Ts 321/15

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 12 kwietnia 2016 r. Pozycja 300 POSTANOWIENIE z dnia 5 kwietnia 2016 r. Sygn. akt Ts 321/15 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Zubik – przewodniczący i sprawozdawca Stanisław Biernat Piotr Pszczółkowski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej J.U. w sprawie zgodności: art. 20 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1-129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176, ze zm.) z: 1) art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypo-spolitej Polskiej; 2) art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 29 września 2015 r. (data nadania) J.U. (dalej: skarżący, podatnik) zakwestionował zgodność art. 20 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1-129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000.14.176, ze zm.) z art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, oraz z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji w zakre-sie, w jakim doprowadziły one do podwójnego opodatkowania środków majątkowych przeka-zanych przez spółkę kapitałową na rzecz jej wspólnika będącego osobą fizyczną tytułem zwrotu pożyczki. Skargę konstytucyjną wniesiono w związku z następującą sprawą. Skarżący jest wspól-nikiem spółki z o.o. (dalej: spółka). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki z o.o. organy kontroli skarbowej ustaliły, że 1 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgroma-dzenie Wspólników tej spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów. Udziały te w całości zostały objęte przez skarżącego, jednego z dwóch ówczesnych udziałowców spółki, w zamian za wniesienie aportu w postaci przedsię-biorstwa prowadzonego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe. Jednocześnie w dniu wniesienia aportu, tj. 1 grudnia 2006 r., zawarta została umowa pożyczki pomiędzy skarżącym a spółką, której przedmiotem było udzielenie pożyczki pieniężnej. Jako OTK ZU B/2016 Ts 321/15 poz. 300 2 pożyczkę spółka zaksięgowała zobowiązanie wnoszonego aportem Przedsiębiorstwa Produk-cyjno-Usługowo-Handlowego wobec skarżącego, tj. właściciela tego podmiotu. Zobowiąza-nie to organy uznały za niedopuszczalne ze względu na brak odrębnej osobowości prawnej przedsiębiorstwa oraz jego niezdolność do zaciągania zobowiązań. W konsekwencji organy zakwestionowały wykonanie umowy pożyczki i wypłatę skarżącemu odsetek uznanych za koszty uzyskania przychodów spółki. Postępowanie wobec spółki zakończone zostało pra-womocnym i ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z października 2012 r., w którym sąd ten podzielił stanowisko organów kontroli skarbowej. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki z o.o. organy kontroli podatkowej wszczęły postępowanie wobec podatnika (a materiały z postępowania przeprowadzonego wobec spółki zostały włączone jako dowód w jego sprawie). W toku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (decyzja z maja 2012 r.). Opierając się na protokole postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o., organ ten przyjął, że kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana spół-ce. Dlatego otrzymane tytułem zwrotu kapitału i odsetek od tej pożyczki przychody podatnika podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł. Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i uznał wyciągnięte na ich podstawie wnioski za słuszne (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z listopada 2012 r.). Wyrokiem z czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. (dalej: WSA) od-dalił skargę podatnika. W jego uzasadnieniu, w szczególności, WSA podkreślił, że ustaleń co do braku faktycznego wykonania umowy pożyczki między skarżącym a spółką nie może ni-weczyć wyrok Sądu Rejonowego w D. z kwietnia 2011 r. o zasądzenie od podatnika na rzecz spółki wskazanej kwoty pieniężnej (przedmiotu umowy pożyczki). Wskazał, że skarżący z powyższego wyroku chciał wywieść skutki prawne w postaci przyjęcia, że umowa pożyczki została zawarta, a także zrealizowana, i przenieść je na stosunki prawnopodatkowe, powołu-jąc się na moc wiążącą wyroków sądów cywilnych wynikającą z art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2014.101, ze zm.; dalej: k.p.c.). Sąd stwierdził, że treść art. 365 k.p.c. należy interpretować zgodnie z przepisami dotyczącymi prawomocności wyroków sądowych. Zgodnie zaś z art. 366 k.p.c., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przed-miot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Analiza treści wyroku Sądu Rejonowego, jak i jego uzasadnienie dowodzi, że zasądzając na rzecz podatnika od spółki wskazaną kwotę z tytułu nieuiszczonych odsetek, sąd ten oparł się na przedstawionej przez niego umowie pożyczki oraz zgodnych oświadczeniach stron. Zazna-czył, że jak wynika z uzasadnienia tego wyroku spółka w całości uznała żądanie. Na podsta-wie twierdzeń skarżącego i wobec uznania pozwu przez spółkę sąd przyjął, że umowa po-życzki została zrealizowana (kwota pieniężna została faktycznie przekazania spółce). Sąd Rejonowy – jak podkreślił WSA – nie rozważał natomiast skutków prawnych, jakie wynikały z faktu objęcia umową pożyczki oraz aportu tego samego przedmiotu. Zdaniem WSA, swobodna wola stron przy zawieraniu umów cywilnoprawnych, nawet potwierdzona wyrokiem sądu powszechnego, nie może niweczyć prawnopodatkowych skut-ków tej czynności ocenianych przez inne organy i sądy. Swoboda kontraktowania nie może służyć układaniu w procesie cywilnym stosunków zobowiązaniowych w taki sposób, by po-tem odniosło to oczekiwany skutek w postępowaniu podatkowym czy administracyjnym. Strony nie mogą swoim działaniem wpływać na nieobjętą zasadą swobody kontraktacji sferę zobowiązań publicznoprawnych. Tymczasem, w ocenie WSA, w niniejszym postępowaniu trudno uciec od stwierdzenia, że wyrok sądu cywilnego miał służyć interesom skarżącego OTK ZU B/2016 Ts 321/15 poz. 300 3 w postępowaniu podatkowym. Skarżący, powołując się na ten wyrok, chciał odnieść z niego taką korzyść, by uzyskane, a kwestionowane w postępowaniu podatkowym kwoty, uznane zostały za wykonanie umowy pożyczki. Skarga kasacyjna wywiedziona od powyższego wyroku WSA została oddalona jako nieusprawiedliwiona (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z kwietnia 2015 r.). W przekonaniu skarżącego zakwestionowane unormowanie doprowadziło do podwójnego opodatkowania środków majątkowych przekazanych tytułem zwrotu pożycz-ki przez spółkę kapitałową na rzecz jej wspólnika będącego osobą fizyczną. Do ponownego opodatkowania doszło wskutek braku regulacji przewidujących nieopodatkowanie tego typu zwrotów (w formie wyłączenia z przychodów lub zwolnienia z opodatkowania) pomimo, iż brak opodatkowania został przewidziany dla innych zwrotów o podobnym charakterze (np. zwrot wkładów, zwrot dopłat, majątek polikwidacyjny). Dlatego w ocenie podatnika re-gulacje te naruszają prawo własności (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Skarga konstytucyjna jest sformalizowanym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Jej merytoryczne rozpoznanie jest uzależnione od spełnienia przesłanek wy-nikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i art. 60 oraz art. 65 i art. 66 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.1064, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 2015 r.). Skargom konstytucyjnym niespełniającym tych warunków, a także skargom, co do których zaistniały okoliczności przewidziane w art. 77 ust. 3 ustawy o TK z 2015 r., Trybunał odmawia nadania dalszego biegu. 2. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ wła-dzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w niej aktu norma-tywnego doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu praw lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Uprawdopodobnienie przez skarżącego naruszenia jego praw lub wolności jest zatem przesłanką konieczną dla uznania dopuszczalności skargi konstytucyjnej. Wobec powyższego Trybunał Konstytucyjny obowiązany jest zbadać, czy istotnie w niniejszej spra-wie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą praw konstytucyjnych. 3. W ocenie Trybunału analizowana skarga konstytucyjna jest oczywiście bezzasadna. Powyższa konstatacja przesądza, zgodnie z art. 77 ust. 3 pkt 3 ustawy o TK z 2015 r. o jej niedopuszczalności. 3.1. Trybunał stwierdza, że skarżący w istocie domaga się uzupełnienia przepisów ustawy podatkowej o określone regulacje, a – co więcej – celem postulowanego przez niego uzupełnienia miałoby być wprowadzenie zwolnienia podatkowego. Skarżący twierdzi, że brak zwolnienia podatkowego, które mogłoby mieć zastosowanie w stanie faktycznym, jaki legł u podstaw jego sprawy, narusza Konstytucję, gdyż doprowadził do podwójnego opodatkowa-nia jego majątku. 4. W pierwszej kolejności Trybunał podkreśla, że teza o podwójnym opodatkowaniu przychodów podatnika nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy dołączonych do analizo-wanej skargi konstytucyjnej. Wręcz przeciwnie, w sprawie skarżącego Naczelny Sąd Admini-stracyjny wprost stwierdził, że do podwójnego opodatkowania nie doszło (por. wyroku OTK ZU B/2016 Ts 321/15 poz. 300 4 z kwietnia 2015 r., s. 18). Zarzuty naruszenia Konstytucji sformułowane w skardze mają za-tem charakter potencjalny. 4.1. W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny przypomina, że z art. 79 ust. 1 Konstytucji wyraźnie wynika, iż skarga konstytucyjna przysługuje tylko w sytuacji, w której doszło do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw przez wydanie ostatecznego roz-strzygnięcia na podstawie przepisu, którego konstytucyjność została w niej zakwestionowana. Orzeczenie wskazane przez skarżącego jako ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, która legła u podstaw wniesienia skargi, musi więc bezpośrednio prowadzić do naruszenia konstytucyjnej wolności lub prawa powołanego w skardze jako wzorzec kontroli zakwestionowanej regula-cji. Naruszenie to musi mieć przy tym charakter konkretny i aktualny, a nie jedynie potencjal-ny (zob. np. postanowienia TK z: 15 grudnia 2009 r., Ts 189/09, OTK ZU nr 4/B/2010, poz. 292 oraz 24 września 2013 r., Ts 244/12, OTK ZU nr IIB/SUP./2014, poz. 870). 5. Odnosząc się natomiast do wysuniętego przez skarżącego żądania uzupełnienia treści ustawy podatkowej przez wprowadzenie do niej określonego zwolnienia podatkowego, Try-bunał przypomina, że w Konstytucji, w szczególności w świetle przepisów art. 84 i art. 217, została sformułowana, przyjęta przez Trybunał i uznana przez doktrynę konstytucyjną, zasada władztwa daninowego, w tym podatkowego. Z zasady tej wynika, że państwo ma legitymację do działań, w wyniku których określone podmioty są obciążane daninami (w tym podatkami) umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin (podatków) jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako forma pozbawiania własno-ści, a ustawodawca ma w tym względzie dużą swobodę. Oczywiście, swoboda ustawodawcy nie może być absolutna ani przekształcić się w dowolność. W zakresie kształtowania treści ustaw podatkowych jest ona ograniczona za względu na wprowadzenie obowiązku przestrze-gania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw po-datkowych oraz szczególnej dbałości legislacyjnej przy stanowieniu przepisów prawnych, tak by umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych. Swoboda ta jest ograni-czona również „nakazem respektowania vacatio legis i zakazem nadawania mocy wstecznej oraz dokonywania zmian w ciągu roku podatkowego” (zob. W. Sokolewicz, uwagi do art. 217, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. IV, War-szawa 2005, s. 12-19 oraz T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne – art. 217 Konstytucji, [w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskie-go, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003, s. 214). 5.1. Trybunał Konstytucyjny podkreśla zatem, że prawidłowo stanowione podatki sta-nowią konstytucyjną ingerencję w sferę własności. Granicę zwiększania obciążeń podatko-wych obywateli wyznacza zakaz zrównania podatku z konfiskatą mienia – swoboda ustawo-dawcy nie jest więc nieograniczona. W dziedzinie podatków ustawodawca ma jednak swobo-dę wyboru między różnymi konstrukcjami podatkowymi, opartymi na kryteriach i celach po-litycznych oraz gospodarczych. Polityka podatkowa jest środkiem osiągania tych celów. Ustawodawca ponosi odpowiedzialność za realizację polityki w tym zakresie oraz wybór wła-ściwych metod i celów przed społeczeństwem (wyborcami). Ocena polityki podatkowej usta-wodawcy (zwłaszcza w zakresie kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, ich znoszenia lub ograniczania) pozostaje zatem poza kognicją Trybunału. Zadaniem Trybunału nie jest także orzekanie o celowości i zasadności przyjętych przez parlament rozwiązań prawnych. Wybór wartości determinujących określone rozwiązanie legislacyjne należy do ustawodawcy i za-sadniczo Trybunał Konstytucyjny opowiada się za swobodą tego podmiotu w określeniu hie-rarchii celów i w preferowaniu danych wartości czy środków służących ich realizacji. Granice OTK ZU B/2016 Ts 321/15 poz. 300 5 swobody tego wyboru określają zasady i przepisy konstytucyjne, Trybunał może zaś badać, czy stanowiąc prawo, ustawodawca przestrzegał tych zasad i przepisów (zob. wyrok pełnego składu TK z 20 lutego 2002 r., K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4). 5.2. W swym dotychczasowym orzecznictwie Trybunał w szczególności podkreślał, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie jest prawem konstytucyjnym o charak-terze podmiotowym, którego naruszenie (brak) legitymuje do wniesienia skargi konstytucyj-nej. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatko-wania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawo-dawca, kierując się przesłankami ekonomicznymi i społecznymi (zob. postanowienie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). 5.3. Trybunał stwierdza ponadto, że zgodnie z przyjętym przez polskiego ustrojodawcę modelem skargi konstytucyjnej jej istotą nie jest domaganie się przez skarżących uzupełnienia lub zmodyfikowania zastosowanych w ich sprawie przepisów (lub ich interpretacji) w taki sposób, aby skorygować zaniedbania popełnione przez nich w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie (zob. postanowienia TK z: 17 marca 1998 r., Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 20; 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77 oraz 21 września 2006 r., SK 10/06, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 117). 5.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznał zarzuty sformułowane w skardze za oczywiście bezzasadne, co uniemożliwia nadanie jej dalszego biegu. Z tych względów Trybunał postanowił jak w sentencji.