Ts 96/22

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 8 maja 2024 r. Pozycja 95 POSTANOWIENIE z dnia 23 stycznia 2024 r. Sygn. akt Ts 96/22 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Mariusz Muszyński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej spółki […] S.A. z siedzibą w W. o zbadanie zgodności: art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed są-dami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), rozumianego w ten sposób, że „Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jedynie zarzutami skargi kasacyjnej z pominięciem związanych z rozpoznawaną sprawą prawo-mocnych orzeczeń, w tym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego”, z art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1 i w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji Rze-czypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: nadać dalszy bieg skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE 1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 4 maja 2022 r. (data nadania), spółki […] z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) – reprezentowana przez pełnomocnika z wyboru – wystąpiła z żądaniem przytoczonym w komparycji niniejszego postanowienia w związku z następującym stanem faktycznym: 1.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. (dalej też: organ) 12 listopada 2013 r. wszczął u skarżącej kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z bu-dżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Tego samego dnia prezesowi zarządu skarżącej doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, w którym wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli na 29 listopada 2013 r. W trakcie prowadzonej kontroli, 28 listopada 2013 r., skarżąca – w oparciu o art. 84c ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.; dalej: u.s.d.g.) – wniosła sprzeciw wobec wykonywania przez or-gan kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W sprzeciwie tym podniosła, że określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. dwunastodniowy czas trwania kontroli został przekroczony, albowiem – po pierwsze – skarżąca spełniała wymogi OTK ZU B/2024 Ts 96/22 poz. 95 2 do uznania ja za mikroprzedsiebiorcę w rozumieniu art. 104 u.s.d.g., a po drugie – kontrola wobec skarżącej została podjęta 12 listopada 2013 r. i powinna zostać zakończona w ciągu dwunastu dni roboczych, przy czym 16 listopada 2013 r. u skarżącej był dniem roboczym, o czym poinformowała kontrolujących. Postanowieniem z 3 grudnia 2013 r. (nr […]) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbo-wego w W., na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępo-wania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. 84c ust. 1 i 9 u.s.d.g., postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które zostały zakończone doręczonym 29 listopada 2013 r. protokołem kontroli podatkowej. W dniu 16 grudnia 2013 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z 3 grudnia 2013 r., w którym zarzuciła organowi wydanie tego rozstrzygnięcia z przekroczeniem terminu określonego w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., ponieważ zostało ono nadane w placówce pocztowej 4 grudnia 2013 r.; zdaniem skarżącej do postępowań w sprawie sprzeciwu lub zażalenia ma zastosowanie art. 57 k.p.a. Ponadto skarżąca podniosła, że sentencja zaskarżonego postano-wienia jest niespójna, gdyż nie można kontynuować czynności, które zostały zakończone, a kontrolę podatkową kończy doręczenie protokołu kontroli. Skarżąca stwierdziła również, że czas trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 u.s.d.g., został w jej sprawie przekroczony; jej zdaniem czas trwania kontroli nie dotyczy dni wykonywania poszczególnych czynności kon-trolnych, ale wszystkich dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli do dnia jej zakończenia. Skarżąca podkreśliła, że kontrola nie została przerwana ani zawieszona, gdyż w sprawie nie miały miejsca żadne przepisane w tym przedmiocie okoliczności. Gdyby jednak przyjąć, że przerwy mogłyby mieć miejsce, to – zdaniem skarżącej – niezbędne było pisemne powiado-mienie kontrolowanego o tych przerwach, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Skarżąca podniosła także, że po złożeniu przez nią sprzeciwu w trybie art. 84c ust. 1 i 4 u.s.d.g. kontro-lujący dalej prowadzili czynności związane z kontrolą (analiza przedłożonej dokumentacji, sporządzenie protokołu kontroli). Postanowieniem z 30 grudnia 2013 r. (nr […]) Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też: organ odwoławczy) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 3 grudnia 2013 r. oraz stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy – powołując się na art. 138, art. 144 i art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a., a także art. 84c ust. 1, 3, 4 i 9 oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g. – stwierdził, że sprzeciw skarżącej został złożony 28 listopada 2013 r., natomiast po-stanowienie organu zostało wydane 3 grudnia 2013 r., tj. z zachowaniem przepisanego termi-nu. W związku z tym zarzut skarżącej dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. należało uznać za nieza-sadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu przekroczenia czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 u.s.d.g., organ odwoławczy stwierdził, że kontrola podatkowa u skarżącej została wszczęta 12 listopada 2013 r., a sprzeciw został wniesiony przez nią 28 listopada 2013 r.; jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa prowadzona była u skarżącej od dnia wszczęcia do dnia wniesienia sprzeciwu, tj. przez dziewięć dni (12, 13, 15, 19-20, 25-28 li-stopada 2013 r.), co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli doręczonym 29 listopada 2013 r. Do czasu faktycznego trwania czynności kontrolnych oraz biegu obowiązujących w tym zakresie limitów czasu trwania kontroli – zdaniem organu odwoławczego – nie powin-ny być wliczane okresy oczekiwania na dokonanie określonych czynności, okresy zawiesze-nia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn nieza-leżnych od organu. W świetle powyższego termin, o którym mowa w art. 84c ust. 4 u.s.d.g. – w ocenie organu odwoławczego – nie rozpoczął biegu, a zatem wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia z 30 grudnia 2013 r., w której zarzuciła organowi odwoławczemu OTK ZU B/2024 Ts 96/22 poz. 95 3 naruszenie art. 84c ust. 1, 4, 5, 9, 12 i 16 u.s.d.g. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w za-skarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 9 października 2014 r. (sygn. akt […]) Wojewódzki Sąd Admini-stracyjny w W. odrzucił skargę skarżącej na postanowienie organu odwoławczego z 30 grud-nia 2013 r. na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postę-powaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd – odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Admi-nistracyjnego sformułowanego w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13 (ONSAiWSA nr 14/2014, poz. 55) – stwierdził, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest postępowaniem administracyjnym, co przesądza o tym, iż postanowienie organu odwoławczego uchylające w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdzające niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c u.s.d.g. nie podlega kontroli sądu administracyjnego. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła sądowi administracyjnemu pierwszej instancji: po pierwsze – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 84c ust. 1, 4, 5, 9 i 16 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż postępowanie, o którym mowa w tym przepisie, nie jest postępo-waniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 k.p.a.; po drugie – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez przyjęcie, że postanowienie organu odwoławczego z 30 grudnia 2013 r., wywołane sprzeciwem skarżącej, nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Postanowieniem z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt […]) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 9 października 2014 r., podzieliwszy stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instan-cji. 1.2. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15 (OTK ZU A/2017, poz. 90) Try-bunał Konstytucyjny – rozpatrując skargę konstytucyjną skarżącej – orzekł, że „[a]rt. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj-nymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowie-nie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest nie-zgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”. 1.3. W wyniku wniesionej przez skarżącą skargi o wznowienie postępowania na pod-stawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2018 r.: wznowił postępowanie, uchylił swoje postanowienie z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt […]), uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 października 2014 r. (sygn. akt […]) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 15 maja 2019 r. (sygn. akt […]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2013 r. (nr […]). Powyższe orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyro-ku z 19 lutego 2020 r. (sygn. akt […]), a sprawa została przekazana do ponownego rozpozna-nia w pierwszej instancji. OTK ZU B/2024 Ts 96/22 poz. 95 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z 17 września 2020 r. (sygn. akt […]) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2013 r. (nr […]). 1.4. Decyzją z 29 maja 2014 r. (nr […]) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego – wskutek kontroli podatkowej zainicjowanej 12 listopada 2013 r. – określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2008 r., kwotę nadwyżki podatku nali-czonego nad należnym za maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sty-czeń, maj i lipiec 2008 r. Odwołanie skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z 9 września 2014 r. (nr […]), utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r. (sygn. akt […]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd ten stwierdził w szczególności, że uznanie przez organ odwoławczy sprzeciwu na czynności kontrolne za niedopuszczalny, a tym samym stwierdzenie braku podstaw do wydania przez organ kontrolu-jący postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, skutkuje niezasadnością zarzutu dotyczącego naruszenia art. 84c ust. 5 i 6 u.s.d.g. – „[s]koro sprzeciw uznano postanowieniem za niedopuszczalny, a następnie postanowienie to stało się ostateczne i prawomocne, to za-rzut, że pomimo złożenia sprzeciwu były kontynuowane czynności kontrolne, nie ma pod-staw, gdyż w takiej sytuacji skutki przewidziane w art. 84c ust. 5 i 6 u.s.d.g. w ogóle nie na-stąpiły”. Powyższe orzeczenie skarżąca 13 września 2017 r. zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła sądowi pierwszej instancji obrazę szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. Ponadto skarżąca uzupełniła argumentację prawną zarzutów kasacyjnych: – pismem procesowym z 22 lutego 2018 r. odnośnie do skutków dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. (sygn. SK 37/15); – pismem procesowym z 29 stycznia 2020 r. co do art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.; – pismem procesowym z 15 października 2020 r. odnośnie do skutków dla sprawy wy-roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 17 września 2020 r. (sygn. akt […]); – pismem procesowym z 20 stycznia 2021 r. w odniesieniu do art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt […]) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 2. Zdaniem skarżącej art. 183 § 1 p.p.s.a., „rozumiany w ten sposób, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jedynie zarzutami skargi kasacyjnej z pominięciem związa-nych z rozpoznawaną sprawą prawomocnych orzeczeń, w tym orzeczenia Trybunału Konsty-tucyjnego”, narusza normę wywodzoną z art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1 i w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji. 3. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 23 czerwca 2022 r. – którego odpis został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 1 lipca 2022 r. – wezwano skarżącą do usunięcia braku formalnego skargi konstytucyjnej przez doręczenie: a) pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego także do reprezentowania skarżącej przed Trybunałem Konstytucyjnym w odniesieniu do sprawy, w związku z którą złożona zo-stała skarga konstytucyjna (wraz z czterema kopiami), b) poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii koperty, w której doręczone zostało ostateczne orzeczenie. OTK ZU B/2024 Ts 96/22 poz. 95 5 Powyższe zarządzenie zostało wykonane pismem procesowym, wniesionym do Try-bunału przez pełnomocnika skarżącej 7 lipca 2022 r. 4. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2023 r. – którego odpis został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 31 stycznia 2023 r. – wezwano skarżącą do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: 1) wskazanie – stosownie do art. 53 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) – jakie prawa lub wolności, wywodzone przez skarżącą z art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1 i w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zostały naruszone przez art. 183 § 1 p.p.s.a.; 2) uzasadnienie – stosownie do art. 53 ust. 1 pkt 3 ustawy o organizacji i trybie postę-powania przed Trybunałem Konstytucyjnym – zarzutu niezgodności art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do: a) art. 45 ust. 1 Konstytucji, b) art. 190 ust. 1 Konstytucji, c) art. 7 Konstytucji, d) art. 2 Konstytucji. Powyższe zarządzenie zostało wykonane pismem procesowym, wniesionym do Try-bunału przez pełnomocnika skarżącej 7 lutego 2022 r. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie po-stępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom. 2. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia uczyniono art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) w następującym brzmieniu: „Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych”. Jako wzorce kontroli powołano art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1 i w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3. Skarga została sporządzona w imieniu skarżącej przez radcę prawnego (art. 44 ust. 1 u.o.t.p.TK), a skarżąca: – określiła przedmiot kontroli (art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK), – wskazała, które konstytucyjne prawa i wolności oraz w jaki sposób – jej zdaniem – zostały naruszone (art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK), – dochowała terminu z art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK, gdyż odpis ostatecznego orzeczenia został doręczony jej pełnomocnikowi 4 lutego 2022 r., a skarga została wniesiona do Trybu-nału 4 maja 2022 r. (data stempla pocztowego); – przedstawiła uzasadnienie sformułowanych zarzutów (art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK). 4. Trybunał Konstytucyjny stwierdza ponadto, że analizowana skarga konstytucyjna nie jest obarczona nieusuwalnymi brakami formalnymi, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 1 OTK ZU B/2024 Ts 96/22 poz. 95 6 u.o.t.p.TK, a przedstawione w jej uzasadnieniu zarzuty nie są oczywiście bezzasadne w rozu-mieniu art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK. W związku z powyższym – na podstawie art. 61 ust. 2 u.o.t.p.TK – postanowiono jak w sentencji.