Ts 52/16

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 18 kwietnia 2023 r. Pozycja 101 POSTANOWIENIE z dnia 21 marca 2018 r. Sygn. akt Ts 52/16 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Leon Kieres, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej A.W. w sprawie zgodności: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.): a) w zakresie, w jakim przewiduje, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcia postę-powania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przeciwko oso-bie, b) w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik zo-stał zawiadomiony, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez względu na datę w której wystąpiły negatywne przesłanki prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe wskazane w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępo-wania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) w związku z art. 113 § 1 usta-wy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), w szczególności przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 ustawy – Kodeks postępowania karnego w związku z art. 44 § 1 ustawy – Kodeks karny skarbowy), a zatem wiąże negatywne dla podatnika skutki w obszarze materialnego prawa podatkowego z bezprawnie prowadzonym przez organy państwa postępowaniem o przestępstwo skarbowe, c) w zakresie, w jakim stanowi mechanizm przedłużania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będący poza kontrolą sądu i prowadzi do naduży-wania prawa represyjnego (karnego skarbowego) poprzez stawianie podatni-ków w stan oskarżenia tylko i wyłącznie w celu wywołania fiskalnego celu w postaci przedłużania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – z art. 2, art. 31 ust. 3 i 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 2 p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE 1. W skardze konstytucyjnej, sporządzonej przez adwokata i wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 1 marca 2016 r. (data nadania), A.W. (dalej: skarżący albo podatnik) zarzu-cił niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordy-nacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa): a) w zakresie, w jakim przewiduje, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania po-datkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o prze-stępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przeciwko osobie, b) w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został za-wiadomiony, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu pra-womocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez względu na datę w której wystąpiły negatywne prze-słanki prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe wskazane w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.; dalej: k.k.s.), w szczególności przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 44 § 1 k.k.s.), a zatem wiąże negatywne dla podatnika skutki w obszarze ma-terialnego prawa podatkowego z bezprawnie prowadzonym przez organy państwa postępowaniem o przestępstwo skarbowe, c) w zakresie, w jakim stanowi mechanizm przedłużania terminu przedawnienia zo-bowiązań podatkowych, będący poza kontrolą sądu i prowadzi do nadużywania prawa represyjnego (karnego skarbowego) poprzez stawianie podatników w stan oskarżenia tylko i wyłącznie w celu wywołania fiskalnego celu w postaci przedłu-żania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – z art. 2, art. 31 ust. 3 i 45 ust. 1 Konstytucji. 2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycz-nym. Ze względu na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika Naczelnik Urzę-du Skarbowego P., działając z urzędu, decyzją z 26 listopada 2012 r. (znak: […]) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2007 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że część skontrolowanych faktur VAT nie dokumentowała faktycznych transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie stanowiły one zatem pod-stawy do obniżenia podatku należnego za wskazane miesiące. Rozpoznawszy odwołanie skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 20 czerwca 2013 r. (znak: […]) orzekł w ten sposób, że: za czer-wiec i lipiec 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; za sierpień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w tym zakresie – z uwagi na przedawnie-nie – umorzył postępowanie w sprawie; za wrzesień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 3 pierwszej instancji i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; za październik 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w tym zakresie okre-ślił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. (dalej: WSA) skarżący wniósł m.in. o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powołał się m.in. na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień i paź-dziernik 2007 r. Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt […]) WSA oddalił skargę jako niezasadną, wskazując, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 23 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia przez skarżącego na uszczuplenie podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, li-piec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., to jest w sprawie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. WSA zwrócił uwagę na fakt, że pi-smem z 10 grudnia 2012 r. (skarżący potwierdził odbiór pisma 27 grudnia 2012 r.) organ ten zawiadomił skarżącego, iż 23 października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedaw-nienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., określonych w decyzjach z 26 listopada 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatko-wej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący został zatem – jak podkreślił WSA – poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2015 r. (sygn. akt […]) oddalił skargę kasacyjną podatnika, podzieliwszy zapatrywanie prawne WSA. Odniósł się także do zarzutu sformułowanego przez skarżącego, zgodnie z którym zawieszenie biegu ter-minu przedawnienia nie może biec po upływie terminu przedawnienia karalności. Podkreślił w tym zakresie, że przytoczone argumenty nie mogą zostać zaakceptowane w związku ze stanem faktycznym, który został stwierdzony w rozpatrywanej sprawie. 3. Zdaniem skarżącego zakwestionowane przepisy naruszają konstytucyjne prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji), prawo jednostki do po-czucia bezpieczeństwa prawnego za sprawą zobiektywizowanej kategorii prawnej przedaw-nienia zobowiązania podatkowego (art. 2 Konstytucji), ustanowionej niezgodnie z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) przez wykorzystywanie postępowania represyj-nego wbrew jego celom i funkcjom tylko i wyłącznie dla przedłużenia terminu poboru daniny publicznej. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 w związku z art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Prze-pisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytu-cyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074; dalej: przepisy wprowadzające) 3 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: uotpTK) – z wyjątkiem art. 1-6 (które weszły w życie 20 grudnia 2016 r.) oraz art. 16-32 (które weszły w życie 1 stycznia 2018 r.). W myśl art. 9 przepisów wprowadzających, do postępowań przed Trybunałem, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie uotpTK, stosuje się przepisy tej ustawy (ust. 1), zaś czynności procesowe dokonane w tych postępowaniach na podstawie dotychczasowych przepisów pozostają w mocy (ust. 2). OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 4 W związku z powyższym do postępowania zainicjowanego rozpatrywaną skargą kon-stytucyjną zastosowanie znajdą przepisy uotpTK. 2. Zgodnie z art. 61 ust. 1 uotpTK skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpo-znaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom, a także czy nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 61 ust. 4 lub art. 59 ust. 1 pkt 2-4 tej ustawy. 3. Trybunał stwierdza, że analizowana skarga konstytucyjna nie kwalifikuje się do rozpoznania merytorycznego. 4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że ocena stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i sądy administracyjne, który legł u podstaw wydanych przez nie rozstrzygnięć, pozostaje poza kontrolą sądu konstytucyjnego (zob. np. wyrok TK z 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 65). Rolą Trybunału nie jest również badanie, czy w danej sprawie ocena ta była zasadna (zob. postanowienie TK z 13 czerwca 2005 r., SK 24/03, OTK ZU nr 6/A/2005, poz. 72). Istota zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej skardze konstytucyjnej dotyczy oceny zgodności z Konstytucją przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego i wydanych w związku z tym postępowaniem wyroków sądów administracyj-nych, które zapadły na podstawie zakwestionowanych przepisów, w szczególności w zakresie ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznaje, że rozpatrywana skarga konstytucyjna jest w istocie skargą na stosowanie prawa. W związku z tym należy przypomnieć, że do kom-petencji Trybunału Konstytucyjnego należy ocena zgodności aktów prawnych z Konstytucją. Skarga konstytucyjna w polskim systemie prawnym jest zawsze „skargą na przepis”, a nie na jego konkretne, wadliwe zastosowanie, nawet jeśli prowadziłoby ono do niekonstytucyjnego skutku. Powoduje to konieczność wykazania, że to zaskarżony przepis, a nie jego zastosowa-nie stanowi źródło naruszenia wolności i praw skarżącego. Niedopuszczalna jest więc taka skarga, w której przedstawione zarzuty dotyczą wykładni dokonanej przez sąd, błędnej sub-sumpcji stanu faktycznego czy też wadliwości kierunku argumentacji wykorzystanej w osta-tecznym orzeczeniu (tzw. skarga na stosowanie prawa; zob. postanowienie TK z 2 grudnia 2010 r., sprawa SK 11/10, OTK ZU nr 10/A/2010, poz. 131). W związku z powyższym należało odmówić nadania dalszego biegu skardze na pod-stawie art. 61 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 2 uotpTK. 4. Trybunał stwierdza, że za odmową nadania dalszego biegu przemawiały także niżej opisane powody. 4.1. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie przyjmował, że prawo do sądu statuowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji odnosi się do postępo-wania sądowego (por. wyrok TK z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70), dlatego nie można uznać, że zakres unormowania tego przepisu znajduje zastosowa-nie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Trybunału analizowany zarzut skargi konstytu-cyjnej należy zatem uznać za nieuzasadniony, gdyż przeczy on istocie postępowania admini-stracyjnego, w tym podatkowego, które nie może być utożsamiane z postępowaniem sądo-wym choćby z uwagi na odmienną naturę prawną oraz różną pozycję stron procesowych tego postępowania. Za ugruntowany należy uznać pogląd doktryny, zgodnie z którym postępowa-nie administracyjne nie służy rozstrzygnięciu sporu o prawo; chodzi w nim o załatwienie OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 5 sprawy leżącej we właściwości konkretnego organu administracji państwowej, i to załatwie-nie jej w drodze jednostronnego rozstrzygnięcia tego organu (zob. J. Łętowski, Prawo admi-nistracyjne. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 223). Z tych powodów art. 45 ust. 1 Konstytucji nie jest adekwatnym wzorcem kontroli zgodności dla zaskarżonych regulacji. Niezależnie od powyższego, sformułowany przez podatnika zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji jest niezrozumiały także dlatego, że możliwość uruchomienia sądowoadmi-nistracyjnego trybu kontroli wydanych w jego sprawie decyzji administracyjnych stanowi przejaw realizacji praw podmiotowych gwarantowanych w powołanym przepisie ustawy za-sadniczej. Z uzasadnienia skargi konstytucyjnej i dołączonych akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący co najmniej dwukrotnie skorzystał z przysługującego mu prawa do sądu. Po raz pierwszy uczynił to, składając skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd ten oddalił skargę podatnika. Powtórnie zrealizował to uprawnienie, gdy wniósł do NSA skargę kasacyjną od orzeczenia WSA. Co istotne, wyrok NSA zapadł już po wydaniu przez Sąd Okręgowy w P. – IV Wydział Karny Odwoławczy postanowienia z 11 litego 2014 r. (sygn. akt […]) o umorzeniu postępowania w sprawie skarżącego ze względu na przedawnie-nie karalności czynu. Jak jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego wyro-ku NSA, kwestia ta została wzięta pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatnika. Trybunał Konstytucyjny w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażony w orzecz-nictwie sądowokonstytucyjnym pogląd, zgodnie z którym oddalenie żądania strony „jako nie-uzasadnionego merytorycznie w żadnym razie nie może być (…) podstawą tezy o naruszeniu prawa do rozpoznania sprawy przez niezawisły sąd” (postanowienie TK z 13 czerwca 2011 r., SK 26/09, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 46). W świetle powyższych ustaleń co do stanu fak-tycznego, który legł u podstaw rozpatrywanej sprawy trudno zatem zgodzić się ze stanowi-skiem, że skarżący został pozbawiony wywodzonego z art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy (zob. postanowienia TK z: 11 kwietnia 2013 r., Ts 249/12, OTK ZU nr 4/B/2013, poz. 415, 16 października 2013 r., Ts 11/12, OTK ZU nr 6/B/2014, poz. 537 oraz 13 stycznia 2014 r., Ts 171/12, OTK ZU nr 3/B/2014, poz. 194). Ponadto Trybunał wskazuje, że skoro skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, a jego sprawa była procedowana przez WSA oraz NSA, to kwestia ewentualnego przedaw-nienia zobowiązania podatkowego została dwukrotnie zweryfikowana w postępowaniu sądo-wym. Powyższe przemawiało za odmówą nadania dalszego biegu skardze – w zakresie ba-dania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 45 ust. 1 Konstytucji – na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 3 uotpTK. 4.2. Trybunał stwierdza, że wymogu wskazania w skardze konstytucyjnej naruszonych praw i wolności konstytucyjnych nie spełnia także odwołanie się przez skarżącego do zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasady proporcjonalności w ogra-niczaniu korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Przepisy te nie statuują bowiem samoistnych praw podmiotowych jednostki, co stwierdził Trybunał w postanowieniu pełnego składu z 23 stycznia 2002 r. w sprawie Ts 105/00 (OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Stosownie zaś do art. 37 ust. 1 pkt 1 lit. e in fine uotpTK (poprzednio: art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. f in fine ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. poz. 1157; pierwotne brzmienie art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. poz. 1064, ze zm.; art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. e in fine ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) odstąpienie od poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu Trybunału wy-danym w pełnym składzie wymaga wydania orzeczenia w takim samym składzie; w konse-kwencji, dopóki to nie nastąpi, wszystkie składy orzekające TK są związane takim poglądem prawnym (zob. m.in. wyroki TK z 9 grudnia 2015 r., K 35/15, OTK ZU nr 11/A/2015, OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 6 poz. 186 oraz 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, OTK ZUA/2017, poz. 90, a także postanowienie TK z 24 stycznia 2013 r., sygn. Ts 349/11, OTK ZU nr 1/B/2013). Skarżący nie przedstawił zaś przekonywających argumentów, które przemawiałyby za odstąpieniem w jego sprawie od dotychczasowego zapatrywania prawnego w przedmiocie art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. To zaś przemawiało za odmową nadania dalszego biegu skardze – w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z przywołanymi wzorcami konstytucyjnymi – na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 1 uotpTK. W tym stanie rzeczy postanowiono jak w sentencji.