Ts 249/15

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 22 kwietnia 2016 r. Pozycja 340 POSTANOWIENIE z dnia 1 grudnia 2015 r. Sygn. akt Ts 249/15 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Leon Kieres, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej E.P. w sprawie zgodności: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 6-8, art. 38 ust. 1 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o po-datku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.) z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 45 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 5, art. 8 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 15 lipca 2015 r. (data nadania) E.P. (dalej: skarżący) za-kwestionował zgodność art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 6-8, art. 38 ust. 1 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; dalej: u.p.a.) z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 45 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 5, art. 8 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji. W przekonaniu skarżącego kwestionowane przepisy są niezgodne z Konstytucją, po-nieważ pozwalają na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zakupu oleju napędowego na cele żeglugi, który jest zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, z powodu prowadzenia przez podatnika ewidencji niespełniającej wymogów określonych przepisami prawa, nawet w wypadku gdy nie budzi wątpliwości, że olej ten został zużyty na cele żeglugi. Ponadto art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. narusza zasadę, zgodnie z którą zobowiązanie do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, musi być ustalone w ustawie (art. 84 Konstytucji), ponieważ zawarte w nim upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawie-rać ewidencja, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Naczelnik Urzędu Celnego w S. w decyzji z kwietnia 2012 r. określił wysokość zobowiązania skarżące-go w podatku akcyzowym za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2011 r. Dyrektor Izby OTK ZU B/2016 Ts 249/15 poz. 340 2 Celnej w G., w decyzji z lipca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., w wyroku z grudnia 2012 r., odda-lił jego skargę na decyzję organu drugiej instancji. Sąd podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe, zgodnie z którym skarżący nie może skorzystać z prawa do zwolnienia paliwa od akcyzy, mimo że zużył kupowane paliwo do celów żeglugi, ponie-waż nie prowadził prawidłowo ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Skarżący wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administra-cyjny, w wyroku z marca 2015 r., oddalił. Sąd ten nie odniósł się do istoty sporu z powodu zarzutów sformułowanych w środku odwoławczym, które wyznaczyły granice rozpoznania sprawy. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Na podstawie art. 138 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybuna-le Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064; dalej: ustawa o TK z 2015 r.) z dniem 30 sierpnia 2015 r. utraciła moc ustawa o TK. Zgodnie z art. 134 pkt 1 ustawy o TK z 2015 r. w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy w postępowaniu przed Trybunałem w zakresie dotyczącym wstępnego rozpoznania stosuje się przepisy dotychcza-sowe, tzn. przepisy ustawy o TK. Rozpatrywana skarga konstytucyjna została wniesiona przed dniem wejścia w życie ustawy o TK z 2015 r., dlatego do jej wstępnej kontroli zasto-sowanie mają przepisy ustawy o TK. 2. Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony wolności lub praw. Musi ona spełniać przesłanki jej dopuszczalności, które zasadniczo zostały określone w art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowane w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Try-bunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga powinna spełniać wymogi określone dla pisma proceso-wego, a nadto zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na pod-stawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekły ostatecznie o wolnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji i wobec którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone, a także uzasadnienie wraz z dokładnym opisem stanu faktycznego. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że zarzu-ty sformułowane w skardze muszą uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, wskazanie właściwych wzorców konstytucyjnych zawierających podmiotowe prawa przysłu-gujące osobom fizycznym bądź prawnym i – przez porównanie treści wynikających z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej niezgodności. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższych wymagań. 3. Zgodnie z kwestionowanymi przepisami przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastoso-wania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.). Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 (art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Warunkiem zwolnień od OTK ZU B/2016 Ts 249/15 poz. 340 3 akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład po-datkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadające-go zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z uży-ciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznacze-nie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.). Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich prze-znaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodar-czej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgło-szenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 (art. 32 ust. 6 u.p.a.). Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w postaci papierowej lub elektronicznej (art. 32 ust. 7 u.p.a.) i powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznacze-nie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.). Minister wła-ściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia, w tym termin dokonania wpisów do tej ewidencji (art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a może określić, w drodze rozporządze-nia, dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30, art. 31a i art. 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). 4. Skarżący uważa, że źródłem naruszenia jego praw konstytucyjnych jest wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 6-8, art. 38 ust. 1 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. dokonana w sprawie przez organy i sądy, ponieważ w jej wyniku został pozbawiony prawa do zwolnienia od akcyzy tylko z tego powodu, że nieprawidłowo prowadził ewidencję zużycia wyrobów zwolnionych z akcyzy. Organy nie kwestionowały bowiem tego, że kupowany przez niego olej napędowy został wykorzystany do celów żeglugi. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Trybunał przypomina, że jeśli określo-ny sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce stosowania – nabrał takiej właśnie treści, jaką de-kodują z niego sądy. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w orzeczeniach z: 8 maja 2000 r., SK 22/99 (OTK ZU nr 4/2000, poz. 107), 6 września 2001 r., P 3/01 (OTK ZU nr 6/2001, poz. 163), 28 stycznia 2003 r., SK 37/01 (OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3) i 9 czerwca 2003 r., SK 12/03 (OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51). Trybunał ustalił, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych w po-dobnych sprawach do sprawy skarżącego konsekwentnie prezentuje pogląd przeciwny do tego, który przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z 4 grudnia 2012 r. (np. wyroki NSA z: 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 666/13 i I GSK 669/13; 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 8/13 i I GSK 23/13; 12 marca 2014 r. I GSK 1350/12; 5 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 717/12, I GSK 716/12 i I GSK 715/12; 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11; 6 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12; dostępne na stronie OTK ZU B/2016 Ts 249/15 poz. 340 4 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że uchybienia for-malne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub narusza-nie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono wa-runków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. We wszystkich powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wadliwe prowadzenie ewidencji nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia od akcyzy, w wypadku gdy nie jest kwestionowane zużycie oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem. Zdaniem Trybunału to właśnie interpretacja przedstawiona we wskazanych wyrokach NSA mogłaby być uznana za jednolitą i trwałą wykładnię podlegającą kontroli Trybunału w postępowaniu skargowym. Po przeanalizowaniu sprawy Trybunał uznał, że dokonana w wyroku z 4 grudnia 2012 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wykładnia kwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów to wykładnia jednostkowa, a Naczelny Sąd Administracyjny konse-kwentnie interpretuje te przepisy w sposób, który skarżący uważa za zgodny z Konstytucją. Sąd ten wskazuje, że wymogi formalne dotyczące zwolnienia mają jedynie charakter subsy-diarny (pomocniczy), a ich celem jest umożliwienie skontrolowania, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek materialny (zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznacze-niem, tj. na cele żeglugi). Jeżeli ewidencja zawiera uchybienia formalne, które nie wpływają na jej rzetelność oraz przydatność do skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędo-wego, to nie mogą one prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu skarżącego byłoby więc w istocie rozstrzygnięciem rozbieżności interpretacyjnych pojawiających się w orzecznictwie sądowym przez Trybunał Konstytucyjny, który de lege fundamentali lata nie ma do tego kompetencji, gdyż – co należy szczególnie podkreślić – jest sądem prawa, a nie organem prowadzącym nadzór judykacyjny nad sądami. W szczególności w sytuacji, gdy pogląd prawny wyrażony w wyroku wydanym w sprawie skarżącego jest odosobniony, nie można przyjąć, by to w treści kwestionowanych przepisów prawa tkwiła przyczyna ewentualnego naruszenia praw podmiotowych skarżącego. Na marginesie Trybunał zauważa, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 4 grudnia 2012 r. sformułowano wadliwie, co spowodowało, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł merytorycznie roz-poznać istoty sporu. Nie wiadomo więc, jak Naczelny Sąd Administracyjny odniósłby się do wykładni prawa dokonanej przez sąd pierwszej instancji i do subsumpcji kwestionowa-nych przepisów do stanu faktycznego sprawy skarżącego. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że sformułowany w skardze zarzut dotyczy aktu stosowania prawa. Tymczasem w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK przedmiotem skargi konstytucyjnej może być tylko akt normatywny. Z tego powodu nie jest możliwe poddanie skargi merytorycznej ocenie. 5. Skarżący zarzucił również, że art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zawierający upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego zasady prowadzenia ewi-dencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy narusza art. 92 ust. 1 Konsty-tucji, ponieważ nie zawiera wytycznych co do treści tego aktu wykonawczego. Konsekwencją naruszenia konstytucyjnych wymogów odnoszących się do upoważnienia do wydania rozpo-rządzenia jest natomiast naruszenie przepisów określających formy ograniczeń konstytucyj-nych wolności i praw (art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji), gdyż minister mógł w sposób dowolny uregulować wymogi, jakie musi spełniać ewidencja. OTK ZU B/2016 Ts 249/15 poz. 340 5 Zgodnie z art. 92 Konstytucji: „Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu”. Przepis ten, zawarty w rozdziale III Konstytucji „Źródła prawa”, stanowi, że rozporządzenie to akt prawny o charakterze wykonawczym, mający na celu realizację delegacji ustawowej. Nie statuuje on natomiast żadnych praw i wolności konstytucyjnych, więc nie może być samo-dzielnym wzorcem kontroli w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skargę konstytucyjną może wnieść „każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone” . Oznacza to, że warunkiem dopuszczalności meryto-rycznej oceny zarzutu niezgodności art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z art. 92 ust. 1 Konstytucji jest wykazanie przez skarżącego, że w wyniku braku wytycznych dotyczących treści rozporzą-dzenia, czego Trybunał nie przesądza w odniesieniu do art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a., doszło do naruszenia konkretnych praw podmiotowych gwarantowanych w Konstytucji, w rezultacie uregulowania w rozporządzeniu materii zastrzeżonej dla ustawy. Zdaniem Trybunału skarżący nie wykazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnie-niem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251) i obowiązujące od 1 września 2010 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych obję-tych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwro-tu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075) regulowały materię zastrzeżoną dla ustawy, tj. „wyznaczały zakres obowiązku podatkowego” (s. 14 skargi). W ocenie Trybunału to przepisy u.p.a. nakładają na skarżącego jako podatnika podat-ku akcyzowego obowiązek prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.), jak i przewidu-ją skutki jej nieprowadzenia (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.). Także te przepisy szczegółowo określają, jakie informacje ewidencja powinna zawierać (art. 32 ust. 8 u.p.a.). Ponadto skarżą-cy nie objął zarzutem żadnego z przepisów rozporządzenia, który – w jego ocenie – ograni-czałby jego prawo własności (art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji) albo nakładałby na niego podatek bądź określałby zakres obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji), a więc wkraczałby w materię zastrzeżoną dla ustawy. Trybunał podkreśla, że organy podatkowe w sprawie skarżącego dokonały oceny, zgodnie z którą przedstawione przez niego dokumenty (dziennik pokładowo-maszynowy i ewidencja sporządzona po wszczęciu kontroli podatkowej, przedłożona w dniu 16 stycznia 2012 r.) nie spełniały wymogów określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 8 u.p.a., a nie wymogów określonych w przepisach wyżej wymienionych rozporządzeń. Zasady prowadzenia ewidencji określone w rozporządzeniu nie miały wpływu na jego sytuację praw-ną, ponieważ zarówno wymóg prowadzenia ewidencji, zakres informacji, jakie ma ona zawie-rać, jak i konsekwencje jej nieprowadzenia wynikały z przepisów u.p.a. W tych okoliczno-ściach, w ocenie Trybunału, skarżący nie wykazał, by ewentualny brak wytycznych w art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. miał jakikolwiek wpływ na jego prawa podmiotowe. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 79 ust. 1 Konsty-tucji oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK, postanowił jak w sentencji. Odmowa nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu czyni bezprzedmiotowym wydanie postanowienia tymczasowego na podstawie art. 50 § 1 ustawy o TK.