C-10/10

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO VERICY TRSTENJAK przedstawiona w dniu 8 marca 2011 r.(1) Sprawa C‑10/10 Komisja Europejska przeciwko Republice Austrii Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuł 258 TFUE – Artykuł 56 WE – Artykuł 40 porozumienia EOG – Swoboda przepływu kapitału – Ulga w podatku dochodowym w przypadku finansowania instytucji o zadaniach oświatowych, badawczych i edukacyjnych – Ograniczenie zasady przyznawania ulgi do finansowania instytucji krajowych – Obiektywna porównywalność instytucji – Uzasadnienie na podstawie nadrzędnych względów interesu ogólnego – Promocja Austrii jako ośrodka rozwoju nauki i oświaty – Proporcjonalność Spis treści I –   Wprowadzenie II – Ramy prawne A –   Prawo Unii B –   Porozumienie EOG C –   Prawo krajowe III – Stan faktyczny IV – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi V –   Postępowanie przed Trybunałem i wnioski stron VI – Istotne argumenty stron VII – Ocena prawna A –   W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przepływu kapitału B –   W przedmiocie istnienia uzasadnienia dla ograniczenia swobody przepływu kapitału 1.     W przedmiocie obiektywnej porównywalności omawianych instytucji krajowych i zagranicznych z obszaru UE 2.     W przedmiocie uzasadnienia na podstawie nadrzędnych względów interesu ogólnego 3.     Podsumowanie C –   W przedmiocie zaistnienia naruszenia postanowień art. 40 porozumienia EOG VIII – Koszty IX – Wnioski I –    Wprowadzenie 1.        Podstawą niniejszego sporu jest skarga Komisji o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. Wnosząc ją, Komisja dąży do uzyskania od Trybunału stwierdzenia, że Republika Austrii, ograniczając możliwość odliczenia od podatku dochodowego finansowania instytucji o zadaniach oświatowych, badawczych i edukacyjnych tylko do finansowania instytucji mających siedzibę w Austrii, uchybiła swoim zobowiązaniom wynikającym z art. 56 WE oraz art. 40 porozumienia EOG. II – Ramy prawne A –    Prawo Unii(2) 2.        Artykuł 56 ust. 1 WE zakazuje w ramach postanowień rozdziału 4 wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału i w płatnościach pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. 3.        Artykuł 58 WE stanowi: „1. Artykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do: a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym. […] 3. Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”. B –    Porozumienie EOG 4.        Artykuł 40 porozumienia EOG stanowi, że: „W ramach postanowień niniejszego porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia między umawiającymi się stronami w odniesieniu do swobody przepływu kapitału należącego do osób mających miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich WE lub państw EFTA, jak również dyskryminacja ze względu na przynależność państwową lub miejsce zamieszkania lub miejsce lokaty kapitału. Załącznik XII zawiera postanowienia niezbędne do wykonania niniejszego artykułu”. C –    Prawo krajowe 5.        Paragraf 4 Einkommensteuergesetz 1988(3) (austriackiej ustawy o podatku dochodowym z 1988 r., zwanej dalej „EStG”) traktuje ustalenie „przychodu” jako podstawę wymiaru podatku dochodowego. Zgodnie z tym przepisem przychód zmniejsza się o koszty uzyskania przychodu. Paragraf 4 ust. 4 EStG definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodu jako nakłady i wydatki związane z prowadzeniem działalności zawodowej. Ponadto zawiera on listę pozycji po stronie wydatków, które w każdym przypadku a tym samym z mocy ustawy należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. 6.        Paragraf 4a EStG w brzmieniu wprowadzonym ustawą o reformie podatkowej z 2009 r. określa w tytule „Finansowanie z kapitału obrotowego” szereg świadczeń, które traktowane są również jako koszty uzyskania przychodu. Paragraf 4a EStG dokonuje przy tym wyliczenia kosztów uzyskania przychodu, które do 31 marca 2009 r. były zawarte w § 4 ust. 4 pkt 5 EStG. 7.        Paragraf 4a EStG ma następujące brzmienie: „Za koszty uzyskania przychodu uznaje się także: 1. Finansowanie z kapitału obrotowego na rzecz przeprowadzania –        zadań badawczych, lub –        zadań edukacyjnych służących oświacie dorosłych dotyczących kształcenia naukowego lub artystycznego i odpowiadających Universitätsgesetz 2002 (ustawie o szkolnictwie wyższym z 2002 r.), a także związanych z tym publikacji naukowych i dokumentacji udzielanych następującym instytucjom: a)      uniwersytetom, wyższym szkołom artystycznym i Akademii Sztuk Pięknych, ich wydziałom, instytutom i wyodrębnionym jednostkom; b)      funduszom, utworzonym na podstawie ustaw federalnych lub krajowych, mającym na celu wspieranie badań naukowych; c)      Austriackiej Akademii Nauk; d)      instytucjom jednostek samorządu terytorialnego niemającym osobowości prawnej, których zadaniem jest przede wszystkim realizacja zadań badawczych lub kształcenia określonego rodzaju na rzecz austriackiej nauki lub gospodarki i związane z tym publikacje naukowe lub dokumentacje; e)      osobom prawnym, których zadaniem jest przede wszystkim realizacja zadań badawczych lub kształcenia określonego rodzaju na rzecz austriackiej nauki lub gospodarki i związane z tym publikacje naukowe lub dokumentacje. Kolejnym warunkiem jest, by przynajmniej większościowym udziałowcem tych osób prawnych była jednostka samorządu terytorialnego lub by osoba prawna jako organizacja w rozumieniu §§ 34 i nast. Bundesabgabenordnung (federalnej ordynacji podatkowej) realizowała wyłącznie cele naukowe. Spełnienie warunków lit. d) i e) dana jednostka musi wykazać uzyskaniem decyzji Finanzamt Wien 1/23 (wiedeńskiego urzędu finansowego), która to decyzja podlega cofnięciu w każdym czasie. Wszelkie jednostki, dla których została wydana taka decyzja administracyjna, wymieniane są przynajmniej raz w roku w stosownej formie elektronicznej na stronie internetowej federalnego ministerstwa finansów. Łączna wartość finansowania może podlegać odliczeniu, o ile nie przekracza ona razem z łączną wartością finansowania w rozumieniu pkt 2 w sumie 10% zysku uzyskanego w ostatnim roku gospodarczym. Pozostałości wartości zaksięgowanej nie należy uznawać dodatkowo za koszt uzyskania przychodu a wartości częściowej jako przychodu. Ukryte rezerwy, które zgodnie z § 12 zostały przeniesione na składniki majątkowe uzyskane w wyniku finansowania podlegają dalszemu opodatkowaniu. O ile łączna wartość przekracza wymienioną górną granicę, może być odliczona od podatku zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 7 jako wydatek szczególny”. III – Stan faktyczny 8.        Zgodnie z austriacką ustawą o podatku dochodowym finansowanie z uzyskanego przychodu urzędowo wymienionych instytucji o zadaniach badawczych, edukacyjnych i oświatowych może zostać wykazane jako koszty uzyskania przychodu, co stosownie pomniejsza podstawę wymiaru podatku dochodowego. Ta możliwość istnieje jednak tylko wówczas, gdy instytucje te mają siedzibę w kraju, względnie zasadniczo spełniają zadania badawcze lub edukacyjne na rzecz nauki lub gospodarki austriackiej. 9.        W opinii Komisji Republika Austrii tą regulacją narusza swoje zobowiązania wynikające z zasady swobody przepływu kapitału, a także z art. 40 porozumienia EOG. W związku z tym wdrożyła ona przeciwko Republice Austrii niniejsze postępowanie w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. IV – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi 10.      Pismem z dnia 12 maja 2005 r. Komisja poprosiła austriackie federalne ministerstwo finansów o informacje, czy stosownie do regulacji zawartej w § 4 ust. 4 pkt 5 EStG odliczeniu od podatku podlega także finansowanie instytucji, porównywalnych z wymienionymi w tym przepisie, lecz mających siedzibę na terytorium państw członkowskich UE i EOG. 11.      Pismem z dnia 5 września 2005 r. austriackie federalne ministerstwo finansów potwierdziło, że w przypadku wymienionych w § 4 ust. 4 pkt 5 lit. a)–d) EStG odbiorców finansowania może chodzić wyłącznie o instytucje krajowe. Paragraf 4 ust. 4 pkt 5 lit. e) EStG nie obejmuje natomiast zgodnie ze swym brzmieniem tylko instytucji krajowych. 12.      W wezwaniu do usunięcia uchybienia z dnia 4 kwietnia 2007 r. Komisja stwierdziła, że § 4 ust. 4 pkt 5 lit. a)–e) EStG narusza przepisy art. 49 WE oraz art. 36 porozumienia EOG. Wezwała przy tym Republikę Austrii do przedstawienia swego stanowiska w przysługującym jej terminie dwóch miesięcy. 13.      W swym stanowisku z dnia 5 czerwca 2007 r. Republika Austrii w pełni odrzuciła stanowisko prawne przedstawione przez Komisję w wezwaniu do usunięcia uchybienia. Podkreśliła przy tym między innymi, że nie może mieć zastosowania swoboda świadczenia usług, na którą powoływała się Komisja. 14.      W uzupełniającym wezwaniu do usunięcia uchybienia z dnia 8 maja 2008 r. Komisja uzupełniła przedstawioną w swym pierwszym wezwaniu do usunięcia uchybienia ocenę prawną w takim zakresie, że dane przepisy krajowe oprócz swobody świadczenia usług naruszają także zawartą w art. 56 i nast. WE swobodę przepływu kapitału. Jej zdaniem Republika Austrii tym samym naruszyła także swoje zobowiązania wynikające z art. 56 WE i art. 40 porozumienia EOG, ograniczając możliwość odliczenia od podatku darowizn na rzecz instytucji badawczych tylko do instytucji austriackich. 15.      W swym stanowisku z dnia 9 lipca 2008 r. Republika Austrii wskazała przede wszystkim na swe stanowisko z dnia 5 czerwca 2007 r. Tym samym podtrzymała ona stanowisko, że § 4 ust. 4 pkt 5 EStG zawiera dopuszczalne ograniczenie ulg z tytułu darowizn do określonej dziedziny, po to by wspierać tylko cele pożytku publicznego mające wystarczające odniesienie krajowe. Jej zdaniem to odniesienie krajowe znajduje wyraz albo w szczególnym powiązaniu z nauką lub gospodarką austriacką albo w szczególnej odpowiedzialności państwa dotyczącej finansowania danych instytucji. 16.      W dniu 19 marca 2009 r. Komisja przedstawiła swą uzasadnioną opinię, która w dniu 23 marca 2009 r. została przekazana Republice Austrii. W swej analizie prawnej § 4 ust. 4 pkt 5 EStG Komisja dokonała rozróżnienia między regulacjami lit. a)–d) a regulacją zawartą w lit. e). Następstwem § 4 ust. 4 pkt 5 lit. a)–d) EStG jest, że za koszty uzyskania przychodu może być uznane tylko to finansowanie, które zostało przekazane instytucjom pożytku publicznego wymienionym w tym przepisie, mającym siedzibę w Austrii. Natomiast finansowanie przekazane porównywalnym instytucjom zagranicznym nie może jej zdaniem zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu każdorazowo jako kryterium rozróżnienia przyjmuje się siedzibę instytucji. Nawet jeśli § 4 ust. 4 pkt 5 lit. e) EStG nie stosuje rozróżnienia stosownie do siedziby odbiorcy finansowania, uznania finansowania za koszty uzyskania przychodu dokonuje się tylko wtedy, gdy ta osoba prawna wykonuje swą działalność w przeważającej mierze na rzecz austriackiej nauki lub gospodarki. W tym kontekście Komisja po pierwsze stwierdziła, że Republika Austrii naruszyła swoje zobowiązania wynikające z art. 56 WE oraz z art. 40 porozumienia EOG, dopuszczając możliwość odliczenia od podatku darowizn na rzecz instytucji o zadaniach badawczych i edukacyjnych tylko w przypadku instytucji mających siedzibę w Austrii. Po drugie jej zdaniem Republika Austrii naruszyła swoje zobowiązania wynikające z art. 49 WE oraz 56 WE a także z art. 36 i 40 porozumienia EOG, ograniczając możliwość odliczenia darowizn na rzecz osób prawnych wykonujących zadania edukacyjne lub badawcze do przypadków, w których osoby te działały w większości na rzecz nauki lub gospodarki austriackiej. 17.      Republika Austrii udzieliła na to odpowiedzi w swym stanowisku z dnia 25 maja 2009 r., w którym podtrzymała swój pogląd, że § 4 ust. 4 pkt 5 EStG nie jest sprzeczny z art. 49 WE oraz 56 WE ani z art. 36 i 40 porozumienia EOG. V –    Postępowanie przed Trybunałem i wnioski stron 18.      Ponieważ Republika Austrii zdaniem Komisji nie zastosowała się do uzasadnionej opinii, w dniu 8 stycznia 2010 r. Komisja wniosła skargę na podstawie art. 258 TFUE. 19.      Komisja wnosi do Trybunału o: –        stwierdzenie, że dopuszczając możliwość odliczenia od podatku darowizn na rzecz instytucji o zadaniach badawczych i edukacyjnych wyłącznie w przypadku instytucji z siedzibą w Austrii, Republika Austrii uchybiła zobowiązaniom wynikającym dla niej z art. 56 WE oraz art. 40 porozumienia EOG; –        obciążenie Republiki Austrii kosztami postępowania. 20.      Republika Austrii wnosi o oddalenie skargi i obciążenie Komisji kosztami postępowania. VI – Istotne argumenty stron 21.      W opinii Komisji uregulowanie dotyczące odliczenia podatku obecnie zawarte w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG, które w pełni treściowo odpowiada regulacji zawartej w § 4 ust. 4 pkt 5 lit. a)–d) EStG, obowiązującej do dnia 31 marca 2009 r., jest sprzeczne zarówno z wymogami art. 56 WE, jak i art. 40 porozumienia EOG. Rząd austriacki odrzuca możliwość zaistnienia takiego uchybienia. 22.      Zdaniem Komisji uregulowanie takie jak zawarte w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG, zgodnie z którym istnieje jedynie możliwość odliczenia od podatku darowizn na rzecz instytucji o zadaniach oświatowych, badawczych i naukowych w Austrii, natomiast nie jest możliwe odliczenie darowizn na rzecz analogicznych instytucji w innych państwach członkowskich, stanowi naruszenie swobody przepływu kapitału. Takie uregulowanie jest jej zdaniem z zasady niedopuszczalne stosownie do art. 56 WE i nie ma dla niego żadnego uzasadnienia. Zdaniem Komisji z brzmienia ustawy a także z wywodów Republiki Austrii w postępowaniu poprzedzającym wniesienie skargi jednoznacznie wynika, że możliwe do odliczenia finansowanie może być przekazywane tylko instytucjom krajowym. Komisja sprzeciwia się takiemu rozróżnieniu według siedziby obdarowanego. 23.      Rząd austriacki przyznaje, że § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG wprowadza w określonym kontekście rozróżnienie między instytucjami krajowymi i mającymi siedzibę w innym państwie członkowskim, uznaje jednak tę regulację za zgodną z prawem Unii. Uzasadniając, wywodzi na wstępie, że wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG instytucji oświatowych, badawczych i naukowych nie można porównywać z instytucjami nieujętymi w tym uregulowaniu. W przypadku instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG chodzi jego zdaniem przeważnie o instytucje prawa publicznego, które mają suwerenny charakter i którym powierzone zostało wykonywanie zadań służących krajowemu pożytkowi publicznemu. Zgodnie z powyższym wspólną cechą tych instytucji jest to, że zostały powołane na podstawie ustawy federalnej lub kraju związkowego i że w związku z tym do ustawodawcy należy nie tylko definiowanie ich celów i zadań, lecz także kierowanie w istotnym zakresie zgodnością tych celów i zadań z założeniami socjalnymi w rozumieniu działania na rzecz krajowego pożytku publicznego. Według tego rządu w przypadku instytucji oświatowych, badawczych i naukowych mających siedzibę za granicą możliwość wywierania takiego wpływu w zakresie suwerenności państwowej nie istnieje. Ponadto w jego opinii takie instytucje zagraniczne z reguły nie są nastawione na wspieranie austriackiej nauki i badań naukowych. 24.      W opinii Komisji ta argumentacja rządu austriackiego jest po części nieprawidłowa, a biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w każdym razie nieistotna dla sprawy. 25.      Ponadto rząd austriacki uznaje ograniczenie swobody przepływu kapitału, o ile dałoby się je udowodnić, za uzasadnione z uwagi na nadrzędne względy interesu ogólnego. Regulacja w sprawie ulg z tytułu darowizn, o której tutaj mowa, jego zdaniem ma mianowicie na celu umacnianie pozycji Austrii jako ośrodka rozwoju nauki i oświaty. W przypadku stosowania ulg z tytułu darowizn nie chodzi o to, by działalność badawcza była prowadzona w Austrii, lecz by funkcjonowała ona na korzyść austriackiej nauki względnie Austrii jako ośrodka rozwoju nauki. Według rządu austriackiego cel zapewnienia wysokiego standardu badań naukowych w Austrii jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego, które uzasadniają ograniczenie ulg z tytułu darowizn do darowizn na rzecz instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG, o ile zostanie zachowana zasada proporcjonalności. Ma to jego zdaniem miejsce w przypadku omawianej regulacji. 26.      Ta argumentacja nie była jednak w stanie przekonać Komisji. Jej zdaniem rząd austriacki nie udowodnił w szczególności, że dyskryminująca regulacja w sprawie ulg z tytułu darowizn jest właściwa i konieczna dla osiągnięcia wymienionego przezeń celu umocnienia Austrii jako ośrodka rozwoju nauki. Stanowisku, że wspierane na podstawie przepisów podatkowych uniwersytety krajowe prowadzą między innymi działalność szczególnie istotną dla krajowego pożytku publicznego, Komisja przeciwstawia pogląd, że to do decyzji Austrii należy dokładniejsze określenie obszarów tematycznych, w ramach których możliwe byłoby finansowanie objęte przywilejami podatkowymi. 27.      Podsumowując, rząd austriacki stwierdza, że wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG instytucje powinny być traktowane jako „instytucje działające na rzecz pożytku publicznego”, które cechuje szczególnie bliski związek z Republiką Austrii przez to, że albo podejmują działalność o suwerennym charakterze, albo też przy pomocy publicznych środków wspierają Austrię jako ośrodek rozwoju nauki i kształcenia młodej kadry naukowej. Według niego środki z finansowania prywatnego uzupełniają budżet, a tym samym finansowanie tych zadań realizowanych ze środków publicznych. Poprzez umożliwienie odliczania darowizn od podatku można pozyskać dodatkowe środki dla realizacji zadań publicznych. Zdaniem rządu ani ze swobody przepływu kapitału, ani z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału nie można wyprowadzić zobowiązania państwa członkowskiego na podstawie prawa Unii do tego, by musiało ono działać na rzecz użyteczności publicznej i wspierać system zabezpieczeń społecznych na terytorium innego państwa członkowskiego w taki sam sposób poprzez ulgi podatkowe. 28.      Komisja nie uznaje za przekonywający argument rządu austriackiego, że tylko finansowanie instytucji krajowych zmniejsza obciążenie tego państwa w zakresie jego odpowiedzialności dotyczącej finansowania tych instytucji, w odróżnieniu od finansowania instytucji mających siedzibę za granicą. W jej przekonaniu nie ma dowodu nawet na to, że istnieje takie wzajemne oddziaływanie między tymi dwoma źródłami finansowania, a nawet gdyby było ono udowodnione, to ograniczenie swobody przepływu kapitału nie byłoby uzasadnione z punktu widzenia orzecznictwa Trybunału. Według Komisji nawet jeśli Republika Austrii nie jest zobowiązana do działania na rzecz pożytku publicznego w innych państwach poprzez bezpośrednie subwencje, to nie może dowolnie ograniczać swobody przepływu kapitału. VII – Ocena prawna 29.      W niniejszym postępowaniu przede wszystkim należy wskazać, że prawo Unii zasadniczo nie zobowiązuje państw członkowskich do bezpośredniego subwencjonowania zagranicznych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych. Ponadto podatki bezpośrednie z zasady pozostają w kompetencjach państw członkowskich. Z tych ogólnych wymogów nie wynika jednak, by państwa członkowskie mogły wykonywać swoją kompetencję podatkową w zakresie wspierania badań, oświaty i nauki bez uwzględniania zobowiązań wynikających ze swobód podstawowych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem państwa członkowskie muszą bowiem zawsze wykonywać posiadaną kompetencję podatkową z poszanowaniem prawa Unii(4). 30.      W tym kontekście należy w dalszej kolejności najpierw przeanalizować, czy omawiana regulacja podatkowa prowadzi do z zasady zabronionego ograniczenia swobody przepływu kapitału. Ponieważ w moim przekonaniu na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, dalej należy przeanalizować, czy to ograniczenie jest w aspekcie postanowień traktatowych o swobodzie przepływu kapitału mimo to dozwolone lub czy jest ono uzasadnione przez uznane orzecznictwem nadrzędne względy interesu ogólnego. A –    W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przepływu kapitału 31.      Zgodnie z postanowieniami art. 56 ust. 1 WE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi. Stosownie do orzecznictwa Trybunału także traktowanie darowizn pieniężnych lub rzeczowych w aspekcie podatkowym objęte jest tym postanowieniem traktatowym o swobodzie przepływu kapitału. Wyłączone są tylko przypadki, w których żaden z istotnych elementów transakcji nie wiąże się z przekroczeniem granic państwa członkowskiego(5). 32.      Omawiana regulacja w sprawie ulg z tytułu darowizn przewiduje z jednej strony, że finansowanie z majątku zakładowego instytucji oświatowych, badawczych i naukowych wymienionych w § 4 pkt 1 lit. a)–d) EStG jest uznawane za koszty uzyskania przychodu podlegające odliczeniu od podatku dochodowego. Rząd austriacki nie neguje, że finansowanie instytucji zagranicznych z zasady jest wyłączone z zakresu obowiązywania tego przepisu. 33.      Z drugiej strony zgodnie z § 4 pkt 1 lit. e) EStG za koszty uzyskania przychodu podlegające odliczeniu od podatku dochodowego uznawane jest także finansowanie z kapitału obrotowego instytucji realizujących zadania oświatowe, badawcze i naukowe na rzecz austriackiej nauki lub gospodarki, a które urzeczywistniają wyłącznie cele naukowe. Nawet jeśli to ostatnie postanowienie nie zawęża kręgu instytucji mogących wchodzić w obszar obowiązywania tego uregulowania jednoznacznie do krajowych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych, wydaje mi się, że zagraniczne instytucje z obszaru UE będą miały w praktyce znaczne trudności ze spełnieniem wymogów § 4 pkt 1 lit. e) EStG. W tym aspekcie problematyczne będzie dla tych zagranicznych instytucji z obszaru UE zapewne przede wszystkim wykazanie, że realizują zadania na rzecz nauki lub gospodarki austriackiej(6). Rząd austriacki w każdym razie nie wymienił ani w odpowiedzi na skargę, ani w duplice żadnego konkretnego przykładu instytucji zagranicznej, która spełniałaby ten warunek(7). 34.      Reasumując, należy zatem stwierdzić, że rozpatrywana w niniejszej sprawie regulacja w sprawie ulg z tytułu darowizn z zasady da się zastosować tylko do finansowania krajowych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych. Finansowanie zagranicznych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych z obszaru UE w normalnych przypadkach nie może zostać odliczone od podatku dochodowego. 35.      Jak słusznie podkreślił rzecznik generalny P. Mengozzi w swojej opinii w sprawie Persche(8), powszechnie brak jest wątpliwości co do tego, że odliczenie podatkowe znacząco wpływa na hojność darczyńcy. Dzięki zapewnieniu ulg podatkowych państwa członkowskie zmniejszają koszt darowizny, jaki ponosi darczyńca i zachęcają go w ten sposób do powtarzania swego gestu. Należy zakładać, że przy odmowie tego udogodnienia mniej osób będzie przekazywać darowizny. W tym aspekcie Trybunał w wyroku w sprawie Persche zakwalifikował regulację podatkową w sprawie ulg z tytułu darowizn, mającą zastosowanie tylko w przypadku darowizn na rzecz krajowych instytucji pożytku publicznego i wskutek tego mogącą wywierać negatywny wpływ na gotowość przekazywania darowizn instytucjom zagranicznym z obszaru UE, jako zabronione z zasady ograniczenie swobody przepływu kapitału(9). 36.      Jeżeli, jak w przypadku rozpatrywanej w niniejszej sprawie regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn, z zasady jako koszty uzyskania przychodu będzie mogło być zgłaszane tylko finansowanie krajowych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych, to wspomniani płatnicy podatku dochodowego będą preferowali instytucje krajowe, ujęte w § 4a pkt 1 lit. a)–e) EStG. Rząd austriacki może zatem powstrzymywać tych płatników podatku dochodowego od przekazywania darowizn na rzecz zagranicznych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych(10). 37.      Biorąc pod uwagę okoliczność, że nawet ograniczenia o niewielkim zasięgu lub znaczeniu podlegają zakazowi ograniczania zawartemu w art. 56 WE(11), rozpatrywaną tu regulację w sprawie ulg podatkowych należy zatem uznać za zabronione z zasady ograniczenie swobody przepływu kapitału. B –    W przedmiocie istnienia uzasadnienia dla ograniczenia swobody przepływu kapitału 38.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ze współzależności art. 56 WE, art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE wynika, że krajowa regulacja podatkowa, taka jak rozpatrywana w niniejszej sprawie, która, rozróżniając między darowiznami na rzecz instytucji krajowych oraz mających siedzibę w innym państwie członkowskim, wprowadza przez to z zasady zabronione ograniczenie swobody przepływu kapitału, może być uznana za zgodną z traktatowymi postanowieniami o swobodnym przepływie kapitału tylko wtedy, gdy różne traktowanie dotyczy sytuacji, które obiektywnie są ze sobą nieporównywalne, lub gdy jest ona uzasadniona – przy zachowaniu zasady proporcjonalności – nadrzędnym względem interesu ogólnego(12). 39.      W tym kontekście rząd austriacki argumentuje w ramach niniejszego postępowania, że instytucje oświatowe, badawcze i naukowe wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EstG nie są porównywalne z odpowiednimi instytucjami w innych państwach członkowskich. Ponadto jego zdaniem zakwestionowane przez Komisję nierówne traktowanie darczyńców zobowiązanych do uiszczania podatku dochodowego w Austrii jest uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. 1.      W przedmiocie obiektywnej porównywalności omawianych instytucji krajowych i zagranicznych z obszaru UE 40.      Dla dokonania oceny argumentu rządu austriackiego, iż instytucje oświatowe, badawcze i naukowe wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG nie są porównywalne z odpowiednimi zagranicznymi instytucjami oświatowymi, badawczymi i naukowymi z obszaru UE, należy na wstępie przypomnieć, że przedmiotem niniejszego postępowania jest nierówne traktowanie w aspekcie podatkowym darczyńców zobowiązanych do uiszczania w Austrii podatku dochodowego. Komisja kwestionuje przede wszystkim, że płatnikom podatku dochodowego z zasady odmawia się odliczenia od podatku darowizn przekazywanych na rzecz zagranicznych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych z obszaru UE, podczas gdy w ramach ustalonych ustawowo granic odliczeniu podlegają darowizny przekazane na rzecz instytucji austriackich, wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG. Stosownie do tego omawiana regulacja prowadzi do nierównego traktowania w aspekcie podatku dochodowego, zależnego od miejsca inwestowania kapitału. 41.      Według rządu austriackiego to nierówne traktowanie jest dopuszczalne, ponieważ instytucje austriackie wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG i odpowiednie zagraniczne instytucje oświatowe, badawcze i naukowe z obszaru UE nie znajdują się w porównywalnej sytuacji. Tym samym rząd austriacki ostatecznie stwierdza, że omawiane tu ograniczenie swobody przepływu kapitału jest uzasadnione, ponieważ sytuacja osób zobowiązanych do płacenia podatku dochodowego w Austrii, przekazujących darowizny na rzecz instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EstG, i sytuacja tych osób, które przekazują darowizny na rzecz odpowiednich zagranicznych instytucji z obszaru UE, nie jest porównywalna przy uwzględnieniu różnic między obdarowanymi. 42.      Argumentacja ta nie jest przekonująca. W moim przekonaniu rząd austriacki nie przedstawia dowodu, że instytucje austriackie wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG i odpowiednie zagraniczne instytucje oświatowe, badawcze i naukowe z obszaru UE nie są obiektywnie porównywalne. 43.      Dla podbudowania swojej argumentacji w sprawie braku obiektywnej porównywalności instytucji austriackich wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG i odpowiednich zagranicznych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych z obszaru UE rząd austriacki podkreśla przede wszystkim, że działalność instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG jest ukierunkowana przez wywieranie przez Austrię wpływu w zakresie suwerenności państwowej, podczas gdy taki wpływ jest wykluczony w przypadku zagranicznych instytucji z obszaru UE. 44.      Ten argument nie przekonuje. Jak podkreśla sam rząd austriacki, ten wpływ w zakresie suwerenności państwowej na instytucje austriackie wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG realizuje się zasadniczo poprzez ustalenie celów służących dobru ogółu dla tych instytucji oraz poprzez kierowniczą interwencję w przypadku nierealizowania tych celów. Z argumentacji rządu austriackiego można także wywnioskować, że darowizny na rzecz tych instytucji podlegają ulgom w aspekcie podatku dochodowego z tego względu, że te instytucje realizują określone godne wspierania cele. Decydującym kryterium przy ustalaniu kręgu instytucji, które wchodzą w zakres obowiązywania regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn, jest tym samym cel, który realizują te instytucje, a nie okoliczność, że Republika Austrii ustaliła te cele lub że może interweniować kierowniczo na rzecz zapewnienia realizacji celów. 45.      W tym kontekście należy przeanalizować porównywalność zagranicznych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych z obszaru UE z instytucjami austriackimi wymienionymi w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EstG, biorąc pod uwagę realizowane przez nie cele. Jeśli zagraniczne instytucje oświatowe, badawcze i naukowe z obszaru UE realizują te same cele co instytucje austriackie, wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG, to znajdują się one w obiektywnie porównywalnej sytuacji i to niezależnie od kwestii, kto ustalił te cele w odniesieniu do zagranicznych instytucji z obszaru UE. 46.      Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że Republika Austrii, przestrzegając przepisów Unii, ma w zasadzie prawo bezpośrednio lub pośrednio ustalać cele, które muszą realizować krajowe instytucje oświatowe, badawcze i naukowe, by mogły być objęte zakresem obowiązywania tej regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn(13). Jeśli zagraniczne instytucje oświatowe, badawcze i naukowe z obszaru UE realizują te same cele, nie można im jednak odmówić obiektywnej porównywalności z instytucjami krajowymi nie tylko dlatego, że to nie ustawodawca austriacki ustalał tym zagranicznym instytucjom z obszaru UE wymienione cele. 47.      Argument braku porównywalności instytucji austriackich wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG i odpowiednich zagranicznych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych z obszaru UE ze względu na wpływ Austrii w zakresie suwerenności państwowej należy zatem odrzucić jako nietrafny. 48.      Do braku obiektywnej porównywalności rzeczonych instytucji krajowych i zagranicznych z obszaru UE zdaniem rządu austriackiego przyczynia się także to, że tylko finansowanie instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG wspiera państwo austriackie w realizacji jego obowiązku finansowania instytucji działających w sektorze użyteczności publicznej. Instytucje wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG wykazują bowiem szczególnie bliski stosunek wobec Republiki Austrii albo realizując zadania z zakresu kompetencji państwowej – np. cały obszar kształcenia w przypadku uniwersytetów – albo wspierając przy pomocy środków publicznych Austrię jako ośrodek rozwoju nauki i kształcenia młodej kadry naukowej. Ponieważ, jak twierdzi rząd austriacki, środki z prywatnych darowizn uzupełniają budżet tych instytucji, to w drodze odliczenia darowizn od podatku można przy niewielkim zaangażowaniu środków budżetowych przeznaczyć dodatkowe środki na te zadania publiczne. 49.      W sprawie Persche Trybunał zajmował się już podobnym argumentem, w efekcie odrzucając go. W tamtej sprawie Trybunał miał między innymi zdecydować o zgodności z art. 56 i nast. WE niemieckiej regulacji podatkowej, która przewidywała odliczenie podatkowe w przypadku darowizn na rzecz instytucji pożytku publicznego mających siedzibę w kraju, podczas gdy finansowanie instytucji pożytku publicznego mających siedzibę w innym państwie członkowskim było wyłączone z tej ulgi podatkowej. W tym kontekście Trybunał zajmował się między innymi argumentem, jakoby zagraniczne i krajowe instytucje były nieporównywalne, gdy krajowe instytucje pożytku publicznego przejmują zadania o charakterze publicznym i odciążają przez to państwo. Wprawdzie Trybunał zaakceptował okoliczność, że krajowe instytucje pożytku publicznego mogą przejmować określone zadania instytucji publicznych i że może to prowadzić do obniżenia wydatków danego państwa członkowskiego, które przynajmniej częściowo może wyrównać zmniejszenie wpływów podatkowych, wynikających z odliczeń związanych z darowiznami. Odrzucił on jednak argument, że darowizny na rzecz krajowych i zagranicznych instytucji pożytku publicznego mogą zostać poddane różnym regulacjom w aspekcie ulg podatkowych już tylko z tego powodu(14). W tym celu Trybunał oparł się szczególnie na swym utrwalonym orzecznictwie, że wymóg unikania zmniejszenia wpływów podatkowych ani nie należy do celów wymienionych w art. 58 WE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogłyby uzasadniać ograniczenie wolności przewidzianej w traktacie(15). 50.      Ta ocena, zgodnie z którą możliwe wpływy na budżet zgodne z kształtowaniem krajowego przepisu podatkowego stosownie do prawa Unii nie należą ani do celów wymienionych w art. 58 WE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego, wydaje mi się możliwa do przeniesienia na niniejszą sprawę(16). 51.      Także w niniejszym postępowaniu nie można wykluczyć, że wzmacniane regulacjami podatkowymi finansowanie instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG wspiera państwo austriackie w realizacji jego obowiązku finansowania instytucji działających w sektorze badawczym i oświatowym. Przy uwzględnieniu moich powyższych rozważań nie wynika z tego jednak, że Republika Austrii w regulacji dotyczącej możliwości odliczenia darowizn od podatku dochodowego ma prawo wprowadzić ograniczające swobodę przepływu kapitału nierówne traktowanie przekazujących darowizny na rzecz instytucji oświatowych, badawczych i naukowych z siedzibą w kraju i w innym państwie członkowskim z pozbawionym rozwinięcia uzasadnieniem, iż darowizny na rzecz tych ostatnich nie wspierają Republiki Austrii w realizacji jej zobowiązań finansowych ciążących na niej w tej mierze. 52.      W duplice rząd austriacki próbował uzasadnić brak porównywalności instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG ostatecznie na podstawie argumentu, że Republika Austrii posługuje się tymi instytucjami przy realizacji swoich zadań w dziedzinie szkolnictwa wyższego, badań naukowych i promowania Austrii jako ośrodka rozwoju nauki. W kontekście § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG według niego krajowe instytucje oświatowe, badawcze i naukowe mogą zostać objęte zakresem obowiązywania reguły w sprawie ulg z tytułu darowizn, jeśli służą w przeważającej mierze realizacji celów na rzecz krajowego pożytku publicznego w dziedzinie nauki. O ile zagraniczne instytucje oświatowe, badawcze i naukowe z obszaru UE również służą realizacji tych celów, mogą one także zostać objęte obszarem działania reguły w sprawie ulg z tytułu darowizn. 53.      Rząd austriacki tym samym podnosi, że instytucje krajowe działają na rzecz austriackiego pożytku publicznego, podczas gdy zagraniczne instytucje z obszaru UE w normalnym przypadku służą krajowemu pożytkowi publicznemu państwa, w którym mają swoją siedzibę. W kontekście tych różnych celów według niego nierówne traktowanie w zakresie podatku dochodowego darczyńców zobowiązanych do płacenia podatków w Austrii jest dopuszczalne. Gdyby bowiem wyjątkowo istniały zagraniczne instytucje oświatowe, badawcze i naukowe z obszaru UE, które realizowałyby cele służące austriackiemu pożytkowi publicznemu w sferze nauki, to te instytucje poprzez przepis zawarty w § 4a pkt 1 lit. e) EStG mogłyby zostać objęte zakresem obowiązywania omawianej regulacji w sprawie ulg podatkowych. 54.      Ten argument również nie przekonuje. 55.      Nawet jeśli Republika Austrii przy wyborze instytucji objętych zakresem obowiązywania tej krajowej regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn mogłaby wymagać określonego stopnia związku tych instytucji z Republiką Austrii(17), to ograniczenie kręgu instytucji godnych wspierania w takim przypadku jak niniejszy powinno następować z zasady poprzez ustalenie konkretnych celów, które muszą być realizowane przez te instytucje. Tak więc Republika Austrii mogłaby się zdecydować na ograniczenie wspierania podatkowego do finansowania instytucji, które prowadzą działalność badawczą na rzecz krajowego pożytku publicznego w szczególnie istotnych dziedzinach, takich np. jak prowadzenie badań w zakresie lawin. Gdyby to ograniczenie dziedzin badań godnych wspierania podatkowego miało prowadzić do tego, że zakresem obowiązywania regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn byłoby faktycznie objęte tylko finansowanie instytucji krajowych, to byłoby to zasadniczo do pogodzenia ze swobodą przepływu kapitału. 56.      W niniejszej sprawie rząd austriacki tylko ogólnie podnosi, że instytucje wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG realizują cele służące austriackiemu pożytkowi publicznemu w sferze nauki. Cel ten jest przy tym opisany tak, że realizują go niemal wszystkie instytucje oświatowe, badawcze i naukowe mające siedzibę w Austrii, podczas gdy nie ma żadnego przykładu zagranicznej instytucji z obszaru UE, która spełniałaby ten cel. Tym samym tak opisany cel w efekcie sprowadza się do czystego kryterium siedziby, czego nie można oczywiście użyć dla uzasadnienia omawianego różnego traktowania finansowania krajowych i zagranicznych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych z obszaru UE. 57.      W tym kontekście należy także podkreślić, że wymóg obiektywnej porównywalności finansowania danych instytucji nie oznacza, że instytucje te mają się znajdować w sytuacji identycznej pod każdym względem. Wymóg ten należy raczej interpretować w takim sensie, że instytucje w danym państwie członkowskim muszą się znajdować w podobnej sytuacji. Na tym tle okoliczność, że Austria przy wyborze instytucji – austriackich – wchodzących w zakres obowiązywania regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn kieruje się zasadniczo ich działaniem na rzecz austriackiego pożytku publicznego w sferze nauki, nie prowadzi automatycznie do obiektywnego braku porównywalności tych – austriackich – instytucji z odpowiednimi zagranicznymi instytucjami z obszaru UE. Należy raczej zakładać, że zagraniczne instytucje z obszaru UE, realizujące te same cele co instytucje austriackie i wnoszące przez to wkład w dobro publiczne państwa członkowskiego będącego ich siedzibą w sferze nauki, znajdują się w podobnej sytuacji. Zatem przykładowo instytucje oświatowe, badawcze i naukowe, prowadzące w różnych państwach członkowskich badania podstawowe, w zasadzie znajdują się w podobnej, a przez to obiektywnie porównywalnej sytuacji, nawet jeśli badania te pośrednio przyczyniają się do rozwoju państwa, w którym mają siedzibę, jako ośrodka rozwoju nauki. Zresztą także rząd austriacki w swej replice sprawiał wrażenie, iż wychodzi jeszcze z tego założenia(18). 58.      W wyniku powyższego dochodzę do wniosku, że argumentację rządu austriackiego, iż instytucje wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG z jednej strony, a odpowiednie zagraniczne instytucje oświatowe, badawcze i naukowe z obszaru UE z drugiej strony, nie są w obiektywnie porównywalnej sytuacji, tak że omawiane nierówne traktowanie darczyńców zobowiązanych do płacenia podatku dochodowego w Austrii nie odnosi się do wzajemnie porównywalnych sytuacji (dotyczących darowizn), należy odrzucić jako nietrafną. 2.      W przedmiocie uzasadnienia na podstawie nadrzędnych względów interesu ogólnego 59.      W opinii rządu austriackiego ograniczenie swobody przepływu kapitału jest w każdym razie uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Wszystkie instytucje wymienione w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG jego zdaniem realizują cel wspierania właściwości Austrii jako ośrodka rozwoju nauki, a przez to także oświaty. Cel ten stanowi jeden z nadrzędnych względów interesu ogólnego. Rozpatrywana tu regulacja w sprawie ulg podatkowych przyczynia się według rządu austriackiego do realizacji tego celu i w tym kontekście wytrzymuje także próbę weryfikacji jej proporcjonalności. 60.      Argument ten należy z wielu powodów odrzucić. 61.      W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok w sprawie Laboratoires Fournier(19). W tym wyroku Trybunał stwierdził, że wspieranie badań i rozwoju może stanowić jeden z nadrzędnych względów interesu ogólnego. Podkreślił jednak równocześnie, że przepis krajowy, który odmawia ulgi podatkowej dla wszystkich prac badawczych, jakie nie są prowadzone w danym państwie członkowskim, pozostaje w bezpośredniej sprzeczności z celami polityki unijnej w sferze badań i rozwoju technologicznego i dlatego nie może być uzasadniane ze wskazaniem na realizowany przez to działanie cel wspierania krajowych badań i rozwoju. Uzasadniając, Trybunał wskazał szczególnie na art. 163 WE – obecnie art. 179 TFUE – którego ust. 2 stanowi, iż Wspólnota wspiera przedsięwzięcia, ośrodki badawcze i szkoły wyższe w ich działaniach w sferze badań i rozwoju technologicznego na wysokim poziomie oraz wspiera ich wysiłki na rzecz współdziałania między innymi poprzez usuwanie hamujących tę współpracę przeszkód prawnych i podatkowych. 62.      W moim przekonaniu ta ocena zawarta w wyroku w sprawie Laboratoires Fournier może zostać bezpośrednio przeniesiona na niniejszy przypadek, tym bardziej że obecnie w art. 179 TFUE utworzenie europejskiej przestrzeni badawczej wymienione jest wyraźnie jako cel polityki badawczej. Zgodnie z powyższym niniejsza regulacja w sprawie ulg z tytułu darowizn i wynikające z niej ograniczenie swobody przepływu kapitału z zasady nie mogą być uzasadniane ze wskazaniem na realizowany poprzez to przedsięwzięcie cel wspierania krajowych badań i rozwoju w austriackich ośrodkach badawczych i szkołach wyższych. 63.      W zakresie w jakim rząd austriacki dla uzasadnienia ograniczenia swobody przepływu kapitału wskazuje na cel realizowany poprzez regulację w sprawie ulg z tytułu darowizn wspierania oświaty w Austrii, zgadzam się z tym wywodem o tyle, że wspieranie kształcenia może stanowić jeden z nadrzędnych względów interesu ogólnego. Według mnie rząd austriacki jednak nie przedstawia dowodu, że rozpatrywane w niniejszym postępowaniu ograniczenie swobody przepływu kapitału jest uzasadnione nadrzędnymi względami wspierania oświaty. 64.      W tym kontekście przede wszystkim należy przypomnieć, że nadrzędne względy interesu ogólnego zgodnie z tradycyjnym orzecznictwem nie mogą być wykorzystywane dla uzasadnienia ograniczeń podstawowych wolności zastosowanych w sposób dyskryminacyjny(20). 65.      Poza wszelkimi wątpliwościami jest to, że omawiana regulacja w sprawie ulg z tytułu darowizn jest – przynajmniej pośrednio – dyskryminująca(21). Jest oczywiście wątpliwe, czy tradycyjne orzecznictwo, zgodnie z którym dyskryminacyjne ograniczenia podstawowych swobód nie podlegają uzasadnieniu nadrzędnymi względami interesu ogólnego można przenieść również na taki przypadek jak niniejszy, w którym regulacja podatkowa oparta na rozróżnieniu według miejsca inwestowania kapitału prowadzi do ograniczenia swobody przepływu kapitału(22). W nowszym orzecznictwie Trybunału są ponadto jednoznaczne przesłanki, że nadrzędne względy interesu ogólnego w niektórych dziedzinach mogą być przytoczone także dla uzasadnienia dyskryminacyjnych ograniczeń podstawowych swobód, przy czym oczywiście w każdym przypadku należy przestrzegać zasady proporcjonalności(23). 66.      W niniejszym postępowaniu pytanie, czy rozpatrywane ograniczenie swobody przepływu kapitału z zasady może podlegać uzasadnieniu nadrzędnymi względami interesu ogólnego nie wymaga jednak udzielenia ostatecznej odpowiedzi. Takie uzasadnienie zakłada bowiem zawsze, że nie zostaje naruszona zasada proporcjonalności. Według mnie ten ostatni warunek nie jest tutaj spełniony. 67.      Dla kontroli proporcjonalności rozpatrywanej regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn należy zasadniczo przeanalizować, czy ta regulacja jest 1) właściwa i 2) konieczna do osiągnięcia celu promowania Republiki Austrii jako ośrodka rozwoju oświaty, i czy wynikające stąd ograniczenie swobody przepływu kapitału jest 3) odpowiednie(24). 68.      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału działanie na rzecz osiągnięcia wytyczonego celu jest właściwe, jeśli faktycznie jest w stanie sprostać dążeniu do zrealizowania go w sposób spójny i systematyczny(25). To przedsięwzięcie jest konieczne, jeśli spośród wielu przedsięwzięć właściwych do osiągnięcia danego celu jest tym, które jest najmniej obciążające dla danego interesu lub danego dobra(26). Z nieodpowiednim ograniczeniem swobody przepływu kapitału mamy do czynienia wówczas, gdy krajowe środki mimo swego wkładu w realizację celu leżącego w interesie ogółu prowadziłyby do nieproporcjonalnie dużej ingerencji w swobodę przepływu kapitału. 69.      W tym kontekście rząd austriacki argumentuje(27), że ograniczenie wspierania podatkowego do instytucji wymienionych w § 4 pkt 1 lit. a)–d) EStG jest właściwe i konieczne do realizacji celów, gdyż zgodnie z regulacją w sprawie ulg z tytułu darowizn odliczeniu podlegają koszty uzyskania przychodu w wysokości maksymalnie 10% zysku jako obniżająca podatek darowizna na rzecz nauki i badań i że tym samym możliwa do osiągnięcia wielkość finansowania jest ograniczona kwotowo. Według niego należy w związku z tym obawiać się, że likwidacja obecnego ograniczenia prowadziłaby do częściowego przesunięcia finansowania z instytucji austriackich w stronę instytucji zagranicznych, przez co instytucje austriackie miałyby do dyspozycji mniej środków pochodzących z darowizn. 70.      W mojej opinii rząd austriacki nie wykazał w sposób wystarczająco rzeczowy, że rozpatrywane ograniczenie regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn jest niezbędne dla wspierania Republiki Austrii jako centrum rozwoju nauki i oświaty(28). 71.      Niniejszym należy stwierdzić, że rząd austriacki ani w odpowiedzi na skargę, ani w duplice nie wykazał liczbowo, jak wysokie są dochody z darowizn na rzecz instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG i w jakiej mierze te przychody przyczyniają się do finansowania ich działalności. Rząd austriacki ograniczył się raczej do poczynienia ogólnych wywodów na temat systemu regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn i na temat prawdopodobnego wpływu przekształcenia ukształtowania tej regulacji zgodnie z prawem Unii na gotowość do przekazywania darowizn przez osoby będące w Austrii płatnikami podatku dochodowego. Nie wystarczy to jako dowód tego, że ograniczenie regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn do finansowania instytucji krajowych jest konieczne dla wspierania Republiki Austrii jako ośrodka rozwoju nauki i oświaty. Z tego samego powodu rząd austriacki nie przedstawił żadnego dowodu na to, że wyłączenie instytucji zagranicznych z tej regulacji jest stosowne. Na tym tle rozpatrywaną regulację w sprawie ulg z tytułu darowizn należy uznać w efekcie za niewspółmierną ingerencję w swobodę przepływu kapitału. 72.      Po tych wywodach dochodzę do wniosku, że należy odrzucić argumentację rządu austriackiego, zgodnie z którą rozpatrywane w niniejszej sprawie ograniczenie swobody przepływu kapitału jest uzasadnione z nadrzędnych względów wspierania krajowej nauki i oświaty. 3.      Podsumowanie 73.      Na podstawie moich powyższych rozważań dochodzę do wniosku, że uregulowanie § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG, stosownie do którego według wszelkich reguł odliczeniu od podatku podlega tylko finansowanie ze strony darczyńców będących płatnikami podatku dochodowego w Austrii wymienionych w nim instytucji krajowych w ramach ustalonych ustawowo granic, stanowią niedozwolone ograniczenie swobody przepływu kapitału, a w związku z tym naruszenie art. 56 WE. 74.      Mimo że Komisja w uzasadnionej opinii doszła do konkluzji, że przepisy § 4a pkt 1 lit. a)–e) EStG naruszają art. 56 WE i art. 40 porozumienia EOG i wezwała Republikę Austrii do wprowadzenia środków niezbędnych do usunięcia tego naruszenia, w swej skardze zarzuciła jej tylko niezgodność § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG z art. 56 WE jak również art. 40 porozumienia EOG(29). 75.      Z art. 38 § 1 w połączeniu z art. 42 § 2 regulaminu postępowania wynika, że przedmiot sporu musi zostać określony w skardze. Ponieważ Komisja ograniczyła go do przepisu § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG, uwzględniając moje powyższe wywody, należy stwierdzić, że Republika Austrii uchybiła swoim zobowiązaniom wynikającym z art. 56 WE, ograniczając możliwość odliczenia od podatku dochodowego finansowania instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG do instytucji mających siedzibę w Austrii. C –    W przedmiocie zaistnienia naruszenia postanowień art. 40 porozumienia EOG 76.      Zdaniem Komisji jej rozważania w sprawie naruszenia swobody przepływu kapitału wynikającej z art. 56 WE w efekcie rozpatrywanej regulacji w sprawie ulg z tytułu darowizn obowiązują odpowiednio także w stosunku do art. 40 porozumienia EOG. Komisja wnioskuje zatem o stwierdzenie, że Republika Austrii poprzez rozpatrywaną regulację w sprawie ulg z tytułu darowizn naruszyła także swoje zobowiązania wynikające z art. 40 porozumienia EOG. 77.      Jednym z podstawowych celów porozumienia EOG jest realizacja w jak najpełniejszy sposób swobód przepływu osób, towarów, usług i kapitału na całym EOG, tak aby rynek wewnętrzny realizowany na terytorium Unii został rozciągnięty na państwa członkowskie EFTA. W związku z tym liczne postanowienia tego porozumienia zmierzają do zagwarantowania jego wykładni w sposób możliwie jednolity w całym EOG(30). 78.      Według utrwalonego orzecznictwa z art. 40 porozumienia EOG wynika, że reguły, zgodnie z którymi zabronione jest ograniczanie przepływu kapitału i wynikająca stąd dyskryminacja, w stosunkach między państwami będącymi członkami porozumienia EOG – niezależnie od tego, czy są oni członkami Unii lub EFTA, są takie same jak przepisy prawa Unii odnoszące się do stosunków między państwami członkowskimi(31). Jeżeli ograniczenia swobodnego przepływu kapitału między obywatelami państw-stron porozumienia EOG mają być oceniane na podstawie art. 40 i załącznika XII porozumienia EOG, to te postanowienia mają w efekcie to samo znaczenie prawne, co przepisy art. 56 WE(32). 79.      Stosownie do moich wywodów w kwestii naruszenia art. 56 WE należy również stwierdzić, że Republika Austrii naruszyła swoje zobowiązania wynikające z art. 40 porozumienia EOG, ograniczając możliwość odliczenia od podatku dochodowego finansowania instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG do finansowania instytucji mających siedzibę na terenie Austrii. VIII – Koszty 80.      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Republika Austrii zasadniczo przegrała sprawę, należy – zgodnie z żądaniem Komisji – obciążyć ją kosztami postępowania. IX – Wnioski 81.      Ze względu na powyższe wywody proponuję Trybunałowi orzec, co następuje: 1)         Republika Austrii, dopuszczając możliwość odliczenia od podatku darowizn na rzecz instytucji wymienionych w § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG wyłącznie w przypadku instytucji z siedzibą w Austrii, uchybiła zobowiązaniom wynikającym dla niej z art. 56 WE oraz art. 40 porozumienia EOG. 2)         Republika Austrii zostaje obciążona kosztami postępowania. – Język oryginału: niemiecki. Język postępowania: niemiecki. 2 – W oparciu o używane w TWE i TFUE określenia pojęcie „prawo Unii” używane jest jako pojęcie zbiorcze dla prawa wspólnotowego i prawa Unii. Jeżeli w dalszej części opinii chodzi o poszczególne postanowienia prawa pierwotnego, przytaczane są przepisy obowiązujące ratione temporis. 3 – Ustawa federalna z dnia 7 lipca 1988 r. w sprawie opodatkowania dochodu osób fizycznych (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988), BGBl. nr 400/1988. 4 – Zobacz wyroki: z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C‑233/09 Dijkman i Dijkman-Lavaleije, Zb.Orz. s. I‑6649, pkt 20; z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C‑487/08 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I‑4843, pkt 37; z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C‑182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz. s. I‑8591, pkt 34; z dnia 11 września 2007 r. w sprawie C‑76/05 Schwarz i Gootjes-Schwarz, Zb.Orz. s. I‑6849, pkt 69; z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477, pkt 19; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. s. I‑2651, pkt 19. 5 – Za wyrok o zasadniczym znaczeniu uznawany jest wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 27. Zobacz podobnie także wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie C‑510/08 Mattner, Zb.Orz. s. I‑3553, pkt 20, w którym zostało potwierdzone, że także uregulowanie w aspekcie podatkowym darowizny nieruchomości gruntowej objęte jest swobodą przepływu kapitału, o ile w danym przypadku występuje element transgraniczny. Już wcześniej Trybunał stwierdził, iż przy nabyciu na wypadek śmierci chodzi o przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE, wyłączając tylko przypadki, w których żaden z istotnych elementów nie wykracza poza granice państwa członkowskiego; zob. wyrok z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C‑11/07, Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I‑6845, pkt 39. 6 – Zgodnie z § 4a pkt 1 EStG wymogi zawarte w lit. e) tego przepisu każda placówka musi wykazać poprzez uzyskanie decyzji Finanzamt Wien 1/23, która to decyzja podlega cofnięciu w każdym czasie. 7 – Republika Austrii wywiodła jedynie, że zagraniczny uniwersytet, zagraniczna instytucja porównywalna z Akademią Nauk i porównywalny zagraniczny fundusz na rzecz wspierania badań mogłyby również skorzystać z dobrodziejstwa ulgi podatkowej, gdyby działały na rzecz uprzywilejowanych celów w sferze nauki, por. w szczególności duplikę, pkt 9 i nast. 8 – Opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego z dnia 14 października 2008 r. w sprawie Persche (ww. w przypisie 5 wyrok), pkt 47. 9 – Wyżej wymieniony w przypisie 5 wyrok w sprawie Persche, pkt 38 i nast. 10 – Zobacz w tym kontekście także opinię rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Persche (ww. w przypisie 5 wyrok), pkt 48. 11 – Zobacz ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie Dijkman i Dijkman-Lavaleije, pkt 42. 12 – Zobacz w tym kontekście ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 47; ww. w przypisie 5 wyroki: w sprawie Persche, pkt 41; w sprawie Eckelkamp i in., pkt 59; wyroki: z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 32; z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C‑265/04 Bouanich, Zb.Orz. s. I‑923, pkt 38; ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie Manninen, pkt 29; wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. s. I‑4071, pkt 43. 13 – Zobacz np. ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Persche, pkt 48; ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, pkt 39. 14 – Wyżej wymieniony w przypisie 5 wyrok w sprawie Persche, pkt 45 i nast. 15 – Zobacz także ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, pkt 59; ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie Manninen, pkt 49. Zobacz także wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C‑287/10 Tankreederei I, Zb.Orz. s. I‑14233, pkt 27. 16 – Zobacz w tym kontekście także wyrok z dnia 8 września 2010 r. w sprawach połączonych C‑316/07, od C‑358/07 do C‑360/07, C‑409/07 i C‑410/07 Markus Stoß, Zb.Orz. s. I‑8069, pkt 105. 17 – Zobacz w tym kontekście ww. w przypisie 15 wyrok w sprawie Tankreederei I, pkt 30 i nast. 18 – Tak jak wywodził rząd austriacki w pkt 19 swojej repliki, obiektywna porównywalność sytuacji instytucji, „mających wprawdzie siedziby w różnych państwach członkowskich, ale dążących do wspierania takich samych interesów ogólnych”, nie jest w tej sytuacji możliwa z powodu niemożliwości wywierania wpływu w zakresie kompetencji państwowej, wykraczającego poza granice danego państwa (członkowskiego). 19 – Wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. s. I‑2057, pkt 23. 20 – Zasadniczo wyrok z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard, Rec. s. I‑4165, pkt 37. Odnośnie do dyskryminacyjnych ograniczeń swobody przepływu usług zob. wyroki: z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C‑153/08 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I‑9735, pkt 36; z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C‑451/03 Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, Zb.Orz. s. I‑2941, pkt 36 i nast.; z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C‑388/01 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑721, pkt 19. Odnośnie do zasady, że oparte na kryterium obywatelstwa ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie mogą być uzasadniane nadrzędnymi względami interesu ogólnego zob. wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C‑89/09 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. s. I‑12941, pkt 50 i nast.; z dnia 1 czerwca 2010 r. w sprawach połączonych C‑570/07 i C‑571/07 Blanco Pérez i Chao Gómez, Zb.Orz. s. I‑4629, pkt 61 i nast.; z dnia 19 maja 2009 r. w sprawach połączonych C‑171/07 i C‑172/07 Apothekerkammer des Saarlandes i in., Zb.Orz. s. I‑4171, pkt 25 i nast.; z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie C‑169/07 Hartlauer, Zb.Orz. s. I‑1721, pkt 44 i nast. 21 – Rząd austriacki nie zaprzecza, że zasadniczo zagraniczne instytucje nie są objęte zakresem stosowania § 4 pkt 1 lit. a)–d) EStG. Wprawdzie w § 4 pkt 1 lit. e) EStG zakres stosowania tej regulacji nie został jednoznacznie zawężony do krajowych instytucji oświatowych, badawczych i naukowych. Należy jednak zakładać, że zagraniczne instytucje z obszaru UE w praktyce nie będą raczej w stanie spełnić wymogów zawartych w § 4 pkt 1 lit. e) EStG. Ma więc miejsce dyskryminacja w aspekcie przepisów o podatku dochodowym darczyńców podlegających obowiązkowi podatkowemu na terenie Austrii ze względu na miejsce inwestowania kapitału. Zobacz pkt 32 i nast. niniejszej opinii. 22 – W utrwalonym już orzecznictwie Trybunał stwierdza, że krajowa regulacja podatkowa, dokonująca rozróżnienia pomiędzy krajowymi i zagranicznymi stanami faktycznymi i przez to ograniczająca swobodę przepływu kapitału tylko wtedy może być uznana za zgodną z regulacjami traktatowymi dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, jeśli różne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie dadzą się w obiektywny sposób ze sobą porównać lub gdy jest ono uzasadnione bezwzględnie obowiązującymi względami interesu ogólnego (zob. np. orzecznictwo przytoczone w przypisie 12). Ta formuła oznacza w efekcie to, że naruszające swobodę przepływu kapitału różne traktowanie w aspekcie przepisów podatkowych w obiektywny sposób porównywalnych ze sobą krajowych i zagranicznych sytuacji może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Zostało to jednoznacznie stwierdzone w ww. w przypisie 12 wyroku Centro di Musicologia Walter Stauffer, pkt 42. 23 – Ma to przykładowo miejsce w obszarze krajowych działań na rzecz ochrony środowiska o dyskryminacyjnym charakterze. W tej kwestii zob. moją opinię z dnia 16 grudnia 2010 r. w zawisłej jeszcze sprawie C‑28/09 Komisja przeciwko Austrii, pkt 82 i nast. 24 – Odnośnie do tego trzyczłonowego schematu sprawdzania proporcjonalności zob. moją opinię z dnia 14 kwietnia 2010 r. w sprawie C‑271/08 Komisja przeciwko Niemcom (wyrok z dnia 15 lipca 2010 r., Zb.Orz. s. I‑7091, pkt 189); ww. w przypisie 23 opinię z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Komisja przeciwko Austrii, pkt 93. 25 – Zobacz wyroki: z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie C‑384/08 Attanasio Group, Zb.Orz. s. I‑2055, pkt 51; z dnia 17 listopada 2009 r. w sprawie C‑169/08 Presidente del Consiglio dei Ministri, Zb.Orz. s. I‑10821, pkt 42. 26 – Wyrok z dnia 11 lipca 1989 r. w sprawie 265/87 Schräder HS Kraftfutter, Rec. s. 2237, pkt 21. 27 – Replika, pkt 29 i nast. 28 – W ramach postępowania w sprawie stwierdzenia uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego do Komisji należy przedstawienie wystarczających faktów, z których wynika naruszenie prawa Unii. Jeśli ma to miejsce – tak jak w niniejszym przypadku – to państwo członkowskie musi merytorycznie i szczegółowo bronić się przeciwko przedstawionym faktom i następstwom, które z nich wynikają; zob. np. wyrok z dnia 22 września 1988 r. w sprawie 272/86 Komisja przeciwko Grecji, Rec. s. 4875, pkt 21. 29 – Wynika to już z przedstawienia austriackiej regulacji wewnątrzkrajowej w pkt 7 i nast. skargi, w której został jedynie wymieniony § 4a pkt 1 lit. a)–d) EStG. 30 – Wyroki: z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C‑72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I‑10659, pkt 20; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑521/07 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I‑4873, pkt 32; z dnia 23 września 2003 r. w sprawie C‑452/01 Ospelt i Schlössle Weissenberg, Rec. s. I‑9743, pkt 29. 31 – Wyżej wymienione w przypisie 30 wyroki: w sprawie Établissements Rimbaud, pkt 21; w sprawie Ospelt i Schlössle Weissenberg, pkt 28. 32 – Wyżej wymienione w przypisie 30 wyroki: w sprawie Établissements Rimbaud, pkt 22; w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 33.