Ts 305/23

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 16 stycznia 2025 r. Pozycja 20 POSTANOWIENIE z dnia 15 października 2024 r. Sygn. akt Ts 305/23 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Bogdan Święczkowski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej […] Spółka z o.o. w likwidacji w sprawie zgodności: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sier-pnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą „ochrony zaufania obywatela do państwa i sta-nowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim umożliwia stosowanie tej regulacji Ordynacji podatkowej w całkowitej sprzeczności z celami, dla których została ona wprowadzona do porządku prawnego”, z wynikającą z art. 2 Konsty-tucji zasadą „przyzwoitej legislacji, poprzez ustanowienie przepisu, którego stosowanie nie podlega efektywnej kontroli ze strony sądów administracyjnych, co prowadzi do instrumentalnego wykorzystywania tej regulacji”, z wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasadą „proporcjonalności, a także wyprowadzoną z postanowień Europejskiej Konwencji Praw Człowieka zasad[ą] sprawiedliwej równowagi (ang. fair balance), w zakresie w jakim umożliwia stosowanie ww. regulacji stanowiącej wyjątek od ogólnej zasady dotyczącej przedawniania się zobowiązań podatkowych bez jednoczesnego zapewnienia jednostkom należytej ochrony”, z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą „przyzwoitej legislacji i pew-ności prawa, w zakresie w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego już z mo-mentem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym poda-tnik został powiadomiony, tj. w sytuacji, gdy postępowanie przygotowawcze jest pro-wadzone w sprawie (faza in rem), a nie przeciwko Spółce (faza in per-sonam)”, a w konsekwencji, w zakresie „bezprawnego pozbawienia podatników prawa własności”, wynikającego z art. 64 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: nadać dalszy bieg skardze konstytucyjnej. OTK ZU B/2025 Ts 305/23 poz. 20 2 UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 10 listopada 2023 r. (data nadania) […] Spółka z o.o. w likwidacji (dalej: skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika z wyboru, wystąpiła z żądaniem przytoczonym w komparycji niniejszego po-stanowienia na tle następującego stanu faktycznego. Naczelnik Pierwszego […] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji) decyzją z 5 października 2018 r., sygn. […], określił skarżącej za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w sposób odmienny od zadeklarowanego. Stwierdził on, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym – określanym mianem „karuzeli podatkowej” – ma-jącym na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki VAT, który nie został zapłacony na poprzednich etapach łańcucha obrotu telefonami komórkowymi, a co za tym idzie, faktury wystawione przez takie podmioty, w tym także bezpośrednich kontrahen-tów, nie mogą stanowić źródła podatku stanowionego. Tym samym, organ I instancji pozba-wił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kon-trahentów, wystawione zaś przez skarżącą faktury sprzedaży na rzecz podmiotów wymienio-nych w decyzji nie zostały uznane za dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towa-rów. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 5 li-stopada 2021 r., sygn. […], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w cało-ści jego stanowisko w zakresie udziału skarżącej w karuzeli podatkowej. Stwierdził jednocze-śnie, że zobowiązanie podatkowe winno ulec przedawnieniu zasadniczo z upływem 2019 r., jednakże organ I instancji wszczął 24 maja 2019 r. postępowanie karne skarbowe. Organ od-woławczy stwierdził, że nie doszło do nadużycia instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji po-datkowej, gdyż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skarżąca zaskarżyła tę decyzję do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. (dalej: wojewódzki sąd administracyjny) wy-rokiem z 15 czerwca 2022 r. (sygn. akt […]) oddalił skargę skarżącej na decyzję organu od-woławczego. Stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumen-talnego charakteru. Podkreślił, że postępowanie prowadzone jest pod nadzorem prokuratury rejonowej, a więc organu niezależnego od organów podatkowych, natomiast skuteczność za-wieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest uzależniona od przejścia postępowania karnoskarbowego od fazy in rem do fazy in personam. Skarżąca zło-żyła skargę kasacyjną na to orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2023 r. (sygn. akt […]) oddalił skargę kasacyjną skarżącej. W całości podzielił argumentację zawartą w wyroku wojewódz-kiego sądu administracyjnego. W piśmie procesowym z 12 lutego 2024 r. (data wniesienia) skarżąca bez wezwania usunęła braki formalne skargi konstytucyjnej. Skarżąca uzasadniła zarzut niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu prowadzeniem postępowań weryfikacyjnych wobec podatników z naruszeniem zasad ekonomiki procesowej, niemożnością dotrwania przedsiębiorców do momentu wydania decyzji wymiarowej i jej le-galnej kontroli w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreśliła, że obecne uwarunkowania prawne oraz faktyczne polegają na nadużywaniu procedury karnej skarbowej do stosowania zaskarżonego przepisu. W konsekwencji podatnikom odbierane są po wielu latach środki pieniężne wraz z odsetkami, co często powoduje równoczesne zakończenie prowadzenia dobrze prosperującej działalności gospodarczej, podatnicy zaś nie dysponują środkami mogącymi efektywnie przeciwdziałać tej sytuacji. OTK ZU B/2025 Ts 305/23 poz. 20 3 Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie po-stępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Służy ono wyeliminowaniu – już w początkowej fazie postępowania – spraw, które nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania. Trybunał wydaje postanowienie o nadaniu skar-dze konstytucyjnej dalszego biegu, gdy spełnia ona wymagania przewidziane w ustawie oraz nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK. 2. W ocenie Trybunału skarga konstytucyjna spełnia przesłanki przekazania jej do me-rytorycznej oceny. 2.1. Skarga konstytucyjna została sporządzona przez radcę prawnego, który przedłożył stosowne pełnomocnictwo. 2.2. Skarżąca wyczerpała przysługującą jej drogę prawną, ponieważ od wyroku Na-czelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2023 r. (sygn. akt […]) nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. 2.3. Dochowany został trzymiesięczny termin wniesienia skargi zastrzeżony w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK, gdyż skarżąca odebrała wyrok w dniu 21 sierpnia 2023 r., skarga została zaś wniesiona do Trybunału 10 listopada 2023 r. (data nadania). 2.4. Przedmiot skargi został prawidłowo określony. Skarżąca zakwestionowała art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), który to – zdaniem skarżącej – umożliwia organom administracji skar-bowej praktycznie bezterminowe prowadzenie postępowania podatkowego wobec spółek. 2.5. Zakwestionowanemu w skardze przepisowi skarżąca zarzuciła naruszenie: zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim zaskarżony przepis Ordynacji podatkowej stosowany jest w całkowitej sprzeczności z celami, dla których został wprowadzony do porządku prawnego (art. 2 Konstytucji); zasady przyzwo-itej legislacji i pewności prawa, przez to, że stosowanie go nie podlega efektywnej kontroli ze strony sądów administracyjnych, co – zdaniem skarżącej – prowadzi do instrumentalnego wykorzystania tej regulacji (art. 2 Konstytucji); zasady proporcjonalności, a także wyprowa-dzonej z postanowień Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności zasa-dy sprawiedliwej równowagi, w zakresie, w jakim umożliwia stosowanie ww. przepisu stanowiącego wyjątek od ogólnej zasady dotyczącej przedawniania się zobowiązań podatko-wych, bez jednoczesnego zapewnienia jednostkom należytej ochrony (art. 31 ust. 3 Konstytu-cji). Według skarżącej zaskarżony przepis narusza również zasadę przyzwoitej legislacji i pewności prawa (art. 2 Konstytucji) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawie-szenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego już z momentem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, tj. w sytuacji, gdy po-stępowanie przygotowawcze jest prowadzone w sprawie (faza in rem), a nie przeciwko spółce (faza in personam). To wszystko – zdaniem skarżącej – w konsekwencji prowadzi do bez- OTK ZU B/2025 Ts 305/23 poz. 20 4 prawnego pozbawienia podatnika prawa własności zagwarantowanego w art. 64 ust. 1 Kon-stytucji. 2.6. Skarżąca wskazała, w jaki sposób – jej zdaniem – zakwestionowane w skardze przepisy naruszają powyższe wolności i prawa. Zarzuciła bowiem, że wskutek zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia organy administracji skarbowej uzyskały możliwość bezterminowego przedłużania postępowania podatkowego. To z kolei doprowadziło do utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji, w której określono wysokość podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez spółkę. Organ stwierdził bowiem, że skarżąca zawyżyła obrót z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu w łącznej kwocie netto 4.543.630,88 zł oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie łącznej 986.832,01 zł. Skarżąca nie odzyskała zatem podatku VAT, który uiściła w cenie zakupionego towaru, a to – jej zdaniem – naruszyło jej konstytucyjne prawo własności, ustanowione w art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej. 3. Mając powyższe na względzie, a także w związku z tym, że ocena sformułowanych w skardze zarzutów wykracza poza zakres wstępnej kontroli skargi konstytucyjnej, Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 61 ust. 2 u.o.t.p.TK – postanowił nadać skardze konstytu-cyjnej dalszy bieg.