Ts 216/23

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 17 września 2025 r. Pozycja 253 POSTANOWIENIE z dnia 15 kwietnia 2025 r. Sygn. akt Ts 216/23 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Zbigniew Jędrzejewski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej […] sp. z o.o. o zbadanie zgodności: 1) art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w zakresie, w jakim „nie zawiera zastrzeżenia, że nie stosuje się go w sytuacji, w której zobowiązanie podat-kowe zostało zapłacone przez inny w łańcuchu dostaw podmiot, a zatem w sytuacji, w której budżet Skarbu Państwa nie został narażony na uszczu-plenie”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rze-czypospolitej Polskiej; 2) art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, o której mowa w punkcie pierwszym w zakresie, w jakim: – „nakazuje opodatkować podatkiem od towarów i usług, będącym podat-kiem typu obrotowego zdarzenia mające miejsce poza terytorium kraju, na terenie wód międzynarodowych w sposób sprzeczny z zasadą terytorialności, rozciągając jurysdykcję podatkową państwa polskiego wyłącznie z tego po-wodu, iż podatnik dokonujący czynności poza krajem jest obywatelem pol-ski[m] lub spółką prawa polskiego”, – „uznaje dostawę towarów, polegającą na indosowaniu konosamentów mor-skich, dokonaną na morzu pełnym – a więc poza terytorium państw człon-kowskich Unii Europejskiej – za dostawę dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu na terytorium Polski”, z art. 2, art. 5, art. 84 i art. 217, art. 22, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji; 3) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) w zakresie, w jakim: – „uznaje za wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (za-istnienia przesłanki podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) zgromadzenie przez organ podatkowy określone-go materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia obalającego do-mniemanie prawdziwości danych wynikających z deklaracji podatkowej po-datnika, o którym mowa w art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej”, OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 2 – „pozwala organom podatkowym na zawieszenie biegu terminu przedaw-nienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) jedynie w odniesieniu do wybranych, badanych przez siebie okresów rozliczeniowych podatnika, dotyczących zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których zbliża się upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji po-datkowej, z pominięciem okoliczności, iż tożsame, badane w przeszłości zdarzenia gospodarcze podatnika, dokonane w pozostałych okresach rozli-czeniowych, nie zostały uznane za świadczące o uprawdopodobnieniu po-pełnienia czynu zabronionego”, – „umożliwia organom podatkowym zawieszenie biegu terminu przedawnie-nia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22 w zwią-zku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji; 4) art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) w zakresie, w jakim „uznaje za organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbo-wego, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący kontrolę bądź postępowanie podatkowe inny niż organ właściwy dla podatnika w ro-zumieniu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej”, z art. 2, art. 84 i art. 217 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: 1) nadać dalszy bieg skardze konstytucyjnej w części dotyczącej zbadania zgodności: a) art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w zakresie, w jakim: – „nakazuje opodatkować podatkiem od towarów i usług, będącym podatkiem typu obrotowego zdarzenia mające miejsce poza terytorium kraju, na terenie wód międzynarodowych w sposób sprzeczny z zasadą terytorialności, rozciągając jurysdykcję podatkową państwa polskiego wyłącznie z tego powodu, iż podatnik dokonujący czynności poza krajem jest obywatelem polski[m] lub spółką prawa polskiego”, – „uznaje dostawę towarów, polegającą na indosowaniu konosamentów morskich, dokonaną na morzu pełnym – a więc poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej – za dostawę dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu na terytorium Polski”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) w zakresie, w jakim: – „uznaje za wy-starczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zaistnienia prze-słanki podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) zgromadzenie przez organ podatkowy określonego materiału OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 3 dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia obalającego domniemanie prawdziwości danych wynikających z deklaracji podatkowej podatnika, o którym mowa w art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej”, – „pozwala organom podatkowym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) jedynie w odniesieniu do wybranych, badanych przez siebie okresów rozliczeniowych podatnika, dotyczących zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których zbliża się upływ ter-minu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z pominięciem okoliczności, iż tożsame, badane w przeszłości zdarzenia gospodarcze podatnika, dokonane w pozostałych okresach rozliczeniowych, nie zostały uznane za świadczące o uprawdopodobnieniu popełnienia czynu zabronionego”, – „umożliwia organom podatkowym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia po-stępowania w sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji, c) art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) w zakresie, w jakim „uznaje za organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbo-wego, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący kon-trolę bądź postępowanie podatkowe inny niż organ właściwy dla podatnika w rozumieniu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej”, z art. 2, art. 84 i art. 217 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji; 2) odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w pozostałym za-kresie. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 27 lipca 2023 r. (data nadania) […] sp. z o.o. (dalej: skarżąca) – reprezentowana przez pełnomocnika z wybo-ru – wystąpiła z żądaniem przytoczonym w komparycji na tle następującego stanu faktyczne-go. Decyzją z 28 lutego 2020 r. (znak: […]) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r. oraz za listopad i grudzień 2014 r. Orzeczenie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z 24 lipca 2020 r. (znak: […]). Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Admi-nistracyjny w S. wyrokiem z 26 listopada 2020 r. (sygn. akt […]) oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 20 stycznia 2023 r. (sygn. akt […]) w punkcie pierwszym oddalił skargę kasacyjną, zaś w punkcie drugim orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Orzeczenie to, doręczone 27 kwietnia 2023 r., wskazane zostało jako ostateczne rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2023 r. (doręczo-nym 4 grudnia 2023 r.) skarżącą wezwano do usunięcia braku formalnego skargi przez dorę-czenie odpisów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem wszystkich załączników OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 4 złożonych wraz ze skargą konstytucyjną (z wyjątkiem pełnomocnictwa oraz pism skarżących – skarg i odwołań). W piśmie z 11 grudnia 2023 r. (data nadania) skarżąca ustosunkowała się do powyższego wezwania. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 26 sierpnia 2024 r. (doręczo-nym 30 sierpnia 2024 r.) skarżącą wezwano do usunięcia braków formalnych skargi przez: 1) doręczenie odpisów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem decyzji i wyro-ków stanowiących załączniki do skargi konstytucyjnej, w tym m.in. wyroku NSA z 20 stycz-nia 2023 r., sygn. akt […] (wraz z pismem z 11 grudnia 2023 r. złożono załączniki do skargi konstytucyjnej o sygn. Ts 215/21); 2) doprecyzowanie (przez podanie właściwego Dziennika Ustaw), które brzmienie: a) „art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług” zostało zaskarżone w punkcie 1 petitum skargi (wraz z czterema kopiami), b) „art. 70c Ordynacji po-datkowej” zostało zaskarżone w punkcie 4 petitum skargi (wraz z czterema kopiami); 3) pre-cyzyjne wskazanie naruszonych konstytucyjnych wolności lub praw skarżącej, wynikających z przepisów Konstytucji powołanych w petitum skargi (wraz z czterema kopiami); 4) określe-nie sposobu naruszenia tych wolności lub praw (wraz z czterema kopiami); 5) uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowanych regulacji z tymi wolnościami lub prawami, z powoła-niem argumentów lub dowodów na jego poparcie (wraz z czterema kopiami). W piśmie z 6 września 2024 r. (data nadania) skarżąca ustosunkowała się do powyższego wezwania. W ocenie skarżącej kwestionowane przepisy naruszyły „konstytucyjne zasady: demo-kratycznego państwa prawa, proporcjonalności, wolności, równości, nakładania ciężarów publicznych w drodze jasnych i klarownych przepisów ustawowych, zasady poprawnej legi-slacji i pewności prawa oraz nakładania ciężarów publicznych w sposób nienaruszający istoty prawa własności” (pismo procesowe z 6 września 2024 r., s. 2). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie po-stępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom. Trybunał wydaje postanowienie o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu, gdy spełnia ona określone przez prawo wymagania oraz nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK. 2. W ocenie Trybunału w części, w której skarżąca kwestionuje konstytucyjność: a) art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim: – „nakazuje opodatkować podatkiem od towarów i usług, będącym podatkiem typu obrotowego zdarzenia mające miejsce poza terytorium kraju, na terenie wód międzynarodowych w sposób sprzeczny z zasada terytorialności, rozciągając jurysdykcję podatkową państwa polskiego wyłącznie z tego powodu, iż podatnik dokonujący czynności poza krajem jest obywatelem polski lub spółką prawa polskiego”, – „uznaje dostawę towarów, polegającą na indosowaniu konosamentów morskich, dokonaną na morzu pełnym – a więc poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej – za dostawę dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu na terytorium Polski”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji; b) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) w zakresie, w jakim: – „uznaje za wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zaistnienia przesłanki podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) zgromadzenie przez organ podatkowy określonego OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 5 materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia obalającego domniemanie prawdzi-wości danych wynikających z deklaracji podatkowej podatnika, o którym mowa w art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej”, – „pozwala organom podatkowym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) jedynie w odniesieniu do wy-branych, badanych przez siebie okresów rozliczeniowych podatnika, dotyczących zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których zbliża się upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z pominięciem okoliczności, iż tożsame, badane w przeszłości zdarzenia gospodarcze podatnika, dokonane w pozostałych okresach rozlicze-niowych, nie zostały uznane za świadczące o uprawdopodobnieniu popełnienia czynu zabro-nionego”, – „umożliwia organom podatkowym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko kon-kretnej osobie”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji; c) art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) „uznaje za organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z które-go niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykro-czenia skarbowego, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący kontrolę bądź postępowanie podatkowe inny niż organ właściwy dla podatnika w rozumieniu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej”, z art. 2, art. 84 i art. 217 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji, – skarga spełnia przesłanki nadania jej dalszego biegu (art. 61 ust. 2 u.o.t.p.TK). 3. Skarga nie spełnia natomiast przesłanek nadania jej dalszego biegu w zakresie, w jakim skarżąca kwestionuje konstytucyjność art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do jego zgodności z art. 5 Konstytucji. 3.1. W odniesieniu do pierwszego z tych przepisów Trybunał – w oparciu o przesłane dokumenty – doszedł do wniosku, że w sprawie skarżącej zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2023 r. (sygn. akt […]) nie miał zastosowania art. 19a ustawy o VAT. W związku z tym skarga w niniejszym zakresie nie spełnia warunku formal-nego z art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK, co stanowi samoistną podstawę odmowy nadania jej dalszego biegu w tej części (art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p.TK). 3.2. Natomiast w odniesieniu do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT Trybunał zauważa, że zarówno z petitum, jak i uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca w odniesieniu do powyż-szej regulacji jako wzorzec kontroli wskazała samodzielnie art. 5 Konstytucji, zgodnie z któ-rym Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, za-pewnia wolności i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dzie-dzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważone-go rozwoju. Przepis ten ma jednak charakter ustrojowy – nie zawiera „żadnych bezpośrednich praw i wolności, w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, mogących stanowić samodzielny wzorzec kontroli. Określa jedynie funkcję państwa, czyli zasadnicze kierunki i cele jego dzia-łania. (…) Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw w trybie skargi konstytucyjnej podstawy poszuki-wać należy nie w ogólnych przepisach wskazujących zasadnicze dla istnienia państwa funk-cje, lecz w konkretnych postanowieniach Konstytucji określających prawa i wolności obywa-telskie, zawarte w rozdziale II Konstytucji (por. wyroki TK z: 23 listopada 1998 r., sygn. SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114; 10 lipca 2000 r., sygn. SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 6 poz. 144)” – postanowienie TK z 15 lutego 2007 r., sygn. Ts 197/06 (OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 83). Z tych powodów należało postanowić jak w sentencji. POUCZENIE Na podstawie art. 61 ust. 5 u.o.t.p.TK skarżącej przysługuje prawo do wniesienia zażalenia na punkt drugi niniejszego postanowienia w terminie siedmiu dni od daty jego doręczenia.