Ts 49/14

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 6 listopada 2017 r. Pozycja 216 POSTANOWIENIE z dnia 11 października 2017 r. Sygn. akt Ts 49/14 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Mariusz Muszyński – przewodniczący Stanisław Rymar – sprawozdawca Julia Przyłębska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytu-cyjnego z dnia 13 października 2015 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytu-cyjnej Sp. z o.o. z siedzibą w P., p o s t a n a w i a: nie uwzględnić zażalenia. UZASADNIENIE 1. W sporządzonej przez radcę prawnego skardze konstytucyjnej, wniesionej do Try-bunału Konstytucyjnego 25 lutego 2014 r. (data prezentaty), Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) zarzuciła niezgodność § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 i 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), w brzmie-niu obowiązującym do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzo-wego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Kon-stytucji. Zdaniem skarżącej zaskarżone przepisy naruszają konstytucyjne prawo ochrony wła-sności w związku z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalno-ści. 2. Postanowieniem z 13 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyj-nym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 1997 r.) w związku z art. 134 pkt 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064, ze zm.) – odmówił nadania dalszego biegu skardze z powodu oczywistej bezzasadności sformu-łowanych w niej zarzutów. OTK ZU B/2017 Ts 49/14 poz. 216 2 2.1. Jak wskazał Trybunał, zaskarżone przepisy dotyczą mechanizmu opodatkowania preferencyjną stawką podatku akcyzowego paliw do celów opałowych. Zastosowanie prefe-rencyjnych stawek podatku akcyzowego na wyroby energetyczne (przede wszystkim na oleje) przeznaczone do celów grzewczych jest uzasadnione zarówno społecznie, jak i gospodarczo, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 listopada 2010 r. o sygn. SK 23/07 (OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103), w którym dokonał oceny unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655, ze zm.). Równocześnie ustawo-dawca wprowadził określone wymogi sprzedaży, które mają zapobiegać wykorzystywaniu tańszego paliwa opałowego do celów napędowych. Taka możliwość wynika z obniżonej, pre-ferencyjnej stawki podatku akcyzowego na paliwa opałowe, dzięki czemu ceny paliwa opa-łowego są niższe niż ceny oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Rozwiązania wpro-wadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają za-pewnić prawidłowe opodatkowanie poszczególnych wyrobów, ale też umożliwić kontrolę obrotu nimi w sposób pozwalający przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa (zob. postanowienie TK z 11 lutego 2014 r., P 50/11, OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 17). Trybunał zwrócił uwagę na to, że ze stanu faktycznego będącego u podstaw analizo-wanej skargi konstytucyjnej wynikało, iż wymogi sprzedaży, których spełnienie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, sprowadzały się do tego, że podatnik sprzedający ole-je opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej miał obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opa-łowe. Przedmiotowe oświadczenie powinno przy tym zawierać co najmniej: (1) imię i nazwi-sko nabywcy, PESEL i NIP; (2) adres zamieszkania nabywcy; (3) określenie ilości nabywa-nego oleju opałowego; (4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w punkcie 2; (5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; (6) datę i miejsce wystawienia oświad-czenia oraz podpis składającego oświadczenie. W kontekście przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem analizowanej skargi konstytucyjnej oczywiste jest, że wymogi te obli-gują sprzedawcę oleju opałowego (chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowa-nia) do dochowania należytej staranności w celu zapewnienia prawdziwości danych widnieją-cych w przyjmowanych oświadczeniach. To w pełni uzasadniało żądanie, by kupujący wyle-gitymował się dokumentem potwierdzającym wiarygodność danych zawartych w złożonym przez niego oświadczeniu; w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe auten-tyczność danych identyfikujących nabywcę jest zasadniczym elementem postępowania mają-cego zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Nabywca nie ma obowiązku okazywania dokumentu potwierdzającego tożsamość ani też ujawniania swoich danych osobowych. Skoro tego jednak nie czyni, to oznacza, że rezy-gnuje z możliwości korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy na olej opałowy do celów opałowych. Korzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe, a decyzja w tym za-kresie zawsze należy do nabywcy (zob. wyroki NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 oraz sygn. akt I GSK 78/10, CBOSA). Jednocześnie w orzecznictwie sądów admini-stracyjnych przyjęto, że nawet gdy prawo sprzedawcy do żądania, by nabywca okazał doku-ment tożsamości, nie jest gwarantowane wprost w przepisach ustaw podatkowych, to istnieje możliwość zweryfikowania danych wymaganych w oświadczeniu na podstawie art. 3 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1-3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Trybunał stwierdził zatem, że analizowana skarga konstytucyjna była próbą skorygo-wania zaniedbań, do których skarżąca doprowadziła w ramach prowadzonej działalności go- OTK ZU B/2017 Ts 49/14 poz. 216 3 spodarczej. Wątpliwości nie budziło bowiem to, że źródłem (i przyczyną) ingerencji w prawo własności skarżącej – którego ochrony ona się domaga – było niedochowanie należytej sta-ranności przy zabezpieczeniu żywotnych interesów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie treść przepisów kwestionowanych w skardze konstytucyjnej. 2.2. Odpis postanowienia Trybunału został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 19 października 2015 r. 3. Pismem procesowym, sporządzonym przez radcę prawnego i wniesionym do Try-bunału Konstytucyjnego 26 października 2015 r. (data nadania), skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie z 13 października 2015 r., w którym zarzuciła Trybunałowi „naruszenie art. 36 ust. 3 ustawy o TK [z 1997 r.] poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarga konstytucyjna jest oczywiście bezzasadna, w sytuacji gdy skarga nie zmierza do kory-gowania zaniedbań popełnionych przez skarżącą, a jest środkiem służącym ochronie jego [jej] prawa i wolności konstytucyjnych”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. W dniu 3 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o orga-nizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: u.o.t.p. TK). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowa-dzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074; dalej: przepisy wprowadzające) do postępowań przed Trybunałem wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie u.o.t.p. TK stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Stosownie do art. 61 ust. 5 u.o.t.p. TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze konsty-tucyjnej dalszego biegu. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posie-dzeniu niejawnym (art. 37 ust. 1 pkt 3 lit. c w związku z art. 61 ust. 7 u.o.t.p. TK). 3. Trybunał w obecnym składzie stwierdza, że wniesione zażalenie jest niezasadne. 4. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie skarżąca uczyniła § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 i 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF. 4.1. Wywodzona z zakwestionowanych przepisów norma odpowiada przyjętej przez sądy administracyjne interpretacji, w świetle której brak oświadczeń lub oświadczenia, któ-rych pojedyncze, istotne dla identyfikacji nabywcy oleju dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opa-łowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (zob. np. wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1003/12, CBOSA, i powołane tam wyroki). W orzecznictwie sądowym ukształtował i utrwalił się pogląd, że jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowią podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznacze-niem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządze-nia z 2004 r. OTK ZU B/2017 Ts 49/14 poz. 216 4 4.2. Stanowisko powyższe jest uzasadnienie. Z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF wynikało bowiem, że podatnik sprzedający m.in. olej opałowy przeznaczony na cel opałowy jest obo-wiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemają-cym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawnia-jącym do stosowania obniżonych stawek; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1); osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (pkt 2). Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF oświadczenie to powinno zawie-rać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, okre-ślenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzew-czych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres za-mieszkania, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia MF, w przypadku niezłożenia oświadczeń odpo-wiednie zastosowanie znajdował § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, który m.in. określał stawkę akcyzy dla oleju opałowego „przeznaczonego na inny cel niż opałowy” (stawka jak dla oleju napędowego). Na podstawie przytoczonych przepisów w sądownictwie administracyjnym wywie-dziono, że sprzedawca oleju opałowego, który posiada oświadczenie uniemożliwiające iden-tyfikację nabywcy (niezgodne z rzeczywistością, podające dane fikcyjne), nie może skorzy-stać z obniżonej stawki akcyzy. Posiadanie „nierzetelnego” oświadczenia jest traktowane jak przeznaczenie olejów opałowych „na inne cele niż opałowe” w rozumieniu § 3 ust. 3 rozpo-rządzenia MF albo ich „użycie niezgodnie z ich przeznaczeniem” w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. Na tle § 4 ust. 5 rozporządzenia MF (w brzmieniu do 14 września 2005 r.) ukształtował się pogląd, że uzyskanie oświadczenia „nierzetelnego” jest równoznaczne z „niezłożeniem oświadczenia”. Taka wykładnia kwestionowanych przepisów jest przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako stabilna, trwała i po-wszechna (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1010/11; 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1264/11; 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1343/11; 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 618/11; 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11; 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1383/11; 19 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1029/11; 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1082/11; 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11; 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wszystkie opublikowane w CBOSA). Podobne było rozumienie analogicznego przepisu, tj. § 6 ust. 5 rozporządzenia Mini-stra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2002 r.). Na tle tego przepisu organy podatkowe oraz sądy administracyjne przyjmują, że zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi co do formy i treści, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to wiąże się z konieczno-ścią zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego (zob. orzecznictwo powołane w wyroku TK z 12 lutego 2015 r., SK 14/12, OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 15). W orzecznictwie funkcjonuje przy tym pogląd, że podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców OTK ZU B/2017 Ts 49/14 poz. 216 5 o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświad-czeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę. Innymi sło-wy: podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką prefe-rencyjną (zob. wyroki NSA z: 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10; 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 862/11; 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11, wszystkie opublikowane w CBOSA). Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonal-nego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obni-żonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Dane, jakie powinny były zawierać oświadczenia, pełniły określoną funkcję. Miały mianowicie na celu umożliwie-nie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierały elementów ko-niecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszka-nia, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogły dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogły korzystać z niższej stawki podatku akcy-zowego (zob. np. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1033/11, CBOSA). Jak wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym zarówno sprzedawca, jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest reali-zowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć, od kogo dochodzić nie-spełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie po-winien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju implikują stosowne obo-wiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawi-dłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych (tak np. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13, CBOSA). Analizując omawiane zagadnienie, sądy powoływały przepisy ustawy z dnia 29 sierp-nia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przy-padku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obo-wiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych oso-bowych (§ 4 rozporządzenia MF). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić, sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych. Sprzedawca oleju opałowego przeznaczone- OTK ZU B/2017 Ts 49/14 poz. 216 6 go na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości (zob. np. wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, CBOSA). Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych sta-nowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Po-datnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obo-wiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kon-troli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udoku-mentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1261/12, CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za oczywiste należy uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, muszą dokumentować trans-akcje realne (tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia). Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcy-zowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, CBOSA oraz 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10, CBOSA). Z tego względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których pojedyncze, istotne dla identyfikacji nabywcy oleju dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą ko-rzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1003/12, CBOSA). Przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretacja § 4 ust. 1, 2 i 5 rozpo-rządzenia MF rzutuje na sposób wykładni pozostałych przepisów zaskarżonych w niniejszej sprawie. Na gruncie tych unormowań należy przypisać pierwszeństwo wykładni celowościo-wej, zgodnie z którą „użyciem” olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe „niezgodnie z ich przeznaczeniem” jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. l rozporządzenia MF, ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń nierzetelnych. 4.3. Trybunał w obecnym składzie podziela stanowisko, zgodnie z którym brak rzetel-nego oświadczenia – niepozwalającego zidentyfikować nabywcy – obala wynikające z oświa-dczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwen-cją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka podatku. Jednocześnie jednak należy podkreślić, że zadaniem organów podatkowych jest pro-wadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych za-wartych w oświadczeniu. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie ist-nieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych na-bywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń, czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju na-ruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Sądy zga- OTK ZU B/2017 Ts 49/14 poz. 216 7 dzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporzą-dzenia MF, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie „brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identy-fikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kon-trolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu pra-wodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej pre-ferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o któ-rym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być podda-wane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego” (wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, CBOSA). Jak podkreślił Trybunał w wyroku w sprawie SK 14/12, unormowanie nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udo-stępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Wyko-rzystywanie oleju opałowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego lub zapłacono go z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej, na inne cele, w tym zwłaszcza na paliwa do silników, należy traktować jako patologię, która godzi w interes finansowy państwa (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o po-datku akcyzowym, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 10, s. 32). Jednak wprowadzając rozwią-zania prawne przeciwdziałające takim zjawiskom, nie można tracić z pola widzenia podmio-tów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów (zob. L. Etel, P. Pietrasz, op.cit., s. 32). W powołanym wyroku w sprawie SK 14/12 Trybunał podkreślił, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych w nim danych (np. dane nabywcy były nieprawdziwe, ponieważ posługiwał się sfałszowanym dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym). Na tle skargi konstytucyjnej, rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu, takie okoliczności nie wystąpiły. 4.4. Trybunał, charakteryzując w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 67) ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego, zauważył, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodaw-ca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczo-ny na cele opałowe, a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mecha-nicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestio-nowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzeda-ży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy (sprawa dotyczyła analogicznej regulacji zawartej w nieobo-wiązującym już rozporządzeniu MF z 2002 r.). OTK ZU B/2017 Ts 49/14 poz. 216 8 Ten sam cel miał § 4 rozporządzenia MF. Tak jak i wcześniej, zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych miało charakter warunkowy i było po-wiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania lub zwolnienia podatkowego. Niespełnie-nie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego powodowało, że zmieniał się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciążał sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. Jednocześnie, co trzeba podkreślić, żaden przepis nie zobowiązywał podatnika do uzyskania oświadczenia od nabywcy w wypadku sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. W konse-kwencji, niezłożenie prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe równo-znaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe. Należy przy tym przyjąć, że prawodawca ma prawo określać warunki, których speł-nienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utra-ty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie SK 12/14, swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez po-datnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości, spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatko-wych. Trybunał podkreślił, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które po-datnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału w taki sposób należy ocenić unormowa-nie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego, i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie po-wyższego warunku „musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, kon-stytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększo-nych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o prze-znaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w pra-womocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedają-cego olej opałowy”. Powyższe stanowisko, sformułowane na tle rozpoznawanej wówczas skargi konstytu-cyjnej, w kontekście przepisu rozporządzenia MF z 2002 r., Trybunał w niniejszym składzie w pełni podziela. Sprzedawca nie ma uprawnień ani wiedzy i umiejętności co do weryfikacji, czy dany dokument tożsamości jest oryginalny, czy też został zafałszowany. Należy jednak podkreślić, że inny jest stan faktyczny będący tłem rozpoznawanej skargi konstytucyjnej i inny jest przedmiot niniejszego postępowania. Trybunał w niniejszym postępowaniu (na etapie wstępnego rozpoznania skargi kon-stytucyjnej) trafnie uznał za oczywiście bezzasadny zarzut niekonstytucyjności § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 i 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF w zakresie, w jakim stanowi, że sprzedawca oleju opałowego, który posiada oświadczenie nabywcy, które unie-możliwia identyfikację tego nabywcy jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy obliczony według stawki podwyższonej. Jak zaznaczono wcześniej, brak elementów, których zamiesz-czenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności OTK ZU B/2017 Ts 49/14 poz. 216 9 skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego, zasadnie skutkuje obowiązkiem uiszczenia wyższej akcyzy, chyba że doszło do nieświadomego przy-jęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, które zawierało nieprawdziwe dane. W niniejszej sprawie skarżąca nie udowodniła (ani nie uprawdopodobniła) takiej okoliczności, co zasadnie skutkowało uznaniem przez Trybunał w zaskarżonym postanowieniu, że analizowana skarga konstytucyjna była próbą skorygowa-nia zaniedbań, do których skarżąca doprowadziła w ramach prowadzonej działalności gospo-darczej. 5. Niezależnie od powyższego Trybunał zauważa, że w wyroku z 6 grudnia 2016 r. w sprawie SK 7/15 (OTK ZU poz. 100/A/2016) orzekł, że: – po pierwsze – art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakre-sie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji (punkt 1 sentencji); – po drugie – art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., rozumiany w ten sposób, że pojęcie „użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem” oznacza także sprzedaż olejów opałowych prze-znaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji (punkt 2 sentencji); – po trzecie – § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (punkt 3 sentencji); – po czwarte – § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem ta-kiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji (punkt 4 sentencji). 5.1. Sentencja przywołanego wyroku została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczy-pospolitej Polskiej z dnia 29 grudnia 2016 r. pod poz. 2209. 5.2. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał potwierdził, że normodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Obowiązek uzy-skania zaś przez podatnika oświadczenia, które umożliwia identyfikację nabywcy, nie stanowi nadmiernej ingerencji w prawa podatnika chcącego skorzystać z obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. Rolą organów podatkowych i sądowych jest stwierdzenie (w okolicznościach konkretnego postępowania), czy uzyskanie oświadczenia, które uniemożliwia identyfikację nabywcy, wynikało z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie miał żadnego wpływu. Z przedstawionych wyżej powodów – na podstawie art. 61 ust. 8 u.o.t.p. TK w związ-ku z art. 9 ust. 1 przepisów wprowadzających – postanowiono jak w sentencji.