, że zgodnie z orzecznictwem TK nie można przed-miotem skargi konstytucyjnej czynić przepisów dotyczących wymogów, od których uzależ-nione jest zwolnienie podatkowe, w sytuacji gdy nie dokonano obrotu paliwami mogącego stanowić podstawę takiego zwolnienia. Trybunał uznaje bowiem, że w takim przypadku za-skarżone przepisy nie stanowiły podstawy prawnej ostatecznego orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji; a zostały przywołane jedynie posiłkowo – jako podstawa tezy, zgodnie z którą brak prawidłowych oświadczeń, i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy (zob. postanowienie TK z 17 grudnia 2013 r., SK 59/12, OTK ZU nr 9/A/2013, poz. 144). 3.3. Należy jednocześnie podkreślić, że w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (SK 7/15, OTK ZU nr A/2016, poz. 100) Trybunał uznał, że § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozpo-rządzenia jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. 3.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał stwierdza, że analizowana skarga konsty-tucyjna jest próbą skorygowania zaniedbań, do których skarżąca doprowadziła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wątpliwości Trybunału nie budzi bowiem to, że źró-dłem (i przyczyną) ingerencji w prawo własności spółki – którego ochrony domaga się skar-żąca – było niedochowanie należytej staranności przy zabezpieczeniu żywotnych interesów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie treść przepisów kwestionowanych w skardze konstytucyjnej. OTK ZU B/2017 Ts 111/16 poz. 191 4 3.5. Ponadto (opierając się na materiale procesowym znajdującym się w aktach spra-wy dołączonych do rozpatrywanej skargi konstytucyjnej) Trybunał stwierdza, że uwzględnie-nie zarzutów sformułowanych w skardze konstytucyjnej – postulat wprowadzenia uznania niektórych wad oświadczeń paliwowych za nieistotne, w przypadku gdy można ustalić toż-samość nabywcy oraz przeznaczenie wyrobu energetycznego – nie może doprowadzić do sanowania naruszenia i zmiany sytuacji prawnej skarżącej, skoro (jak stwierdziły sądy i orga-ny orzekające w jej sprawie) posiadane przez nią oświadczenia paliwowe zawierały takie luki jak brak typu urządzenia grzewczego oraz numeru dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Trybunał uznał zatem zarzuty postawione w skardze za oczywiście bezzasadne i – na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 3 ustawy o TK – postanowił odmówić nadania jej dalszego biegu. 4. Jedynie na marginesie Trybunał zwraca uwagę, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt C-418/14) stwierdził, że przepisy prawa unijnego nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opało-wych. Jednocześnie unormowania te sprzeciwiają się przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa sto-sowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpli-wości. Jeżeli zatem skarżąca uznaje, że w sprawie leżącej u podstaw wniesionej skargi kon-stytucyjnej część oświadczeń paliwowych została zakwestionowana przez organy podatkowe, mimo iż braki formalne umożliwiały jednak ustalenie nabywcy, jak i przeznaczenie zakupio-nego oleju, to przysługiwał jej – w ustawowym terminie – inny tryb dochodzenia ochrony swych praw. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja po-datkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) istnieje możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decy-zji. Prawo wznowienia postępowania – jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych – nie dotyczy przy tym tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także sytuacji, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, jeśli podstawa rozstrzygnięcia w obu tych sprawach jest tożsama (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07). Mając powyższe na względzie, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji. POUCZENIE Na podstawie art. 61 ust. 5 ustawy o TK skarżącej przysługuje prawo wniesienia zaża-lenia na powyższe postanowienie w terminie 7 dni od daty doręczenia tego postanowienia.