Ts 8/20

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 8 lutego 2021 r. Pozycja 1 POSTANOWIENIE z dnia 1 grudnia 2020 r. Sygn. akt Ts 8/20 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Bartłomiej Sochański, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Spółka z o.o. z siedzibą w K. w sprawie zgodności: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) w zakresie, „w jakim stanowi on, że wszczę-cie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbo-we przez właściwy organ podatkowy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podat-nik przed wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doty-czące danego zobowiązania podatkowego i przed wydaniem decyzji organu po-datkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości in-nej niż wysokość wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej przez podatnika de-klaracji podatkowej, organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, przed wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące danego zobowiązania podatkowego ani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wszczęcie postępowania w sprawie o przestęp-stwo skarbowe dotyczące danego zobowiązania podatkowego i upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiły w okresie istnienia do-mniemania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej” z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: nadać skardze konstytucyjnej dalszy bieg. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 7 stycznia 2020 r. (data nadania), Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca), reprezentowana przez OTK ZU B/2021 Ts 8/20 poz. 1 2 adwokata ustanowionego pełnomocnikiem z wyboru, wystąpiła z żądaniem przytoczonym na tle następującego stanu faktycznego. 1. W 2009 r. skarżąca złożyła deklarację podatkową CIT-8, w której wskazała wyso-kość podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Podatek został zapłacony przez skarżącą w 2009 r., zaś 15 października 2013 r. (pod sygn. […]) wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej CIT-8 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. pismem z 11 grudnia 2013 r. (nr […]), na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 70 § 1 pkt 6 o.p., zawiadomił skarżącą o zawie-szeniu z dniem 15 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatko-wego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Pismo wysłano w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie doręczono skarżącej 17 grudnia 2013 r. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z 6 maja 2016 r. (nr […]) określił skarżącej (znajdującej się wówczas w upadłości likwidacyjnej; obec-nie: postępowanie upadłościowe wobec skarżącej zostało umorzone przez Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postano-wieniem z 4 grudnia 2017 r., sygn. akt […]), reprezentowanej przez syndyka masy upadło-ściowej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Zgodnie z ustaleniami organu skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 i 6, art. 9 ust. 1, art. 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca domagała się uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Wśród postawionych zarzutów wskazała na niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwo-ławczy) decyzją z 10 marca 2017 r. (znak: […]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzy-mał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 1 o.p., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie „ogólny termin przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., jednak przed upływem tego terminu zostały pod-jęte działania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatko-wego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.”. Organ odwoławczy uznał, że wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o podejrze-nie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego, „nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. – w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – z dniem 15 października 2013 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe”. Powołana wyżej decyzja Dyrektora IAS stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której podniesiono m.in. zarzut niewłaści-wego zastosowania art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. „poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w (…) sprawie OTK ZU B/2021 Ts 8/20 poz. 1 3 skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podat-ku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podat-kowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., (…) wynikające ze złożonego przez skarżącą zeznania rocznego CIT-8”, zostało przez nią wykonane. Skarżąca podkreśliła, że „do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. organy po-datkowe nie dokonały korekty wymiaru zobowiązania wynikającego z deklaracji rocznej”. Stanowisko tożsamej treści skarżąca wyraziła w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS z 6 maja 2016 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. (dalej: WSA) wyrokiem z 26 czerwca 2017 r. (sygn. akt […]) oddalił skargę syndyka masy upadłościowej (dalej: syndyk) skarżącej w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora IAS z 10 marca 2017 r. w przedmiocie po-datku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że wyrażone przez skarżącą poglądy w za-kresie braku możliwości zawieszenia, pomimo wszczęcia postępowania karno-skarbowego, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na niespełnienie przesłanki warunkującej to zawieszenie w postaci podej-rzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowią-zania podatkowego, nie znajdują oparcia w prawie. WSA, po dokonaniu analizy przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i odniesieniu jej do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że „[z]ostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymie-nione w ar. 70 § 1 pkt 6 o.p.”. Bezzasadne były więc, zdaniem WSA, zarzuty skarżącej doty-czące przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również sformułowane w tym kontek-ście zarzuty zaniechania wydania przez Dyrektora IAS decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bez-przedmiotowość. 5. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej syndyka (obecnie: skarżąca) od orzeczenia WSA, wyrokiem z 4 września 2019 r. (sygn. akt […]) oddalił skargę kasacyjną. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., NSA wyjaśnił, że „[z]awieszenie bie-gu terminu przedawnienia «zobowiązania podatkowego», o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., dotyczy zobowiązania istniejącego obiektywnie, a nie zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej. (…) Jeśli zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege, jak w sprawie, to decyzja określająca wysokość zobowiązania wskazuje jedynie na prawidłową wysokość tego zobowiązania. Jej wydanie nie oznacza wykreowania w ten sposób nowego zobowiąza-nia podatkowego”. NSA stwierdził, że „[b]ez znaczenia w (…) sprawie pozostaje (…) fakt, że skarżąca wykonała zobowiązanie w wysokości wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji CIT-8 za 2008 r., skoro wykazana w niej wysokość zobowiązania nie była zgodna z zobowiązaniem powstałym ex lege. Dlatego wszczęcie wobec skarżącej postępowania w sprawie o przestęp-stwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania”. W ocenie NSA, „Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu prze-dawnienia, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. (…) Zaskarżona decyzja została wyda- OTK ZU B/2021 Ts 8/20 poz. 1 4 na przed upływem terminu przedawnienia, toteż organ nie miał podstaw do umorzenia postę-powania”. 6. We wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego skardze konstytucyjnej skarżąca stwierdziła, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., we wskazanym w petitum skargi konstytucyjnej zakresie, narusza konstytucyjne prawo skarżącej do własności, gwarantowane przez art. 64 ust. 1 Kon-stytucji. Jej zdaniem „stanowi zbyt daleko idącą, niedopuszczalną ingerencję” w wymienione prawo, stwarzając jednocześnie „stan niepewności co do sytuacji prawnej (…) w zakresie wysokości jej zobowiązania podatkowego istniejący po wykonaniu przez [skarżącą] zobowią-zania podatkowego i po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (…)”. Narusza również zasadę pewności sytuacji prawnej osób fizycznych i osób prawnych, ochro-ny praw nabytych osób fizycznych i osób prawnych oraz zaufania osób fizycznych i osób prawnych do organów państwa, które wynikają z zasady, „iż Rzeczpospolita Polska jest de-mokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej wskazanej w art. 2 Konstytucji”. Jako ostateczne orzeczenie w sprawie – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – zo-stał wskazany wyrok NSA z 4 września 2019 r. (sygn. akt […]), doręczony skarżącej 9 paź-dziernika 2019 r. 7. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 23 czerwca 2020 r. skarżąca, na podstawie art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej. Pismem z 13 lipca 2020 r. (data nadania) skarżąca odniosła się do zarządzenia sędzie-go Trybunału Konstytucyjnego, podkreślając, że „w pełni podtrzymuje stanowisko i argumen-tację zawartą w skardze konstytucyjnej”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p. TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Trybunał wydaje postanowienie o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu, gdy spełnia ona określone przez prawo wymagania oraz gdy nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK. 2. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga konstytucyjna kwalifikuje się do roz-poznania merytorycznego. 2.1. Została sporządzona w imieniu skarżącej przez adwokata ustanowionego pełnomocnikiem z wyboru, który załączył odpowiednie pełnomocnictwo (został spełniony warunek, o którym mowa w art. 44 ust. 1 w związku z art. 53 ust. 2 pkt 3 u.o.t.p.TK. 2.2. Skarżąca wyczerpała przysługującą jej drogę prawną, o której stanowi art. 77 ust. 1 w związku z art. 53 ust. 2 pkt 2 u.o.t.p.TK. 2.3 Dochowała trzymiesięcznego terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej, zastrzeżonego w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK, albowiem odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: wyrok NSA) z 4 września 2019 r. (sygn. akt […]) doręczono OTK ZU B/2021 Ts 8/20 poz. 1 5 pełnomocnikowi skarżącej 9 października 2019 r., zaś skarga konstytucyjna została wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego 7 stycznia 2020 r. (data nadania). 2.4. Skarżąca wskazała, które przysługujące jej konstytucyjne prawa oraz wolności i w jaki sposób zostały – jej zdaniem – naruszone (art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK), a także uzasadniła sformułowane w skardze zarzuty (art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK). Przedstawiony został stan faktyczny sprawy (art. 53 ust. 1 pkt 4 u.o.t.p.TK). 3. Podkreślenia wymaga, że skarżąca prawidłowo określiła w skardze przedmiot zaskarżenia, spełniając warunek, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK, stanowiącym doprecyzowanie przepisu Konstytucji. Zgodnie bowiem z tymi przepisami skarga konstytucyjna może być wniesiona, jeżeli na podstawie zakwestionowanego w skardze przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji. Z takiego unormowania instytucji skargi konstytucyjnej wynika dla skarżącego obowiązek wykazania, że na skutek zastosowania zakwestionowanego w skardze przepisu doszło do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia, naruszającego jego konstytucyjne prawa lub wolności. Jednocześnie należy podkreślić, że „przedmiotem kontroli w ramach procedury skargi konstytucyjnej może być (…) nie tylko przepis wskazany w petitum rozstrzygnięcia, czy w jego uzasadnieniu, ale także te regulacje, które znajdują zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy, mając bezpośredni wpływ na ukształ-towanie osnowy sentencji” (wyrok TK z 29 kwietnia 2008 r., sygn. SK 11/07, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 47). Za wystarczającą dla ziszczenia przesłanki, by zaskarżony przepis mógł być uznany za podstawę ostatecznego orzeczenia, można zatem przyjąć sytuację, w której zakwestionowany przepis nie został powołany w petitum rozstrzygnięcia, tylko w uzasadnieniu wyroku sądowego (wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., sygn. SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33). W niniejszej sprawie sądy obu instancji, w tym NSA, którego wyrok ma walor prawomocności, powołały zaskarżony w skardze konstytucyjnej przepis w uzasadnieniach swych orzeczeń. Przedmiotem zaskarżenia analizowanej skargi jest art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z nie-wykonaniem zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że „[n]ajdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.”. Skarżąca, odwołując się do wymienionego wyżej przepisu, starała się wykazać, że w wyniku nieprawidłowości, jakie miały miejsce w trakcie prowadzonego postępowania, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postę-powania karno-skarbowego, skutkiem czego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, „do chwili wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiąza-nia istniało domniemanie prawidłowości co do jego wysokości, wynikające z deklaracji po-datkowej. Skarżąca wykonała zobowiązanie wynikające z deklaracji. Dopóki zobowiązanie to nie zostało skonkretyzowane w decyzji, nie można było skarżącej zarzucić jego niewykona-nia”. NSA, po rozpatrzeniu stanowiska skarżącej i uprzedniej analizie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, więc organ nie miał podstaw do umorzenia postępowania. Zaskarżony w skardze konstytu- OTK ZU B/2021 Ts 8/20 poz. 1 6 cyjnej przepis miał zatem zastosowanie w sprawie. To bowiem na jego podstawie NSA orzekł ostatecznie o prawach skarżącej określonych w Konstytucji, które – zdaniem skarżącej – zo-stały naruszone. Biorąc powyższe pod uwagę Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 61 ust. 2 u.o.t.p.TK – postanowił, jak w sentencji.