Ts 32/17

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 25 października 2018 r. Pozycja 146 POSTANOWIENIE z dnia 14 sierpnia 2018 r. Sygn. akt Ts 32/17 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej M.D. w sprawie zgodności: art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowią-zującym do 31 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) i z art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku do-chodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926) z: – art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 16 lutego 2017 r. (data nadania), M.D. (dalej: skarżąca) zarzuciła niezgodność art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) i z art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodo-wym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), a także art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. OTK ZU B/2018 Ts 32/17 poz. 146 2 Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie zobowiązania z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącą w wyniku działu spadku. Wniosek dotyczył następującego stanu faktycznego. W 1999 r. zmarł ojciec skarżącej nie pozostawiając testamentu. Spadek po nim obejmował m.in. udział w lokalu mieszkalnym nabytym na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej. W 2012 r. zmarła matka skarżącej, która również nie pozostawiła testamentu. Spadek po matce obejmował należący do niej udział wynoszący ½ części ww. lokalu oraz ¼ części, będącej przedmiotem spadku po zmarłym w 1999 r. mężu. Sąd Rejonowy w B. I Wydział Cywilny 29 października 2012 r. wydał postanowienie stwierdzające nabycie spadku po ojcu i matce skarżącej. Następnie, na skutek prze-prowadzonego postępowania sądowego o dział spadku Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 20 marca 2013 r. przyznał na wyłączną własność skarżącej lokal mieszkalny i zasądził na rzecz siostry skarżącej kwotę 23.333,00 zł tytułem spłaty jej części udziału w ww. lokalu. Spadek po zmarłym w 1999 r. ojcu skarżącej został objęty podatkiem od spadków i darowizn na podstawie przepisów obowiązujących w brzmieniu do końca 2006 r. Natomiast spadek po zmarłej w 2012 r. matce skarżącej nie podlegał opodatkowaniu. Skarżąca zamierzała sprzedać lokal mieszkalny nabyty na skutek działu spadku. Sprzedaż miała być dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu. W związku z powyższym skarżąca złożyła wspomniany wcześniej wniosek do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego aby otrzymać odpowiedź na pytanie, czy powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części nabytej w 1999 r. w spadku po zmarłym ojcu, czy też od kwoty uzyskanej z jego sprzedaży, w części nabytej w spadku w 2012 r. po zmarłej matce, tj. ½ części lokalu mieszkalnego będącego jej własnością oraz ¼ części nabytej przez matkę w spadku po mężu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że podatek powinien być naliczony tylko od przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części odziedziczonej po zmarłej w 2012 r. matce. W interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administra-cyjnego w S. (dalej: WSA). Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r. WSA uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną inter-pretację. Od powyższego wyroku Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 października 2016 r. Naczelny Sąd Admini-stracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Orzeczenie to wraz z uzasadnieniem zostało doręczone skarżącej 17 listopada 2016 r. Zdaniem skarżącej zakwestionowane w skardze przepisy naruszają zasady poprawnej legislacji, ze względu na brak określoności przepisu podatkowego, zasady ochrony stabilności stosunków prawnych, zasady nie działania prawa wstecz, będące składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz naruszają prawa ekonomiczne podatników przez pozbawienie ich możliwości powołania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem okresu, w którym upłynął termin płatności podatku od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku oraz nieuwzględnienia zasady lex retro non agit (art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji). OTK ZU B/2018 Ts 32/17 poz. 146 3 Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: u.o.t.p. TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Służy ono wyeliminowaniu – już w początkowej fazie postępowania – spraw, które nie mogą być przed-miotem merytorycznego rozstrzygnięcia. Trybunał wydaje postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu, gdy nie spełnia ona określonych przez prawo wymagań, jest oczywiście bezzasadna, a także gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 59 ust. 1 pkt 2-4 u.o.t.p. TK. 2. Skarżąca zakwestionowała art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniami wskazanymi w ust. 2 tego przepisu): nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upły-wem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybu-dowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Razem z art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c u.p.d.o.f. zakwestionowane zostały ,,związkowo” następujące przepisy: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), który wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny; art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizy-cznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588; dalej: z.u.p.d.o.f.) stanowiący, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.; art. 22 z.u.p.d.o.f. wskazujący, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: Ordynacja podatkowa) w brzmieniu: ,,zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy”. 3. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu wolności lub praw o chara-kterze konstytucyjnym. Orzeczenie przedstawione przez skarżącego jako ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, która legła u podstaw wniesienia skargi, musi więc bezpośrednio prowadzić do naruszenia konstytucyjnej wolności lub konstytucyjnego prawa wskazanych w skardze jako wzorzec kontroli konstytucyjności zaskarżonej regulacji. Naruszenie to musi OTK ZU B/2018 Ts 32/17 poz. 146 4 mieć przy tym charakter konkretny i aktualny, a nie jedynie potencjalny (zob. np. postano-wienie TK z: 24 września 2013 r., Ts 244/12, OTK ZU nr IIB/SUP./2014, poz. 870). 4. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem postępowań toczących się przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indy-widualnej sprawie podatnika. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego konsekwentnie przyjmuje się, że interpretacje indywidualne, a także orzeczenia sądów administracyjnych wydane na skutek wniesienia skargi w tym zakresie, nie stanowią ostatecznego orzeczenia o konstytucyjnych wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego, lecz są jedynie przed-stawieniem stanowiska organów podatkowych co do zasadności opinii skarżącego w zakresie dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego (zob. postanowienia TK z: 19 kwietnia 2011 r., Ts 190/10 i Ts 191/10, OTK ZU, nr 3/B/2011, poz. 254 i 255). Zdaniem Trybunału – przedstawionym w wyroku z 26 kwietnia 2005 r., SK 36/03 (OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 40) – interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią one jedynie swoisty ,,drogowskaz” czy też ,,deklarację poglą-dów” aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bowiem zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polega-jące na informowaniu ,,o zakresie stosowania prawa”, nie mogą prowadzić ani do wykreo-wania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. W postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi skarżąca domagała się rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, które potencjalnie będą mogły mieć zastosowanie w związku ze sprzedażą nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku (tj. dokonania przez organy podatkowe wykładni zaskarżonych przepisów ustawy podatkowej). W tym stanie rzeczy ani interpretacja indywidualna, ani orzeczenia sądów w przedmiotowym zakresie nie były ostatecznym – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – orzeczeniem o wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego, lecz przedstawiały stanowisko tychże organów w sprawie zasadności opinii skarżącej na temat dokonanej wykładni regulacji zaskarżonych w skardze konstytucyjnej. 5. Mając powyższe na względzie, Trybunał stwierdza, że rozpatrywana skarga nie spełnia podstawowego warunku wskazanego w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 53 ust. 1 u.o.t.p. TK. Okoliczność ta jest – zgodnie z art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p. TK – podstawą odmowy nadania analizowanej skardze dalszego biegu. Z tych przyczyn Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie. POUCZENIE Na podstawie art. 61 ust. 5 u.o.t.p. TK skarżącej przysługuje prawo wniesienia zażale-nia na powyższe postanowienie w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.