Ts 129/15

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 10 maja 2017 r. Pozycja 78 POSTANOWIENIE z dnia 29 marca 2016 r. Sygn. akt Ts 129/15 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Rzepliński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Sp. z o.o. w sprawie zgodności: art. 4 ust. 3 i 5 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 30 marca 2015 r. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zakwestio-nowała zgodność art. 4 ust. 3 i 5 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.29.257, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z listopada 2010 r. określił skarżącej wysokość zo-bowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2008 r. Z ustaleń organu I instancji opartych na fakturach VAT zewidencjonowanych w księgach rachunkowych oraz ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług wynika, że spółka kupowała we wskazanym wyżej okresie olej napędowy od firmy oraz od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (dalej: sprzedawca), który następnie zużywała do napędu samochodów, maszyn oraz urządzeń budowlanych. W trakcie postępo-wania karnego prowadzonego przeciwko sprzedawcy ustalono, że kupował on olej napędowy z nieustalonych źródeł, deklarowani dostawcy nie prowadzili bowiem w spornym okresie żadnej działalności gospodarczej, nie sprzedawali oleju napędowego, a także nie opłacili po-datku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa. Sprzedawca również nie zadeklarował ani nie zapłacił podatku akcyzowego. Z uwagi na fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu olejem nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, zasadne było określenie zobowiązania podatko-wego spółce. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją ze stycznia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnię-cie organu I instancji. Podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z obowiązku po- OTK ZU B/2017 Ts 129/15 poz. 78 2 datkowego jest wykazanie wszystkich okoliczności pozwalających organowi dokonać ustaleń, że podatek już został uiszczony w innej fazie obrotu. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że sprzedawca wprowadził do obrotu olej napędowy, którego pochodzenia nie udało się ostatecznie ustalić, gdyż jego rzekomi dostawcy zaprzeczyli, jakoby prowadzili w spornym okresie działalność polegającą na handlu paliwem. Prezes zarządu skarżącej nie wykazał inicjatywy mającej na celu sprawdzenie swoich kontrahentów. Nadzorując – w więk-szości osobiście – odbiór paliw dostarczanych niezidentyfikowanym transportem, w niższej niż rynkowa cenie, a także nie otrzymując przy tym stosownych atestów i certyfikatów, powi-nien on wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Organ zwrócił także szczególną uwagę na gotówkową formę płatności za towar, co jest sprzeczne z regulacją art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2007.155.1095, ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę, stwierdził, że stanowisko organu II instancji należy uznać za prawidłowe (wyrok z września 2012 r.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i ją oddalił (wyrok NSA z października 2014 r.). Zdaniem skarżącej zakwestionowane unormowanie narusza zasadę ochrony zaufania obywatela do organów państwa (wywodzoną z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytu-cji) przez to, że nadaje status podatnika i nakłada na niego obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek ten nie został zapłaco-ny, mimo tego, że podatnik nie został wyposażony w instrumenty umożliwiające ustalenie tego faktu, a ponadto nie uzależnia odpowiedzialności takiego podatnika od braku dobrej wia-ry bądź faktu osiągnięcia korzyści majątkowej z nieuiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Unormowania te naruszają także zasadę proporcjonalności reakcji państwa na naruszenie prawa (ustanowioną w art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji), ponieważ doprowadziły do przerzucenia całego ryzyka związanego z nieuiszczeniem podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu na spółkę, nie przewidując okoliczności wyłączających winę lub stopniowania odpowiedzialności. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Na podstawie art. 138 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.2016.293; dalej: ustawa o TK z 2015 r.) z dniem 30 sierpnia 2015 r. utraciła moc ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.102.643, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 1997 r.). Zgodnie z art. 134 pkt 1 ustawy o TK z 2015 r. w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy w postępowaniu przed Trybunałem w zakresie dotyczącym wstępnego rozpoznania stosuje się przepisy dotychczasowe, tzn. przepisy ustawy o TK z 1997 r. Rozpatrywana skarga konstytu-cyjna została wniesiona przed dniem wejścia w życie ustawy o TK z 2015 r., dlatego do jej wstępnej kontroli zastosowanie mają przepisy ustawy o TK z 1997 r. 2. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo – na zasadach określonych w ustawie – zakwestionować zgod-ność z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie których sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego prawach lub wolnościach albo obowiązkach określonych w Konstytucji. Zasady, na jakich dopuszczalne jest korzysta-nie z tego środka ochrony wolności i praw, precyzuje ustawa o TK z 1997 r. W świetle po-wyższych unormowań konstytucyjnych i ustawowych nie ulega wątpliwości, że przesłanką OTK ZU B/2017 Ts 129/15 poz. 78 3 rozpoznania skargi konstytucyjnej może być wskazanie nie dowolnego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ale tylko takiego, który w konkretnej sprawie stanowił podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia, a zarazem doprowadził do naruszenia wolności lub praw ozna-czonych jako podstawa skargi konstytucyjnej. W związku z tym obowiązkiem skarżącego jest dołączenie do skargi konstytucyjnej orzeczenia, które wykazuje cechy odpowiadające powyż-szej, złożonej kwalifikacji, tzn. zostało wydane na podstawie przepisów będących przedmio-tem wniesionej skargi i prowadzi do niedozwolonej ingerencji w sferę konstytucyjnie chro-nionych praw podmiotowych. Skarżący musi przy tym wykazać, że ingerencja ta była skut-kiem niekonstytucyjności przepisu zastosowanego przy rozpatrywaniu jego sprawy, nie zaś niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez orzekające w sprawie organy, celem skargi jest bowiem usunięcie z systemu prawa niekonstytucyjnej normy, której stosowanie skutkuje naruszeniem chronionych konstytucyjnie wolności lub praw. Rozpatrując skargę, Trybunał Konstytucyjny nie pełni funkcji kolejnej instancji odwoławczej, nie bada zgodności z prawem i słuszności rozstrzygnięć dokonanych przez orzekające organy, jako że ma kompetencje nie do kontroli prawidłowości ustaleń sądu, sposobu zastosowania czy też niezastosowania obo-wiązujących przepisów, lecz jedynie do oceny konstytucyjności tych przepisów (zob. np. po-stanowienia TK z: 26 lutego 1999 r., sygn. Ts 156/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 105; 21 czerwca 2000 r., sygn. Ts 33/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 222; 2 grudnia 2009 r., sygn. Ts 275/08, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 34 oraz 9 grudnia 2009 r., sygn. Ts 83/08, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 15). 3. Zgodnie z przeważającym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego organy po-datkowe obowiązane są zawsze badać, czy ujawnione w deklaracji podatkowej i towarzyszą-cych jej dokumentach (w tym fakturach) zdarzenia, od których uzależnione jest wystąpienie zobowiązania podatkowego, w tym: treść i zakres tego zobowiązania, uprawnienie do obniże-nia podatku lub jego zwrot, odpowiadają cechom gospodarczym podmiotu zobowiązania oraz warunkom, od których zależy zwolnienie, ulga podatkowa, obniżenie podatku czy zwrot po-datku (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. 4, Warszawa 2006, s. 524-528). 3.1. Trybunał Konstytucyjny podziela to stanowisko i stwierdza, że organy podatkowe (sensu stricto) oraz organy kontroli skarbowej mogą weryfikować przedkładane im dokumen-ty dotyczące transakcji opodatkowanych oraz poszczególnych czynności w obrocie. W szcze-gólności weryfikacji tej może być poddawana relacja między zawartością dokumentacji a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń znaczących podatkowo. 3.2. W związku z powyższym Trybunał podkreśla, że zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty norma-tywne będące podstawą rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przy-sługujących mu wolności i praw konstytucyjnych. Nie może nim być celowość ani słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego – jako sądu prawa – jest bowiem orzekanie w sprawach zgodności aktów normatywnych z Konstytucją. Celem tego orzekania jest wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa niezgodnych z Konstytucją. 3.3. Do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy natomiast ocena prawi-dłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie (zob. np. posta-nowienia TK z: 20 lipca 2011 r., sygn. Ts 303/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 454; 27 grudnia 2011 r., sygn. Ts 108/10, OTK ZU nr 2/B/2012, poz. 189; 7 lutego 2012 r., sygn. Ts 309/11, OTK ZU nr 2/B/2013, poz. 191). Jako sąd prawa, a nie faktów, Trybunał nie jest również po- OTK ZU B/2017 Ts 129/15 poz. 78 4 wołany do oceny indywidualnego rozstrzygnięcia sądowego (czy decyzji organów podatko-wych) pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, czy nawet Konstytucją (por. wy-rok TK z 1 lutego 2005 r., sygn. SK 62/03, OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 11). 4. Dokonane przez Trybunał ustalenia (oparte w znacznej części na materiale proce-sowym sprawy) prowadzą do wniosku, że skarżąca nie wykazała, by do naruszenia jej praw podmiotowych doszło z powodu treści zakwestionowanej regulacji. Ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącej wynikało z podjętych przez nią działań (zaniechań), tym samym należało uznać, że skarżąca nie wskazała sposobu naruszenia jej praw wynikających z Konstytucji (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK), a analizowana skarga konstytucyjna jest – jako skarga na stosowanie prawa – niedopuszczalna. 4.1. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że nie zasługuje na aprobatę argument utożsa-miający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spo-wodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślał w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fał-szywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności. Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok TK z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). 4.2. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał także, że skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony podstawowych praw i wolności zagwarantowanych w Konstytucji. Dlatego też przy rozpatrywaniu skarg konstytucyjnych szczególnie istotne wydaje się zwró-cenie uwagi na zabezpieczenie interesów prawnych skarżących. Możliwe jest to jednak dopie-ro po wykazaniu przez nich choćby minimalnej staranności w trosce o zabezpieczenie tychże interesów. Poziom tej staranności został wyznaczony przez określenie warunków dopuszczal-ności wniesienia skargi konstytucyjnej. Trybunał podkreślał już, że „skarga ta nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań popełnionych w postępo-waniu poprzedzającym jej wniesienie” (zob. postanowienia TK z: 16 października 2002 r., sygn. SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77 oraz 17 marca 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 20). Skarga konstytucyjna, stanowiąca w istocie zarzut przeciw prawu, jest ultima ratio – ostatnią szansą dochodzenia praw i wolności naruszonych przez zastoso-wanie przepisu kwestionowanego w skardze. Poza oceną Trybunału Konstytucyjnego muszą zatem pozostawać również te sytuacje, w których utrata prawa do rozpoznania skargi konsty-tucyjnej następuje w rezultacie błędów popełnionych przez skarżącego na wcześniejszych etapach postępowania (zob. postanowienie TK z 3 lipca 2007 r., sygn. SK 4/07, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 83). 4.3. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał stwierdza, że analizowana skarga konsty-tucyjna jest próbą skorygowania zaniedbań, do których skarżąca doprowadziła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wątpliwości Trybunału nie budzi bowiem to, że źró-dłem (i przyczyną) ingerencji w prawo własności spółki – którego ochrony domaga się skar-żąca – było niedochowanie należytej staranności przy zabezpieczeniu żywotnych interesów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie treść przepisów kwestionowanych w skardze konstytucyjnej. Jak wynika z treści rozstrzygnięć wydanych w sprawie spółki, ku-powała ona za gotówkę olej napędowy po cenach niższych od rynkowych, a prezes spółki osobiście nadzorował dostawy. OTK ZU B/2017 Ts 129/15 poz. 78 5 Z tych względów, na podstawie art. 49 w związku z art. 47 ust. 1 i 2 oraz art. 36 ust. 3 ustawy o TK z 1997 r., Trybunał postanowił jak w sentencji.