C-101/24

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO MACIEJA SZPUNARA przedstawiona w dniu 10 kwietnia 2025 r. ( ) Sprawa C‑101/24 Finanzamt Hamburg-Altona przeciwko XYRALITY GmbH [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny sąd ds. finansowych, Niemcy)] Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 28 – Zlecenie świadczenia usług – Artykuły 44 i 45 – Miejsce świadczenia usług – Artykuł 203 – Wykazanie podatku VAT na fakturze – Świadczenie drogą elektroniczną usług odbiorcom końcowym niebędącym podatnikami i mającym miejsce zamieszkania na terytorium Unii przez dewelopera aplikacji mobilnych mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich za pośrednictwem sklepu z aplikacjami prowadzonego przez podmiot mający siedzibę w innym państwie członkowskim Wprowadzenie 1. Przepisy prawa Unii dotyczące podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) ustanawiają pewnego rodzaju fikcję prawną w sytuacji „zlecenia świadczenia usług”, to jest kiedy podatnik bierze udział w świadczeniu usługi przez inną osobę, działając w swoim imieniu, ale na rachunek tej osoby. W takiej sytuacji uznaje się bowiem, że to zleceniobiorca, a nie zleceniodawca świadczy usługę odbiorcom końcowym ( ). 2. Szczególnym rodzajem usług jest udostępnianie programów komputerowych, działalność, której charakter jest w znacznej mierze zbliżony do sprzedaży towarów ( ). Tak jak w przypadku towarów, udostępnianie programów komputerowych odbiorcom końcowym odbywa się często za pośrednictwem sklepów, przy czym w przypadku programów komputerowych są to „sklepy” wirtualne, będące z prawnego punktu widzenia pośrednikami w świadczeniu usług między twórcami programów komputerowych (deweloperami) a ich odbiorcami końcowymi. Tego rodzaju „sklepy” funkcjonują zwłaszcza na rynku tzw. aplikacji mobilnych, czyli programów komputerowych przeznaczonych do użytku na urządzeniach mobilnych, tj. smartfonach, tabletach itp. Takie „sklepy z aplikacjami” (app stores) są często prowadzone przez dostawców systemów operacyjnych do tych urządzeń, jednakże znaczna większość sprzedawanych tam aplikacji pochodzi od twórców niezależnych. 3. W tej sytuacji pojawia się pytanie, czy udostępnianie w taki sposób programów komputerowych stanowi zlecenie świadczenia usług i czy w związku z tym znajduje do niego zastosowanie wspomniana fikcja prawna, to znaczy czy sklep z aplikacjami należy uznać za usługodawcę z tytułu udostępnianych za jego pośrednictwem aplikacji mobilnych. Ma to znaczenie z dwóch powodów. Po pierwsze, jako usługodawca w stosunku do odbiorców końcowych sklep z aplikacjami ponosi odpowiedzialność za prawidłowe naliczenie, pobranie i zapłatę podatku VAT od transakcji, w których pośredniczy. Po drugie, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., a taki ma zastosowanie w postępowaniu głównym, osoba usługodawcy determinuje miejsce świadczenia usługi, w sytuacji gdy usługobiorca nie jest podatnikiem. Ponieważ zaś świadczenie usług drogą elektroniczną ma z natury charakter potencjalnie ponadgraniczny, miejsce świadczenia tych usług określa również kompetencję podatkową państw członkowskich oraz stawkę podatku. 4. Z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT korzystne jest oczywiście uznanie w takiej sytuacji za usługodawcę sklepu z aplikacjami, który jako „agregator” i bezpośredni dostawca usług świadczonych przez różnych deweloperów aplikacji mobilnych ma lepsze rozeznanie w kwestii tożsamości poszczególnych usługobiorców, a administracji podatkowej łatwiej jest go kontrolować. Nie jest to jednak korzystne z punktu widzenia interesów fiskalnych państw członkowskich, na których terytorium mają siedzibę deweloperzy aplikacji ( ), ani samych sklepów z aplikacjami, na których ciążą w związku z tym dodatkowe obowiązki ( ). 5. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przepisy wykonawcze prawa Unii szczegółowo określają, jak należy interpretować i stosować omawianą powyżej fikcję prawną w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną, w tym za pośrednictwem tzw. sklepów z aplikacjami. Istotą niniejszej sprawy jest kwestia, czy i w jakim stopniu podobną wykładnię należy stosować do stanów faktycznych powstałych przed tą datą. Ramy prawne 6. Artykuły 28, 44, 45 i 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( ), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. ( ), (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”) stanowią: „Artykuł 28 W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz [rachunek] osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. […] Artykuł 44 Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. […] Artykuł 45 Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. […] […] Artykuł 203 Każda osoba, która wykazuje [podatek] VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty [podatku] VAT”. 7. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 ( ) w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ( ) w rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011 dodano art. 9a w następującym brzmieniu: „1.   W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy [2006/112], że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz [rachunek] dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki: a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę; b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę. Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi. […] 3.   Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych”. 8. Zgodnie z art. 3 akapit drugi rozporządzenia wykonawczego nr 1042/2013 znajduje ono zastosowanie od dnia 1 stycznia 2015 r. Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne 9. XYRALITY GmbH, spółka prawa niemieckiego, skarżąca w pierwszej instancji i druga strona w postępowaniu głównym (zwana dalej „spółką Xyrality”), w latach 2012–2014 świadczyła usługi w postaci udostępniania aplikacji (gier) na urządzenia mobilne. Udostępnianie to miało miejsce w szczególności za pośrednictwem platformy (sklepu z aplikacjami) prowadzonej przez spółkę X z siedzibą w Irlandii ( ). Odbiorcy końcowi pobierali wskazane gry za darmo, jednakże ulepszenia i inne usługi dodatkowe były odpłatne (tzw. zakupy w aplikacji). Zakupów tych dokonywano również za pośrednictwem sklepu z aplikacjami prowadzonego przez X. Pobierając aplikację, odbiorcy końcowi byli informowani, że jej dostawcą jest spółka Xyrality. Natomiast zakupy w aplikacji były w rzeczywistości dokonywane na platformie sklepu z aplikacjami i to spółka X potwierdzała ich dokonanie oraz pobierała cenę. Dopiero w potwierdzeniu zakupu przekazywanym odbiorcom końcowym przez sklep z aplikacjami wskazana była spółka Xyrality. 10. Spółka Xyrality uznawała początkowo siebie za dostawcę usług odbiorcom końcowym, a terytorium Niemiec za miejsce świadczenia usług osobom niebędącym podatnikami zamieszkałym w Unii, zgodnie z art. 45 dyrektywy 2006/112. Złożyła w związku z tym odpowiednią deklarację podatkową i zapłaciła należny podatek VAT. 11. W dniu 29 stycznia 2016 r. spółka Xyrality złożyła jednak korektę swojej deklaracji podatkowej za lata 2012–2014, w której uznała, że miało miejsce zlecenie świadczenia usług w rozumieniu art. 28 dyrektywy 2006/112, że dostawcą usług odbiorcom końcowym była spółka X i że w związku z tym świadczenie usług miało miejsce wyłącznie na terytorium Irlandii (zgodnie z art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112), a podatek VAT z tego tytułu nie był należny w Niemczech. 12. Finanzamt Hamburg-Altona (organ podatkowy w Hamburgu-Altonie, Niemcy), będący stroną skarżącą w postępowaniu głównym, wydał decyzję podatkową nieuwzględniającą korekty wniesionej przez spółkę Xyrality. Organ ten uznał bowiem, że spółka X była jedynie pośrednikiem, a rzeczywistym dostawcą usług odbiorcom końcowym była spółka Xyrality. Ta ostatnia zaskarżyła wspomnianą decyzję do sądu. 13. W wyroku z dnia 25 lutego 2020 r. Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy) przyznał rację spółce Xyrality. Organ podatkowy wniósł rewizję od tego wyroku do sądu odsyłającego. 14. W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny sąd ds. finansowych, Niemcy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których niemiecki podatnik (deweloper) świadczył usługę drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami mającymi miejsce zamieszkania na terytorium [Unii] (klientów końcowych) za pośrednictwem sklepu z aplikacjami irlandzkiego podatnika przed dniem 1 stycznia 2015 r., ma zastosowanie art. 28 dyrektywy [2006/112] z tym skutkiem, że irlandzki podatnik jest traktowany tak, jakby otrzymał te usługi od dewelopera i świadczył je na rzecz klientów końcowych, ponieważ sklep z aplikacjami wskazywał dewelopera jako usługodawcę i wykazywał niemiecki [podatek] VAT dopiero w potwierdzeniach zamówień wystawianych klientom końcowym? 2) W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy miejsce usługi objętej fikcją prawną na podstawie art. 28 dyrektywy [2006/112], świadczonej przez dewelopera na rzecz sklepu z aplikacjami, znajduje się w Irlandii zgodnie z art. 44 dyrektywy [2006/112], czy też w [Niemczech] zgodnie z art. 45 dyrektywy [2006/112]? 3) Jeżeli zgodnie z odpowiedzią na pytania pierwsze i drugie deweloper nie świadczył usług na terenie [Niemiec]: czy po stronie dewelopera istnieje zobowiązanie podatkowe z tytułu niemieckiego [podatku] VAT zgodnie z art. 203 dyrektywy [2006/112], ponieważ sklep z aplikacjami zgodnie z umową wskazywał go jako usługodawcę i wykazywał niemiecki [podatek] VAT w potwierdzeniach zamówień wysyłanych do klientów końcowych pocztą elektroniczną, mimo że klientom końcowym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?”. 15. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 7 lutego 2024 r. Uwagi na piśmie przedstawiły spółka Xyrality, rząd niemiecki oraz Komisja Europejska. Trybunał postanowił rozpatrzyć sprawę z pominięciem rozprawy. Analiza 16. Sąd odsyłający zwraca się do Trybunału z trzema pytaniami prejudycjalnymi, z których najistotniejsze jest oczywiście pierwsze. Rozpatrzę te pytania w kolejności, w jakiej zostały zadane. W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego 17. Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy możliwości zastosowania w postępowaniu głównym art. 28 dyrektywy 2006/112. Strony spierają się zarówno co do wykładni samego tego przepisu, jak i co do znaczenia dla tej wykładni, przed dniem 1 stycznia 2015 r., art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Zanim przejdę do analizy tego pytania, muszę jednak poczynić pewne uwagi wstępne. Uwagi wstępne 18. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług. W sprawie głównej charakter odpłatny miały tylko zakupy w aplikacji, natomiast samo udostępnianie aplikacji było darmowe, więc jako takie nie podlegało opodatkowaniu. 19. Z tego też względu sąd pierwszej instancji w postępowaniu głównym oparł się w swojej wykładni art. 28 dyrektywy 2006/112, podzielanej w znacznej mierze przez sąd odsyłający, na charakterystyce owych zakupów dokonywanych w aplikacji udostępnianej przez spółkę Xyrality. Sąd ten zwrócił w szczególności uwagę, że zakupy „w aplikacji” odbywały się w rzeczywistości w osobnych oknach oznaczonych znakiem graficznym sklepu z aplikacjami, a o tożsamości właściwego dostawcy usług świadczonych w ramach tych zakupów, czyli dewelopera aplikacji, odbiorcy byli informowani dopiero w potwierdzeniu przesyłanym im pocztą elektroniczną przez sklep z aplikacjami. 20. Uważam jednak, że ewentualnego zastosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie można rozpatrywać wyłącznie w kontekście zakupów w aplikacji, w oderwaniu od okoliczności towarzyszących udostępnianiu samej tej aplikacji. A już całkowicie nielogiczne byłoby moim zdaniem uznanie, że dostawcą usług zakupów w aplikacji jest sklep z aplikacjami, podczas gdy dostawcą samej aplikacji, pobranej za pośrednictwem tego samego sklepu, jest jej deweloper. Podobnie cel art. 28 dyrektywy 2006/112 oraz zasada neutralności podatkowej nie pozwalają w moim przekonaniu traktować odmiennie zakupów w aplikacji tylko ze względu na to, czy udostępnianie samej aplikacji było odpłatne czy nie. 21. W rzeczywistości usługa w postaci zakupów w aplikacji jest całkowicie zależna od usługi głównej, jaką jest udostępnianie samej aplikacji, i ma charakter dodatkowy. W związku z tym udostępnianie aplikacji, niezależnie od tego, czy jest ono odpłatne czy nie, oraz usługę zakupów w tej aplikacji należy moim zdaniem do celów podatku VAT traktować jako nierozerwalne części jednej usługi, przy czym świadczeniem głównym jest tutaj udostępnianie aplikacji ( ). Z punktu widzenia art. 28 dyrektywy 2006/112 oznacza to, że rolę poszczególnych uczestników transakcji należy oceniać z uwzględnieniem całości stosunków między nimi, począwszy od okoliczności udostępniania samej aplikacji, a nie tylko przez pryzmat okoliczności świadczenia usługi zakupów w aplikacji ( ). 22. Nie uważam zatem, by do celów oceny zastosowania wspomnianego przepisu decydujące znaczenie miały względy takie jak moment i sposób poinformowania odbiorców końcowych o tożsamości dewelopera aplikacji przy okazji świadczenia usługi zakupów w tej aplikacji. Problem prawny w niniejszej sprawie ma bowiem charakter bardziej ogólny i dotyczy wszelkich usług świadczonych za pośrednictwem podmiotów takich jak sklepy z aplikacjami, w tym w pierwszym rzędzie udostępniania samych aplikacji ( ). 23. Dlatego też proponuję uznać, że występując z pierwszym pytaniem prejudycjalnym, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 28 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie w sytuacji świadczenia, przed dniem 1 stycznia 2015 r., drogą elektroniczną usług udostępniania programów komputerowych (aplikacji mobilnych) oraz usług dodatkowych za pośrednictwem portalu (sklepu z aplikacjami), z tym skutkiem że podatnik prowadzący sklep z aplikacjami jest traktowany tak, jakby otrzymał te usługi od dewelopera aplikacji i świadczył je odbiorcom końcowym. W przedmiocie wykładni art. 28 dyrektywy 2006/112 24. Zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112, w sytuacji gdy podatnik bierze udział w świadczeniu usługi, działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, uznaje się, że to ów podatnik jest usługodawcą. Zdaniem Trybunału przepis ten wprowadza fikcję prawną dwóch identycznych, następujących po sobie usług, które pośrednik najpierw otrzymuje od zleceniodawcy, a następnie świadczy końcowemu odbiorcy. Oznacza to fikcyjne odwrócenie do celów podatku VAT ról zleceniodawcy i zleceniobiorcy jako, odpowiednio, usługodawcy i płatnika ( ). Z brzmienia tego przepisu, a także z jego charakteru jako fikcji prawnej wynikają pewne wskazówki co do jego wykładni w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną z udziałem pośredników takich jak sklepy z aplikacjami. 25. Pośrednika działającego w sposób określony w art. 28 dyrektywy 2006/112 określa się nieraz jako „nieujawnionego zleceniobiorcę” (undisclosed agent), choć bardziej precyzyjnie należałoby mówić o „zleceniobiorcy nieujawnionego zleceniodawcy” (agent of an undisclosed principal) ( ). 26. Jednakże utajnienie tożsamości zleceniodawcy nie jest warunkiem zastosowania art. 28 dyrektywy 2006/112, w związku z czym okoliczność, że deweloper aplikacji jest znany odbiorcom końcowym, nie wyklucza uznania sklepu z aplikacjami za pośrednika działającego w sposób określony w tym przepisie. 27. Po pierwsze, nic w brzmieniu art. 28 dyrektywy 2006/112 nie wskazuje, by warunkiem jego zastosowania było utajnienie tożsamości „osoby trzeciej”, na rachunek której działa pośrednik. Po drugie, Trybunał wyraźnie wykluczył takie wymaganie dla zastosowania omawianego przepisu w wyroku Fenix International ( ). Ponadto Trybunał dopuścił zastosowanie tego przepisu do pośrednictwa organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w udzielaniu przez podmioty tych praw licencji na publiczne udostępnianie ich utworów ( ), a przecież tożsamość twórców tych utworów jest często powszechnie znana. 28. W związku z powyższym uważam, że okoliczność, iż odbiorcy końcowi usługi w postaci udostępniania programów komputerowych (aplikacji mobilnych) świadczonej za pośrednictwem sklepu z aplikacjami są informowani, czy to przed świadczeniem usługi, czy po nim, o tożsamości dewelopera aplikacji, nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu w takiej sytuacji art. 28 dyrektywy 2006/112. 29. Jeśli chodzi o ocenę, czy podatnik działa we własnym imieniu, Trybunał orzekł, że sąd krajowy rozpatrujący konkretną sprawę powinien to ustalić w oparciu o wszelkie dostępne informacje, w szczególności dotyczące stosunków prawnych tego podatnika z klientami ( ). Uzgodnienia umowne co do zasady odzwierciedlają bowiem realia gospodarcze i handlowe transakcji, których uwzględnienie stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT, w związku z czym istotne postanowienia umowne są czynnikiem, który należy brać pod uwagę w celu ustalenia, kto jest usługodawcą, a kto usługobiorcą w transakcji świadczenia usług w rozumieniu przepisów dyrektywy 2006/112 ( ). 30. Należy jednak mieć na uwadze, że te stwierdzenia Trybunału odnoszą się do art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 i oznaczają tylko, iż zdaniem Trybunału domniemania zawarte w tym przepisie właściwie odzwierciedlają rzeczywiste stosunki umowne między stronami transakcji, które rozporządzenie to reguluje ( ). 31. Natomiast jeśli chodzi o sam art. 28 dyrektywy 2006/112, nie odzwierciedla on ściśle rzeczywistych stosunków umownych między poszczególnymi stronami transakcji świadczenia usług, gdyż, jak już wspomniałem, tworzy on fikcję prawną do celów opodatkowania podatkiem VAT ( ). Wskazuje już na to zresztą brzmienie tego przepisu, zgodnie z którym „przyjmuje się”, że podatnik biorący udział w świadczeniu usług przez osobę trzecią sam świadczy te usługi. Rzeczywiste stosunki cywilnoprawne między stronami wyglądają więc inaczej. Gdyby bowiem podatnik ten rzeczywiście sam świadczył usługę, stanowiłby po prostu kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw i nie byłoby potrzeby stosować fikcji ustanowionej w omawianym przepisie. 32. Jedyne, czego wymaga art. 28 dyrektywy 2006/112, to żeby podatnik działał na rachunek osoby trzeciej, ale we własnym imieniu. Podatnik występuje więc jako on sam w stosunku do odbiorców usługi i określa własne zasady nawiązania i realizacji tego stosunku prawnego. Nie podejmuje on natomiast zobowiązania do świadczenia usługi i nie ponosi za nie odpowiedzialności, gdyż w takim wypadku działałby na własny rachunek, a nie na rachunek osoby trzeciej. Podatnik pozostaje więc pośrednikiem między rzeczywistym usługodawcą a usługobiorcą, a tylko do celów podatku VAT przyjmuje się fikcyjnie, że to on sam świadczy usługę. 33. Nie przekonują mnie więc argumenty rządu niemieckiego, zgodnie z którymi art. 28 dyrektywy 2006/112 nie znajduje zastosowania w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, ponieważ w rzeczywistości odbiorcy usługi udostępniania aplikacji mobilnych zawierają umowy z deweloperami tych aplikacji i to ci ostatni ponoszą odpowiedzialność za funkcjonowanie tych aplikacji. Na tym właśnie polega działanie podatnika (w tym wypadku sklepu z aplikacjami) na rachunek osób trzecich (deweloperów aplikacji). Gdyby to sklep z aplikacjami zawierał umowy z odbiorcami tych aplikacji i ponosił odpowiedzialność za ich funkcjonowanie, działałby na własny rachunek, a nie na rachunek deweloperów. Rozumowanie rządu niemieckiego prowadziłoby do pozbawienia sensu omawianego przepisu dyrektywy 2006/112, gdyż zgodnie z tym rozumowaniem przepis ten regulowałby sytuacje nieistniejące. 34. W przypadku usług takich jak udostępnianie aplikacji mobilnych za pośrednictwem sklepu z aplikacjami działanie owego sklepu we własnym imieniu polega zaś na tym, że proces uzyskiwania przez odbiorców dostępu do aplikacji odbywa się w całości w aplikacji sklepu ( ), bez odesłania do strony internetowej lub innego źródła należącego do deweloperów poszczególnych aplikacji. To również sklep z aplikacjami ustala, jednolicie dla wszystkich dostępnych w nim aplikacji, warunki uzyskania owego dostępu. Ponadto sklep z aplikacjami nie zapewnia dostępu do dowolnych aplikacji, ale tylko do takich, które są przeznaczone dla określonego systemu operacyjnego i które zostały zweryfikowane pod względem interoperacyjności z tym systemem oraz bezpieczeństwa. 35. Podobnie jest w odniesieniu do usług dodatkowych (zakupów w aplikacji). Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym owe zakupy w aplikacji w rzeczywistości odbywały się w osobnym oknie, które było oknem sklepu z aplikacjami; użytkownicy byli więc przenoszeni z aplikacji dewelopera do aplikacji sklepu. Zatem również w wypadku owych usług dodatkowych podatnik prowadzący sklep z aplikacjami działa we własnym imieniu. 36. Również z punktu widzenia odbiorców usługi sklep z aplikacjami występuje we własnym imieniu. Usługa taka jak udostępnianie aplikacji mobilnych jest świadczona całkowicie drogą elektroniczną i w formie zdematerializowanej. Odbiorca może więc wiedzieć, że otrzymuje aplikację konkretnego dewelopera, ale nie zna ustaleń umownych między tym deweloperem a sklepem ani drogi, jaką jest mu udzielany dostęp do aplikacji lub do usług dodatkowych. Nie zamawia on bowiem aplikacji u dewelopera, lecz pobiera ją bezpośrednio ze sklepu z aplikacjami, do którego deweloper musi ją uprzednio załadować. Aplikacja jest gotowa do użytku natychmiast po pobraniu ze sklepu z aplikacjami, niezależnie od potwierdzenia jej nabycia i niezależnie od jakiegokolwiek późniejszego działania ze strony dewelopera. Bezpośrednim dostawcą aplikacji jest więc dla odbiorcy ten sklep. Dodatkowo sklep ten pobiera opłatę za udostępnienie aplikacji oraz potwierdza zawarcie umowy. To zatem ten sklep pełni względem odbiorcy rolę usługodawcy ( ). 37. W przypadku świadczenia tak specyficznego rodzaju usług jak udostępnianie aplikacji mobilnych za pośrednictwem sklepu z aplikacjami rzeczywistość gospodarcza i techniczna zbliża się więc w maksymalny możliwy sposób do fikcji ustanowionej w art. 28 dyrektywy 2006/112. Tym bardziej więc zastosowanie tego przepisu jest tu uzasadnione. 38. Wspomniany przepis należy więc moim zdaniem interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie w sytuacji świadczenia, przed dniem 1 stycznia 2015 r., drogą elektroniczną usług udostępniania aplikacji mobilnych oraz usług dodatkowych za pośrednictwem sklepu z aplikacjami. W przedmiocie zastosowania art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 39. Dla przypomnienia, art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wprowadza, w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, domniemanie, iż pośrednik taki działa we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, chyba że to ta osoba trzecia jest wyraźnie wskazana jako usługodawca. Artykuł 28 dyrektywy 2006/112 znajduje więc co do zasady zastosowanie do takich usług. Dodatkowo, gdy spełnione są warunki określone w art. 9a ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, to znaczy gdy pośrednik zatwierdza obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdza świadczenie usług lub ustala ogólne warunki świadczenia usług, domniemanie to staje się niewzruszalne. 40. Jak już wskazałem powyżej ( ), zgodnie z art. 3 akapit drugi rozporządzenia wykonawczego nr 1042/2013 art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 znajduje zastosowanie od dnia 1 stycznia 2015 r. Nie ma więc możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego w postępowaniu głównym, który obejmuje okres przed wskazaną datą. 41. Nie można jednak również przyjąć tezy organu podatkowego w postępowaniu głównym, zgodnie z którą z faktu, iż omawiany przepis nie obowiązywał w okresie spornym, należy wnioskować, że art. 28 dyrektywy 2006/112 należy w odniesieniu do tego okresu interpretować w sposób radykalnie odmienny niż to wynika z owego art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Ten ostatni przepis nie stanowi bowiem modyfikacji ani uzupełnienia wspomnianego przepisu dyrektywy, a jedynie określa sposób jego wykonania. Przedstawione przez organ podatkowy rozumowanie a contrario nie znajduje tu więc zastosowania. 42. Trybunał dokonał szczegółowej analizy art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 w sprawie zakończonej wyrokiem Fenix International, w której badał ważność tego przepisu pod kątem jego zgodności z art. 28 dyrektywy 2006/112. 43. W wyroku tym Trybunał stwierdził w szczególności, że domniemanie zawarte w art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 nie zmienia charakteru domniemania ustanowionego w art. 28 dyrektywy 2006/112, lecz ogranicza się, w pełni je uwzględniając, do skonkretyzowania go w szczególnym kontekście usług świadczonych drogą elektroniczną ( ). Innymi słowy, już na gruncie wspomnianego art. 28 dyrektywy 2006/112 i bez konieczności odwoływania się do art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, czyli również przed wejściem w życie tego ostatniego, uzasadnione było domniemanie, że sklep z aplikacjami pośredniczący w udostępnianiu aplikacji mobilnych działa we własnym imieniu, ale na rachunek deweloperów tych aplikacji. 44. W odniesieniu natomiast do art. 9a ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 Trybunał stwierdził w szczególności, że w określonych tam okolicznościach pośrednik ma możliwość jednostronnego określenia istotnych elementów związanych ze świadczeniem usług, w związku z czym, mając na względzie odzwierciedlone w tych okolicznościach realia gospodarcze i handlowe, pośrednika tego należy uznać za usługodawcę stosownie do art. 28 dyrektywy 2006/112. Trybunał uznał ponadto, że art. 9a ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wprowadzający niewzruszalne domniemanie, iż w wymienionych tam okolicznościach pośrednik działa we własnym imieniu, nie zmienia normatywnej treści ustanowionej w art. 28 wskazanej dyrektywy, lecz ogranicza się do skonkretyzowania zastosowania tego przepisu w szczególnym przypadku usług, o których mowa w art. 9a ust. 1 tego rozporządzenia wykonawczego ( ). 45. Trybunał postawił więc znak równości między treścią normatywną art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 a wykładnią, jaką należy nadać art. 28 dyrektywy 2006/112 przed dniem wejścia w życie tego pierwszego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną za pośrednictwem między innymi sklepów z aplikacjami. 46. W kontekście niniejszej sprawy należy zauważyć, że po tym, jak deweloper załaduje aplikację mobilną do sklepu z aplikacjami, to podatnik prowadzący ten sklep, taki jak spółka X w postępowaniu głównym, (1) zatwierdza świadczenie usługi udostępniania tej aplikacji oraz usług dodatkowych (zakupów w aplikacji), (2) zatwierdza obciążenie usługobiorcy płatnością oraz (3) ustala ogólne warunki świadczenia tej usługi. Spełnione są więc wszystkie warunki niewzruszalności domniemania, iż działa on we własnym imieniu, wymienione w art. 9a ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ( ). Jakkolwiek zatem sam ów art. 9a nie znajduje zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2015 r., jego brzmienie potwierdza proponowaną przeze mnie wykładnię art. 28 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą podatnika prowadzącego sklep z aplikacjami, takiego jak spółka X w postępowaniu głównym, należy uznać za dostawcę usługi udostępniania aplikacji mobilnych zgodnie z tym przepisem, niezależnie od tego, że odbiorcom końcowym tej usługi znana jest tożsamość deweloperów tych aplikacji ( ). Odpowiedź na pytanie 47. W związku z powyższym na pierwsze pytanie prejudycjalne proponuję odpowiedzieć, iż art. 28 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie w sytuacji świadczenia, przed dniem 1 stycznia 2015 r., drogą elektroniczną usług udostępniania programów komputerowych (aplikacji mobilnych) oraz usług dodatkowych za pośrednictwem portalu (sklepu z aplikacjami), z tym skutkiem że podatnik prowadzący sklep z aplikacjami jest traktowany tak, jakby otrzymał te usługi od dewelopera aplikacji i świadczył je odbiorcom końcowym. W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego 48. Występując z drugim pytaniem prejudycjalnym, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 28 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że miejsce świadczenia fikcyjnej usługi świadczonej przez osobę trzecią podatnikowi, który bierze udział, na warunkach określonych w owym art. 28, w świadczeniu usług osobom niebędącym podatnikami i mającym miejsce zamieszkania w jednym z państw członkowskich, określa się na podstawie art. 44 wskazanej dyrektywy, czy w ten sposób, że miejsce to określa się na podstawie jej art. 45. 49. Jak wskazałem powyżej ( ), art. 28 dyrektywy 2006/112 tworzy fikcję prawną dwóch następujących po sobie usług, z których pierwszą osoba trzecia (zleceniodawca) świadczy podatnikowi (zleceniobiorcy), a drugą ten ostatni świadczy końcowemu odbiorcy. 50. Pierwsza z tych usług, usługa fikcyjna, jest z definicji usługą świadczoną podatnikowi ( ). Miejsce świadczenia takiej usługi określa się, zgodnie ze zwykłymi zasadami, na podstawie art. 44 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym miejscem tym jest co do zasady miejsce siedziby tego podatnika. Natomiast druga usługa, usługa właściwa, może być świadczona podatnikom albo osobom niebędącym podatnikami. W stanie faktycznym w postępowaniu głównym chodzi prawdopodobnie w przygniatającej większości przypadków o tę drugą ewentualność, można bowiem założyć, że odbiorcami usługi w postaci zakupów w aplikacji będącej grą na urządzenia mobilne są co do zasady konsumenci, czyli osoby niebędące podatnikami podatku VAT. W takiej sytuacji miejsce świadczenia usług określa się, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. i w odniesieniu do usług świadczonych osobom mającym miejsce zamieszkania w jednym z państw członkowskich, na podstawie art. 45 omawianej dyrektywy, zgodnie z którym miejscem tym jest co do zasady miejsce siedziby usługodawcy ( ). W stanie faktycznym w postępowaniu głównym miejscem świadczenia obu usług jest więc Irlandia, miejsce siedziby spółki X. 51. Sąd odsyłający stawia jednak pytanie, czy w wyjątkowej sytuacji zastosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie należałoby określić miejsca świadczenia pierwszej, fikcyjnej, usługi w taki sposób, jakby była ona świadczona przez zleceniodawcę bezpośrednio końcowym odbiorcom, którzy w tym wypadku są co do zasady osobami niebędącymi podatnikami. Miejsce to zostałoby zatem określone, w odniesieniu do usługobiorców mających miejsce zamieszkania w jednym z państw członkowskich, na podstawie art. 45 wskazanej dyrektywy i znajdowałoby się na terytorium Niemiec, gdzie ma siedzibę spółka Xyrality. 52. Podobnie jak uczestnicy postępowania, którzy przedstawili uwagi w niniejszej sprawie, nie wyłączając rządu niemieckiego, uważam, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. 53. Zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112 „przyjmuje się”, że zleceniobiorca otrzymał od zleceniodawcy usługę, którą następnie świadczy właściwemu odbiorcy. To pierwsze świadczenie jest więc fikcyjne w tym sensie, że nie odpowiada ono rzeczywistym stosunkom między zainteresowanymi podmiotami. Z punktu widzenia podatku VAT świadczenie to należy jednak traktować jak istniejące i podlegające opodatkowaniu. Ani art. 28 dyrektywy 2006/112, ani jej art. 44 i 45, ani żaden inny przepis tej dyrektywy nie wskazuje, by miejsce tego świadczenia miało być określane inaczej niż miejsce świadczenia pozostałych usług. Skoro zaś jest to świadczenie usługi podatnikowi, to jego miejsce należy określić na podstawie art. 44 tej dyrektywy. Nie ma bowiem podstaw do określenia tego miejsca w inny sposób. 54. Przyjęcie tezy sugerowanej przez sąd odsyłający mogłoby natomiast prowadzić do istotnych komplikacji. 55. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. różnica między art. 44 a art. 45 dyrektywy 2006/112 jest tylko taka, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby (ewentualnie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsce zamieszkania) usługobiorcy, natomiast zgodnie z drugim przepisem miejscem tym jest miejsce siedziby (ewentualnie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsce zamieszkania) usługodawcy. Zastosowanie jednego lub drugiego z tych przepisów nie nastręcza nadmiernych trudności z punktu widzenia prawidłowego naliczenia i poboru podatku. 56. Jednakże art. 28 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w jednakowy sposób zarówno przed dniem 1 stycznia 2015 r., jak i po nim. Po tej dacie zaś miejscem świadczenia osobom niebędącym podatnikami usług świadczonych drogą elektroniczną nie jest miejsce siedziby usługodawcy, lecz miejsce zamieszkania usługobiorcy ( ). Biorąc pod uwagę, że usługi świadczone drogą elektroniczną mogą być z natury świadczone podmiotom mającym miejsce zamieszkania w różnych państwach członkowskich lub poza terytorium Unii, usługodawca musi każdorazowo opodatkować te usługi odpowiednio do miejsca zamieszkania poszczególnych usługobiorców. W sytuacji gdy usługodawca nie działa samodzielnie, lecz poprzez pośrednika działającego na jego rachunek, ale we własnym imieniu, nie ma on bezpośredniego kontaktu z usługobiorcami, w związku z czym naliczenie i zapłata podatku VAT mogłyby być poważnie utrudnione i obarczone istotnymi błędami. 57. Problem ten rozwiązuje zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną, po dniu 1 stycznia 2015 r., art. 28 dyrektywy 2006/112, który przerzuca obowiązek naliczenia i zapłaty podatku VAT na zleceniobiorcę, czyli podatnika, który bezpośrednio zawiera transakcję z odbiorcami końcowymi i ma z tego tytułu informacje pozwalające na prawidłowe opodatkowanie tych transakcji. Z tego też względu ustawodawca Unii ustanowił szczegółowe przepisy zawarte w art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ( ). 58. Przyjęcie sugestii sądu odsyłającego, zgodnie z którą miejsce świadczenia przez zleceniodawcę fikcyjnej usługi zleceniobiorcy powinno być określane w taki sposób, jakby chodziło o usługę świadczoną bezpośrednio właściwym usługobiorcom, niweczyłoby te korzyści i stawiało pod znakiem zapytania cel art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Jest to dodatkowy argument za tym, by miejsce tej fikcyjnej usługi określać zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi miejsca świadczenia usług podatnikom. 59. Na drugie pytanie prejudycjalne proponuję zatem odpowiedzieć, iż art. 28 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że miejsce świadczenia fikcyjnej usługi świadczonej przez osobę trzecią podatnikowi, który bierze udział, na warunkach określonych w owym art. 28, w świadczeniu usług osobom niebędącym podatnikami i mającym miejsce zamieszkania w jednym z państw członkowskich, określa się na podstawie art. 44 wskazanej dyrektywy. W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego 60. Występując z trzecim pytaniem prejudycjalnym, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że osoba trzecia, na rachunek której działa podatnik biorący udział w świadczeniu usług na warunkach określonych w art. 28 tej dyrektywy, jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tego tytułu, że podatnik ten wskazał ją, za jej zgodą, jako usługodawcę oraz podał wysokość podatku VAT w potwierdzeniach zakupu przekazanych drogą elektroniczną odbiorcom końcowym niebędącym podatnikami. 61. Przypomnę, że zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112 zobowiązany do zapłaty podatku VAT jest każdy, kto wykazuje ten podatek na fakturze. 62. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem celem tego przepisu jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może stwarzać prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie ( ). Ów artykuł ma zatem zastosowanie, w sytuacji gdy podatek VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że odbiorca faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego podatku ( ). W związku z powyższym art. 203 dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązania podatkowego wykraczającego poza zobowiązanie podatkowe należne na podstawie zasad ogólnych dotyczących wymagalności podatku ( ). 63. Innymi słowy, przepis ten powiększa należność podatkową ponad kwotę rzeczywistego zobowiązania wynikającego z przepisów materialnych. Z tego względu powinien on być interpretowany ściśle ( ). 64. Zgodnie z tym wymaganiem wykładni ścisłej Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy 2006/112 nie ma zastosowania w sytuacji, w której nie istnieje ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych, w związku z tym, iż faktury, o które chodzi, zostały wystawione osobom niebędącym podatnikami, a więc z definicji niemającym prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach ( ). 65. Podobna sytuacja zachodzi w postępowaniu głównym. Jak zauważył sąd odsyłający, odbiorcami usługi zakupów w aplikacji takiej jak gry na urządzenia mobilne są co do zasady konsumenci, a tylko w bardzo wyjątkowych wypadkach mogliby nimi być podatnicy działający w takim charakterze. Nie ma zatem ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych związanego z prawem do odliczenia podatku VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze, a art. 203 dyrektywy 2006/112 nie znajduje zastosowania. 66. Sąd odsyłający sugeruje jednak, że przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie w postępowaniu głównym ze względu na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych spowodowane negatywnym sporem kompetencyjnym między organami podatkowymi w Niemczech i w Irlandii, w związku z którym podatek VAT nie zostanie ostatecznie pobrany w żadnym z tych państw członkowskich. Sąd ten obwinia przy tym za zaistniałą sytuację spółkę Xyrality. 67. Nie podzielam tego stanowiska. Jak wskazałem powyżej, art. 203 dyrektywy 2006/112 zwiększa należność podatkową ponad rzeczywiste zobowiązanie i z tego względu powinien być interpretowany ściśle. Jego zastosowanie jest związane z wykazaniem podatku VAT na fakturze, ta z kolei jest podstawowym instrumentem służącym podatnikom do udowodnienia przysługującego im prawa do odliczenia tego podatku ( ). Przepis ten jest zatem powiązany funkcjonalnie z prawem do odliczenia i służy, zgodnie z orzecznictwem Trybunału ( ), uniknięciu ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych wynikającego z zawyżenia kwoty odliczenia. 68. Natomiast obowiązek podjęcia działań w celu zapewnienia pełnego poboru podatku VAT należnego na terytorium państw członkowskich należy do tych państw. Obowiązek ten nie uzasadnia jednak pobrania podatku w państwie członkowskim, w którym nie jest on należny, i od podatnika, który nie jest zobowiązany do jego zapłacenia, tylko dlatego, że podatek ten nie został pobrany w innym państwie członkowskim i od innej osoby. Spółka Xyrality prawidłowo moim zdaniem, choć poniewczasie, określiła swoje zobowiązania z tytułu podatku VAT, a do zainteresowanych państw członkowskich należy podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu prawidłowego poboru tego podatku. 69. Z powyższych względów uważam, że art. 203 dyrektywy 2006/112 nie znajduje zastosowania do podatku VAT wykazanego w potwierdzeniach zakupu przesyłanych do odbiorców końcowych niebędących podatnikami przez podatnika biorącego udział w świadczeniu usług w warunkach określonych w art. 28 tej dyrektywy i wskazujących innego podatnika jako usługodawcę. 70. Dodatkowo mam wątpliwość, czy takie potwierdzenia można uznać, jak czyni to sąd odsyłający, za faktury w rozumieniu art. 203 dyrektywy 2006/112 ( ). 71. W wyroku Finanzamt Österreich ( ) Trybunał uznał wprawdzie milcząco za faktury bilety wstępu na kryty plac zabaw, by następnie stwierdzić, że art. 203 dyrektywy 2006/112 nie ma zastosowania ze względów wskazanych w pkt 64 niniejszej opinii. Trzeba jednak pamiętać, że faktura służy przede wszystkim do udowodnienia prawa do odliczenia. Dlatego też art. 220 dyrektywy 2006/112 wymaga wystawienia faktury co do zasady w przypadku transakcji między podatnikami. I o ile Trybunał dopuścił, by uznać za fakturę do celów stosowania art. 203 tej dyrektywy inny dokument niż właściwa faktura, o tyle dotyczy to wyłącznie dokumentów, które zawierają wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku VAT zostały w danym wypadku spełnione ( ). 72. Natomiast potwierdzenie zamówienia czy inny dokument wystawiony osobie niebędącej podatnikiem nie pozwala na kontrolę jakiegokolwiek prawa do odliczenia, gdyż osoba ta takiego prawa nie ma. Dokument taki nie pozwala też na skuteczną kontrolę zapłaty podatku przez podatnika, który ten dokument wystawił, gdyż znajduje się on w posiadaniu odbiorcy, a podatnik nie ma żadnego obowiązku sporządzić i przechowywać jego kopii. Uważam zatem, że tego rodzaju dokumenty powinny być uznawane za faktury do celów zastosowania art. 203 dyrektywy 2006/112 tylko w sytuacjach, w których prawo Unii przewiduje obowiązek wystawienia faktury, to znaczy kiedy istnieje choćby potencjalnie prawo do odliczenia podatku VAT. 73. Nie jestem wreszcie przekonany, czy w sytuacji objętej art. 28 dyrektywy 2006/112 za „osob[ę], która wykazuje VAT na fakturze” należy uznawać zleceniodawcę, jeżeli rzekomą fakturę wystawił zleceniobiorca, nawet jeśli jako usługodawca został tam wskazany, za swoją zgodą, ów zleceniodawca. Skoro bowiem zleceniobiorca działa we własnym imieniu i ma kontrolę nad istotnymi elementami świadczenia ( ), można przyjąć, że to on, we własnym imieniu, potwierdza przyjęcie i realizację zamówienia. Artykuł 203 omawianej dyrektywy nie wymaga zaś, by wystawcą faktury był rzeczywisty usługodawca; może to być „każda osoba”. 74. Na trzecie pytanie prejudycjalne proponuję zatem odpowiedzieć, iż art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że osoba trzecia, na rachunek której działa podatnik biorący udział w świadczeniu usług na warunkach określonych w art. 28 tej dyrektywy, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tego tytułu, że podatnik ten wskazał ją, za jej zgodą, jako usługodawcę oraz podał wysokość podatku VAT w potwierdzeniach zakupu przekazanych drogą elektroniczną odbiorcom końcowym niebędącym podatnikami. Wnioski 75. W związku z całością powyższych rozważań proponuję udzielić następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne wystosowane przez Bundesfinanzhof (federalny sąd ds. finansowych, Niemcy): 1) Artykuł 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że: znajduje on zastosowanie w sytuacji świadczenia, przed dniem 1 stycznia 2015 r., drogą elektroniczną usług udostępniania programów komputerowych (aplikacji mobilnych) oraz usług dodatkowych za pośrednictwem portalu (sklepu z aplikacjami), z tym skutkiem, że podatnik prowadzący sklep z aplikacjami jest traktowany tak, jakby otrzymał te usługi od dewelopera aplikacji i świadczył je odbiorcom końcowym. 2) Artykuł 28 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, należy interpretować w ten sposób, że: miejsce świadczenia fikcyjnej usługi świadczonej przez osobę trzecią podatnikowi, który bierze udział, na warunkach określonych w owym art. 28, w świadczeniu usług osobom niebędącym podatnikami i mającym miejsce zamieszkania w jednym z państw członkowskich, określa się na podstawie art. 44 wskazanej dyrektywy. 3) Artykuł 203 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, należy interpretować w ten sposób, że: osoba trzecia, na rachunek której działa podatnik biorący udział w świadczeniu usług na warunkach określonych w art. 28 tej dyrektywy, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tego tytułu, że podatnik ten wskazał ją, za jej zgodą, jako usługodawcę oraz podał wysokość podatku VAT w potwierdzeniach zakupu przekazanych drogą elektroniczną odbiorcom końcowym niebędącym podatnikami. ( ) Język oryginału: polski. ( ) Zobacz szczegółowo pkt 24 niniejszej opinii. ( ) W wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), Trybunał uznał nawet, że na gruncie prawa własności intelektualnej udostępnianie programów komputerowych w formie niematerialnej może być tożsame ze sprzedażą dóbr materialnych. Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT takie utożsamienie nie jest jednak możliwe ze względu na bardzo ścisłą definicję dostawy towarów zawartą w tych przepisach. Udostępnianie programów komputerowych, w każdym razie w postaci niematerialnej, co obecnie jest regułą, należy wobec tego traktować jako świadczenie usług. ( ) Ten aspekt ma już znaczenie głównie historyczne, jako że od dnia 1 stycznia 2015 r. usługi świadczone drogą elektroniczną osobom niebędącym podatnikami są co do zasady opodatkowane w miejscu zamieszkania usługobiorcy. Może on jednak tłumaczyć stanowisko rządu niemieckiego w niniejszej sprawie. ( ) Na tę rozbieżność interesów zwracają uwagę S. Claessens i T. Corbett, Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World, w: M. Lang, I. Lejeune (ed.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015. ( ) Dz.U. 2006, L 347, s. 1. ( ) Dz.U. 2008, L 44, s. 11. ( ) Rozporządzenie wykonawcze Rady z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przekształcenie) (Dz.U. 2011, L 77, s. 1). ( ) Dz.U. 2013, L 284, s. 1. ( ) Sąd odsyłający używa inicjału „X” jako umownego oznaczenia podmiotu prowadzącego sklep z aplikacjami, o który chodzi w postępowaniu głównym. Nie należy go mylić z podmiotem, który świadczy usługi społeczeństwa informacyjnego oznaczone znakiem towarowym X. ( ) Oczywiście aplikacja może też nie przewidywać zakupów w niej albo odbiorcy mogą ich nie dokonywać. Wtedy jednak, jeśli sama aplikacja jest bezpłatna, problem opodatkowania podatkiem VAT albo nie pojawia się wcale, albo konfiguracja podmiotów uczestniczących w transakcji jest zupełnie inna niż w niniejszej sprawie (na przykład kiedy udostępnianie aplikacji jest finansowane z reklam wyświetlanych podczas jej używania). ( ) Kwestia ta ma też inne implikacje w dziedzinie podatku VAT, na przykład w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku zapłaconego w kosztach produkcji aplikacji udostępnianej następnie odbiorcom końcowym bezpłatnie. Wykracza to poza ramy niniejszej opinii, warto jednak traktować te kwestie w sposób spójny. ( ) Na marginesie dodam, że powyższe uwagi odnoszą się nie tylko do okresu przed dniem 1 stycznia 2015 r., ale także do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie i do kwestii ewentualnego zastosowania do nich art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. ( ) Zobacz wyroki: z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, pkt 35); z dnia 28 lutego 2023 r., Fenix International (C‑695/20, zwany dalej wyrokiem Fenix International, EU:C:2023:127, pkt 54 in fine i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał ma tu na myśli, że pośrednik, który w rzeczywistości świadczy usługę pośrednictwa dostawcy usługi głównej, staje się odbiorcą tej usługi, za którą „płaci” fikcyjną cenę, a w rzeczywistości przekazuje cenę zapłaconą przez końcowego odbiorcę owej usługi głównej, pomniejszoną ewentualnie o marżę za pośrednictwo. ( ) Opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Komisja/Zjednoczone Królestwo (C‑305/03, EU:C:2005:110, pkt 41). ( ) Punkt 87. ( ) Wyrok z dnia 21 stycznia 2021 r., UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, pkt 2 sentencji). ( ) Wyrok Fenix International (pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Wyrok Fenix International (pkt 72). ( ) Na temat treści art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 zob. pkt 41 niniejszej opinii. ( ) Zobacz pkt 24 niniejszej opinii. ( ) Z funkcjonalnego punktu widzenia sklep z aplikacjami też jest aplikacją. ( ) Inaczej może być ewentualnie w sytuacji, gdy droga elektroniczna służy jedynie zawarciu umowy o świadczenie usługi materialnej (np. usługi noclegu, najmu nieruchomości lub transportu). W takiej sytuacji bowiem usługobiorca styka się bezpośrednio z właściwym usługodawcą. ( ) Zobacz pkt 8 niniejszej opinii. ( ) Punkt 70. ( ) Wyrok Fenix International (pkt 83–86). ( ) A przecież warunki te nie są kumulatywne, wystarczy więc spełnienie jednego z nich, by domniemanie stało się niewzruszalne. ( ) Jak słusznie zwraca uwagę spółka Xyrality, Trybunał dopuszcza odwołanie do nieznajdujących zastosowania ratione temporis przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 jako wskazówki przy interpretacji dyrektywy 2006/112 (zob. wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, pkt 32). ( ) Zobacz pkt 24 niniejszej opinii. ( ) Jako że zleceniobiorcą na gruncie art. 28 dyrektywy 2006/112 może być tylko podatnik. ( ) Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną osobom niebędącym podatnikami mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii zastosowanie ma art. 59 akapit pierwszy lit. k) dyrektywy 2006/112 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce zamieszkania tych osób. ( ) Zobacz obecnie obowiązujący art. 58 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112. ( ) Zobacz motywy 1–4 rozporządzenia wykonawczego nr 1042/2013. ( ) Wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych) (C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych) (C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 21). ( ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych) (C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 23). ( ) Zobacz podobnie opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych) (C‑378/21, EU:C:2022:657, pkt 25, 26). ( ) Wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych) (C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 24, 25). ( ) Stanowi „bilet wstępu do prawa do odliczenia”, jak określił to rzecznik generalny sir G. Slynn (opinia rzecznika generalnego G. Slynna w sprawach połączonych Jeunehomme i EGI, 123/87 i 330/87, EU:C:1988:274, s. 4534; zob. B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD 2024, vol. 1, s. 1326). ( ) Zobacz pkt 62 niniejszej opinii. ( ) Odmienny pogląd wyraziła jednak w tej kwestii rzeczniczka generalna J. Kokott w opinii w sprawie Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych) (C‑378/21, EU:C:2022:657, pkt 29). ( ) Wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., C‑378/21, EU:C:2022:968. ( ) Wyrok z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, sentencja). ( ) Zobacz pkt 46 niniejszej opinii.