Ts 213/22

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 30 maja 2023 r. Pozycja 194 POSTANOWIENIE z dnia 22 marca 2023 r. Sygn. akt Ts 213/22 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Mariusz Muszyński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej […] spółki z o.o. o zbadanie zgodności: art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.) w brzmieniu obo-wiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczy-pospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: nadać skardze konstytucyjnej dalszy bieg. UZASADNIENIE 1. W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 23 września 2022 r. (data nadania) […] spółka z o.o. (dalej: skarżąca), reprezentowana przez pełnomo-cnika z wyboru, wystąpiła z żądaniem przytoczonym w komparycji niniejszego postano-wienia na tle następującej sprawy. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 23 sierpnia 2019 r. (znak: […]) określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilno-prawnych w wysokości 50 722 542 zł w związku z nabyciem przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa od […] Spółki z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z 1 października 2014 r., za cenę 2 124 991 000 zł. Następnie skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazała łączną kwotę należnego podatku w wysokości 29 562 046 zł (obliczonego według stawki 2% od podstawy opodatkowania w kwocie 420 077 435 zł oraz według stawki 1% od podstawy opodatkowania w kwocie 2 116 049 653 zł). Organ zakwestionował jednak prawidłowość zastosowania stawki poda-tkowej w wysokości 1% przyjętej przez skarżącą wywodząc, iż w umowie sprzedaży, strony nie wyodrębniły wartości poszczególnych składników majątkowych i niemajątkowych wcho-dzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959, ze zm.; Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: u.p.c.c.) wszystkie wskazane rzeczy i prawa majątkowe podlegać powinny, zdaniem organu opodatkowaniu OTK ZU B/2023 Ts 213/22 poz. 194 2 stawką 2%. W konsekwencji tej oceny, wskazując w deklaracji należny podatek w wysokości 29 562 046 zł, skarżąca zaniżyła zdaniem organu jego wysokość o kwotę 21 160 496 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 9 grudnia 2019 r. (znak: […]) utrzymał w mocy powyższą, zaskarżoną przez skarżącą decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 16 września 2020 r. (sygn. […]) uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu ocenił, że wykładnia historyczna art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. na-kazuje przyjąć, że ustawodawca odszedł od wymogu, aby to strony czynności cywilno-prawnej (np. umowy sprzedaży) wyodrębniły wartość danego składnika majątkowego, gdyż obowiązek ten spoczywa jedynie na podatniku jako kupującym. Podkreślił również sankcyjny charakter art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. i związany z tym zakaz jego rozszerzającej wykładni. W konkluzji sąd zobowiązał organy podatkowe, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku, zwłaszcza w zakresie oceny, czy podczas czynności prawnej nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedstawione przez nią dokumenty stanowić mogą o wyodrębnieniu prawa majątkowego w postaci wartości firmy (goodwill). Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2022 r. (sygn. […]), w uzasadnieniu którego wywiedziono, iż prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, dokonać należy w treści samej umowy (lub załącznikach do niej). Podkreślono, że użyty w tym przepisie imiesłów „dokonując” stanowi bezosobową formę czasownika wyraża-jącą czynność, która trwa równocześnie z inną czynnością. Okoliczność ta skutkuje zastoso-waniem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. polegającym na opodatkowaniu stawką wyższą spośród dwóch stawek przewidzianych dla zbycia rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa (1% i 2%). Wskazano, iż wbrew ocenie wyrażonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stawka 2% nie ma charakteru sankcyjnego, w przeciwieństwie do stawki 20% normowanej przez art. 7 ust. 5 u.p.c.c., której jednak nie dotyczy żadne z wydanych w sprawie orzeczeń. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został przez skarżącą wskazany jako ostateczne orzeczenie wydane w sprawie, której skarga konstytucyjna dotyczy. 2. Kwestionowanemu w skardze art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. skarżąca zarzuciła, że sta-nowiąc podstawę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2022 r. (sygn. […]), doprowadził do naruszenia jej konstytucyjnego prawa własności przez: po pierwsze – zobowiązanie jej do zapłaty podatku według najwyższej (sankcyjnej) stawki z powodu nie-spełnienia warunku formalnego o charakterze instrumentalnym, który nie jest konieczny, ani niezbędny dla celów należytego poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji) oraz po drugie – zróżnicowanie pozycji prawnej podatników znajdujących się w analogicznych sytuacjach faktycznych w zależności od faktu, czy wypełnili obowiązek formalny, którego rola i znaczenie nie uzasadnia przyjętego przez ustawodawcę zróżnicowania (art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postę-powania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK), skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Na etapie OTK ZU B/2023 Ts 213/22 poz. 194 3 wstępnej kontroli Trybunał Konstytucyjny bada, czy skarga nie jest oczywiście bezzasadna i czy spełnia przesłanki uzasadniające nadanie jej dalszego biegu. Skarga konstytucyjna została złożona przez adwokata ustanowionego pełnomocnikiem skarżącej z wyboru (art. 44 ust. 1 u.o.t.p.TK). Skarżąca wyczerpała przysługującą jej drogę prawną, ponieważ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2022 r. (sygn. […]) stanowił ostateczne orzeczenie wydane w sprawie, której skarga konstytucyjna dotyczy (art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK). Data doręczenia tego orzeczenia została udokumentowana (art. 53 ust. 1 pkt 5 u.o.t.p.TK). W skardze przedstawiono stan faktyczny sprawy (art. 53 ust. 1 pkt 4 u.o.t.p.TK) oraz określono kwestionowany przepis aktu normatywnego, na podstawie którego – zdaniem skarżącej – sąd orzekł ostatecznie o jej wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżąca domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją (art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK). Skarga zawiera również wskazanie, która konstytucyjna wolność lub prawo skarżącej oraz w jaki sposób – jej zdaniem – zostały naruszone (art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK). Zawiera także uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowanych przepisów ze wskazanymi konstytucyjnymi wolnościami lub prawami skarżącej, z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie (art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK). W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że badana skarga nie jest oczywiście bezzasadna oraz spełnia przesłanki uzasadniające nadanie jej dalszego biegu. Dla-tego na podstawie art. 61 ust. 2 u.o.t.p.TK, skardze konstytucyjnej należało nadać dalszy bieg.