C-101/24

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 9 października 2025 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 28 – Wzięcie udziału w świadczeniu usługi – Artykuły 44 i 45 – Miejsce świadczenia usług – Artykuł 203 – Wykazanie VAT na fakturze – Usługi świadczone drogą elektroniczną – Sklep z aplikacjami – Zakupy w aplikacji W sprawie C‑101/24 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 lutego 2024 r., w postępowaniu: Finanzamt Hamburg-Altona przeciwko XYRALITY GmbH, TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: F. Biltgen, prezes izby, T. von Danwitz, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego pierwszej izby, I. Ziemele, A. Kumin (sprawozdawca) i S. Gervasoni, sędziowie, rzecznik generalny: M. Szpunar, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu XYRALITY GmbH – D. Bell oraz M. Luther, Rechtsanwälte, – w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller oraz N. Scheffel, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz B. Eggers, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 10 kwietnia 2025 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 28, 44, 45 i 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 11) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt Hamburg‑Altona (organem podatkowym w Hamburgu‑Altonie, Niemcy) (zwanym dalej „organem podatkowym”) a XYRALITY GmbH (zwaną dalej „Xyrality”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) usług świadczonych przez tę spółkę drogą elektroniczną w latach 2012–2014. Ramy prawne Dyrektywa VAT Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Artykuł 28 tej dyrektywy ma następujące brzmienie: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Artykuł 44 wspomnianej dyrektywy stanowi: „Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej […]”. Artykuł 45 tej dyrektywy przewiduje: „Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej […]”. Artykuł 203 dyrektywy VAT stanowi: „Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”. Rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 Zgodnie z art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2011, L 77, s. 1), zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.U. 2013, L 284, s. 1) (zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011”): „W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 [dyrektywy VAT], że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki: a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę; b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę. Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi”. Zgodnie z art. 3 akapit drugi rozporządzenia wykonawczego nr 1042/2013 art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2015 r. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Spółka Xyrality, z siedzibą w Niemczech, opracowuje aplikacje do gier na urządzenia mobilne. W celu sprzedaży tych aplikacji korzysta ona w szczególności z internetowej cyfrowej platformy handlowej dla oprogramowania (tzw. sklepu z aplikacjami), która do dnia 31 grudnia 2014 r. była prowadzona przez X, przedsiębiorstwo mające siedzibę w Irlandii. Klienci końcowi korzystający z urządzeń mobilnych wyposażonych w określony system operacyjny mogli w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym nieodpłatnie pobrać rzeczone aplikacje ze sklepu z aplikacjami. Odpłatne nabycie ulepszeń lub innych korzyści (zakupy w aplikacji) pozwalało klientowi końcowemu na poczynienie postępów we wcześniej pobranej grze lub uzyskanie innych korzyści. Klient końcowy mógł wybrać pożądane ulepszenia lub korzyści w aplikacji gry Xyrality i uruchomić je za opłatą. Płatność za te zakupy w aplikacji odbywała się za pośrednictwem sklepu z aplikacjami przy użyciu jednego ze sposobów płatności zarejestrowanych przez klienta końcowego. Dokładniej rzecz ujmując, przede wszystkim, po wybraniu przez klienta końcowego odpłatnego towaru, w aplikacji gry otwierało się okno dialogowe, wskazujące wybrany produkt, jego cenę brutto oraz sposób płatności. Następnie klient ten klikał na przycisk „Zakup” i otwierało się drugie okno, w którym przypomniano przedmiot zakupu, cenę oraz sposób płatności. Wreszcie, po kliknięciu przycisku „Potwierdź”, otwierało się trzecie okno, wskazujące, że płatność została dokonana z powodzeniem. Następnie klient końcowy mógł bezzwłocznie kontynuować grę w aplikacji. Na trzech oknach znajdowało się logo X. Xyrality nie była wymieniona jako usługodawca. Po dokonaniu zakupu klient końcowy otrzymał od X potwierdzenie zamówienia za pośrednictwem poczty elektronicznej, zawierające logo sklepu z aplikacjami i wskazujące, że dokonano zakupu od Xyrality. W wiadomości tej wymieniono również cenę brutto i kwotę (niemieckiego) VAT zawartą w tej cenie. X informowała Xyrality co miesiąc o zakupach w aplikacji dokonanych przez klientów końcowych i wystawiała fakturę z tytułu prowizji w wysokości 30 % każdego zakupu. Xyrality uznała najpierw, że była usługodawcą świadczącym usługi na rzecz klientów końcowych, w związku z czym zadeklarowała niemiecki VAT dla klientów końcowych mających miejsce zamieszkania w Unii Europejskiej. W dniu 29 stycznia 2016 r. spółka ta złożyła jednak korekty deklaracji VAT za okres rozpatrywany w postępowaniu głównym. Podniosła ona, że zawarła z X umowę zlecenia świadczenia usług w rozumieniu art. 28 dyrektywy VAT. Sama zatem świadczyła ona usługi na rzecz X, a ta ostatnia działała jako usługodawca względem klientów końcowych. Uznając zatem, że miejsce świadczonych przez nią usług na rzecz X znajdowało się w Irlandii, zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, Xyrality obniżyła podstawę opodatkowania swoich transakcji objętych podatkiem należnym w Niemczech o kwotę zakupów w aplikacji dokonanych przez klientów końcowych mających miejsce zamieszkania w Unii. W wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy uznał, że X była zwykłym pośrednikiem. Zdaniem tego organu o ile w każdym przypadku proces zakupu odbywał się za pośrednictwem sklepu z aplikacjami, o tyle warunki korzystania z usługi były jednak przypominane klientowi końcowemu na każdym etapie zakupu w aplikacji. X wyraźnie wskazała zatem klientowi końcowemu przy każdym zakupie, że transakcje były dokonywane w imieniu osoby trzeciej i że X ograniczała się do pobrania ceny. W konsekwencji organ podatkowy wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe obejmujące lata 2012–2014, w których zmiany dokonane przez Xyrality nie zostały uwzględnione. Odwołania wniesione przez tę spółkę zostały oddalone przez ten organ. Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy), do którego Xyrality wniosła skargę, uwzględnił ją wyrokiem z dnia 23 lutego 2020 r. Zdaniem tego sądu usługi świadczone przez Xyrality nie podlegały opodatkowaniu w Niemczech, ponieważ odbiorcą tych usług była X. Zdaniem Finanzgericht Hamburg (sądu ds. finansowych w Hamburgu) X działała we własnym imieniu w ramach zakupów w aplikacji. Włączenie produktów oferowanych przez Xyrality do interfejsu sklepu z aplikacjami skutkowało tym, że przeciętny klient końcowy oczekiwał, iż X będzie kontrahentem i sprzedawcą tych produktów, tym bardziej że klient ten musiał najpierw zarejestrować się w sklepie z aplikacjami i zaakceptować warunki korzystania z niego. Okoliczność, że X działała w imieniu innego usługodawcy, nie była wystarczająco jasna. O ile zakupy były dokonywane w aplikacji do gry opracowanej przez Xyrality, a interfejs gry był wyświetlany w tle w trakcie procesu zakupu, o tyle klient końcowy został jednak wirtualnie skierowany do sklepu z aplikacjami za pomocą informacji zawartych w oknach dialogowych. Konkretnie, proces zakupu odbywał się pod logo sklepu z aplikacjami, które zostało przedstawione w sposób dominujący. Organ podatkowy wniósł skargę rewizyjną od wyroku Finanzgericht Hamburg (sądu ds. finansowych w Hamburgu) do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), który jest sądem odsyłającym. Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) zastanawia się w pierwszej kolejności, czy założenie, zgodnie z którym to X, a nie Xyrality, świadczyła usługi na rzecz klientów końcowych, którzy dokonali omawianych zakupów w aplikacji, jest zgodna z prawem Unii. Sąd ten wyjaśnia, że zgodnie z jego orzecznictwem dotyczącym „zakupów w sklepie” należy uznać, iż klient końcowy, który nabywa towary bieżącej konsumpcji lub korzysta z innych usług w sklepie, pragnie co do zasady nawiązać stosunki handlowe z właścicielem tego sklepu. Takie podejście, które odpowiada realiom gospodarczym i handlowym, ma również zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną lub jako usługi telekomunikacyjne. Sąd odsyłający uważa jednak, że gdyby utrzymał w mocy wyrok Finanzgericht Hamburg (sądu ds. finansowych w Hamburgu), pozostawałby w sprzeczności z kwalifikacją prawną transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym przyjętą przez X i irlandzkie organy podatkowe, co prowadziłoby do potencjalnie ostatecznego braku opodatkowania. Zwraca się on zatem do Trybunału o wyjaśnienie, czy art. 28 dyrektywy VAT znajduje zastosowanie w sytuacji takiej jak rozpatrywana w toczącym się przed nim sporze. Zdaniem sądu odsyłającego przekazane przez X potwierdzenia zamówienia, które wskazują, że klient końcowy dokonał zakupu od Xyrality w sklepie z aplikacjami X, i które zawierają wzmiankę o niemieckim VAT, prowadzą do wniosku, że Xyrality świadczyła usługę na rzecz klienta końcowego, w związku z czym w niniejszej sprawie nie chodzi o sytuację objętą art. 28 dyrektywy VAT. Natomiast nawet jeśli art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 zaczął obowiązywać dopiero w dniu 1 stycznia 2015 r., to okoliczność, że przepis ten konkretyzuje treść normatywną ustanowioną w art. 28 dyrektywy VAT, jak orzekł Trybunał w wyroku z dnia 28 lutego 2023 r., Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), może prowadzić do uznania, że określone w nim zasady mają zastosowanie do transakcji dokonanych przez Xyrality przed tą datą. Kolejną wskazówką w tym względzie mogą być niewiążące wytyczne wynikające z 93. posiedzenia Komitetu ds. VAT w dniu 1 lipca 2011 r. [dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709]. W drugiej kolejności, gdyby należało uznać, że art. 28 dyrektywy VAT ma zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd odsyłający wyjaśnia, że wynikałaby z tego fikcja prawna, zgodnie z którą dwie identyczne usługi byłyby świadczone kolejno po sobie. Tymczasem zakres tej fikcji jest przedmiotem kontrowersji w Niemczech. W tym względzie sąd odsyłający przypomina, że aby art. 28 dyrektywy VAT miał zastosowanie, wymaga on istnienia zlecenia, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy świadczenie usług, co oznacza zawarcie między agentem a zleceniodawcą umowy mającej za przedmiot udzielenie tego zlecenia. Zdaniem sądu odsyłającego z punktu widzenia VAT możliwe byłoby traktowanie stosunku prawnego między agentem a zleceniodawcą, na rachunek którego on działa, całkowicie w taki sam sposób jak świadczenia usług, w którym pośredniczy agent, przy czym fikcja przewidziana w art. 28 dyrektywy VAT rozciąga się w ten sposób na całość świadczenia usługi. W niniejszej sprawie, gdyby uznać, że usługa jest świadczona bezpośrednio przez Xyrality, miejsce jej świadczenia znajdowałoby się w Niemczech. To samo dotyczyłoby fikcyjnej usługi świadczonej przez Xyrality na rzecz X. Można sobie jednak również wyobrazić, że przynajmniej miejsce świadczenia usługi, w którym pośredniczy agent, wyznacza również miejsce świadczenia usługi przez agenta na rzecz zleceniodawcy. Również z tego punktu widzenia miejsce świadczenia fikcyjnej usługi przez Xyrality na rzecz X znajdowałoby się w Niemczech. Wreszcie można uznać, że miejsce świadczenia usługi, w którym pośredniczy agent, i miejsce świadczenia usługi przez agenta na rzecz zleceniodawcy są określane oddzielnie. W niniejszej sprawie takie podejście prowadziłoby do tego, że miejsce świadczenia fikcyjnej usługi przez Xyrality na rzecz X znajdowałoby się w Irlandii, zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, ponieważ X jest podatnikiem, który otrzymał fikcyjną usługę na potrzeby swojego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 45 dyrektywy VAT miejsce świadczenia usługi przez spółkę X na rzecz klientów końcowych również znajdowałoby się w Irlandii. W trzeciej kolejności sąd odsyłający dąży do ustalenia skutków faktu, że X, za zgodą Xyrality, przesłała pocztą elektroniczną potwierdzenia zamówienia wskazujące na dokonanie zakupów od Xyrality w sklepie z aplikacjami, podające cenę brutto oraz niemiecki VAT zawarty w tej cenie. W tym względzie sąd odsyłający zastanawia się, czy Xyrality jest na podstawie art. 203 dyrektywy VAT zobowiązana do zapłaty VAT wykazanego w jej imieniu i za jej zgodą, zważywszy, że przedmiotowe potwierdzenia zamówienia mogą stanowić faktury w rozumieniu tego przepisu. W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1. Czy w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których niemiecki podatnik (deweloper) świadczył usługę drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Unii (klientów końcowych) za pośrednictwem sklepu z aplikacjami irlandzkiego podatnika przed dniem 1 stycznia 2015 r., ma zastosowanie art. 28 dyrektywy [VAT], z tym skutkiem, że irlandzki podatnik jest traktowany tak, jakby otrzymał te usługi od dewelopera i świadczył je na rzecz klientów końcowych, ponieważ sklep z aplikacjami wskazywał dewelopera jako usługodawcę i wykazywał niemiecki VAT dopiero w potwierdzeniach zamówień wystawianych klientom końcowym? 2) W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: Czy miejsce usługi objętej fikcją prawną na podstawie art. 28 [dyrektywy VAT], świadczonej przez dewelopera na rzecz sklepu z aplikacjami, znajduje się w Irlandii, zgodnie z art. 44 tej dyrektywy, czy też w [Niemczech] zgodnie z art. 45 tej dyrektywy? 3) Jeżeli zgodnie z odpowiedzią na pytania pierwsze i drugie deweloper nie świadczył usług na terenie [Niemiec]: Czy po stronie dewelopera istnieje zobowiązanie podatkowe z tytułu niemieckiego VAT zgodnie z art. 203 [dyrektywy VAT], [ze względu na fakt, że] sklep z aplikacjami zgodnie z umową wskazywał go jako usługodawcę i wykazywał niemiecki VAT w potwierdzeniach zamówień wysyłanych do klientów końcowych pocztą elektroniczną, mimo że klientom końcowym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 28 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczył przed dniem 1 stycznia 2015 r. usługi drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Unii za pośrednictwem platformy do pobierania aplikacji udostępnionej przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, stosowanie tego art. 28 jest wykluczone ze względu na to, że potwierdzenia zamówienia dostarczone przez tego ostatniego podatnika klientom końcowym wskazują pierwszego podatnika jako usługodawcę oraz wskazują stawkę VAT mającą zastosowanie w państwie członkowskim siedziby tego ostatniego. Zgodnie z art. 28 dyrektywy VAT, który jest objęty jej tytułem IV – „Transakcje podlegające opodatkowaniu” – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ten art. 28, który jest sformułowany w sposób ogólny i nie zawiera ograniczeń dotyczących jego zakresu stosowania i zakresu, a zatem obejmuje wszystkie kategorie usług, tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie, zgodnie z którą przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, najpierw otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim następnie sam wyświadczył owe usługi na rzecz klienta (wyrok z dnia 28 lutego 2023 r., Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). Artykuł 28 dyrektywy VAT ustanawia zatem regułę, zgodnie z którą przyjmuje się, iż podatnik, który w ramach świadczenia usług działa w charakterze pośrednika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jest usługodawcą (wyrok z dnia 28 lutego 2023 r., Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, pkt 55). Do sądu krajowego, przed którym zawisł spór dotyczący stosowania art. 28 dyrektywy VAT, należy zbadanie, w świetle wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności charakteru zobowiązań umownych agenta wobec jego klientów, czy przesłanki stosowania tego przepisu zostały spełnione (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling i in., C‑464/10, EU:C:2011:489, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu) uznał, iż X działała we własnym imieniu w ramach zakupów w aplikacji będących przedmiotem postępowania głównego, ponieważ w szczególności włączenie produktów do interfejsu sklepu z aplikacjami skutkowało tym, że przeciętny klient końcowy oczekiwał, iż X będzie kontrahentem i sprzedawcą produktów, tym bardziej że ów klient końcowy musiał najpierw zarejestrować się w sklepie z aplikacjami i zaakceptować warunki jego używania, zanim mógł nabyć takie produkty. Natomiast okoliczność, że X działała w imieniu innej osoby, nie była wystarczająco jasna w trakcie procesu zakupu w sklepie z aplikacjami. Chociaż sąd odsyłający nie podważa tych ustaleń, zastanawia się on nad znaczeniem, jakie dla celów stosowania art. 28 dyrektywy VAT ma dwojaka okoliczność, że w potwierdzeniach zamówienia dostarczonych przez X klientom końcowym Xyrality była wymieniona jako usługodawca i że wskazano kwotę niemieckiego VAT. W tym względzie Trybunał orzekł już, że aby art. 28 dyrektywy VAT mógł znaleźć zastosowanie, musi istnieć zlecenie, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy świadczenie usług. Jednakże nawet przy założeniu, że pomimo mogącej charakteryzować świadczenie usług drogą elektroniczną złożoności łańcuchów transakcji odbiorca końcowy jest w niektórych przypadkach w stanie dowiedzieć się o istnieniu zlecenia i poznać tożsamość zleceniodawcy, okoliczności te nie są same w sobie wystarczające do wykluczenia tego, że podatnik biorący udział w świadczeniu usług działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej w rozumieniu tego art. 28 dyrektywy. Znaczenie mają bowiem przede wszystkim uprawnienia przysługujące owemu podatnikowi w ramach świadczenia usług, w którym bierze on udział (wyrok z dnia 28 lutego 2023 r., Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, pkt 88 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym sam fakt, że klient końcowy dowiedział się o tożsamości zleceniodawcy za pośrednictwem potwierdzeń zamówienia, które ten klient końcowy z konieczności otrzymuje dopiero po zakończeniu procesu zakupu, nie pozwala wykluczyć stosowania art. 28 dyrektywy VAT, jeżeli z innych istotnych okoliczności wynika, że przesłanki stosowania tego przepisu są spełnione. W zakresie, w jakim sąd odsyłający odnosi się ponadto do art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, należy przypomnieć, że przepis ten ma na celu określenie usługodawcy do celów VAT, w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, takiego jak sklep z aplikacjami. W tym względzie z wyroku z dnia 28 lutego 2023 r., Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, pkt 89) wynika, że tego art. 9a nie można uznać za uzupełniający lub zmieniający art. 28 dyrektywy VAT. Ów art. 9a ust. 1, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., nie ma zastosowania ratione temporis do sporu w postępowaniu głównym, który dotyczy świadczenia usług w latach 2012–2014. Jednakże w zakresie, w jakim przepis ten dookreśla i wyjaśnia pojęcie zawarte w dyrektywie VAT, które ma zastosowanie od momentu jej ustanowienia, należy jednak wziąć go pod uwagę (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 listopada 2012 r., Leichenich,C‑532/11, EU:C:2012:720, pkt 32; z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 44–46). W każdym razie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 41 opinii, z faktu, że art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 nie miał jeszcze zastosowania w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym, nie można wywieść, iż art. 28 dyrektywy VAT należy w odniesieniu do tego okresu interpretować w sposób odmienny niż wynika z tego art. 9a ust. 1. W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć tak, iż art. 28 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczył przed dniem 1 stycznia 2015 r. usługi drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania na terytorium Unii za pośrednictwem platformy do pobierania aplikacji udostępnionej przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, nie można wykluczyć stosowania tego art. 28 tylko z tego względu, że potwierdzenia zamówienia dostarczone przez tego ostatniego podatnika klientom końcowym wskazują pierwszego podatnika jako usługodawcę i wskazują stawkę VAT mającą zastosowanie w państwie członkowskim siedziby tego ostatniego. W przedmiocie pytania drugiego Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy przyjmuje się, że podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim sam otrzymał i wyświadczył usługę zgodnie z art. 28 tej dyrektywy, miejsce usługi objętej fikcją prawną świadczonej na rzecz tego podatnika przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim należy określić zgodnie z art. 44 rzeczonej dyrektywy, czy też zgodnie z art. 45 tej dyrektywy, zważywszy, że klientami końcowymi są osoby niebędące podatnikami. Jak przypomniano w pkt 35 niniejszego wyroku, art. 28 dyrektywy VAT tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie, zgodnie z którą przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, najpierw otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim następnie sam wyświadczył owe usługi na rzecz klienta. Co się tyczy miejsca świadczenia usług, należy określić je zgodnie z przepisami rozdziału 3 tytułu V dyrektywy VAT. W tym względzie sekcje 2 i 3 tego rozdziału ustanawiają, odpowiednio, zasady ogólne dotyczące określenia miejsca opodatkowania usług, jak również przepisy szczególne dotyczące świadczenia usług szczególnych (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2022 r., Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Artykuł 44 dyrektywy VAT stanowi w szczególności, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 45 tej dyrektywy miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest, co do zasady, miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Co się tyczy miejsca świadczenia usług, co do których przyjmuje się na podstawie art. 28 dyrektywy VAT, że podatnik otrzymał je od innego podatnika, przy czym podatnicy ci działają odpowiednio jako agent i zleceniodawca, należy stwierdzić, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 53 opinii, że ani z tego art. 28, ani z innego przepisu dyrektywy VAT nie wynika, że miejsce świadczenia tych usług powinno zostać określone w sposób stanowiący odstępstwo od zasad przewidzianych w rozdziale 3 tytułu V tej dyrektywy. W związku z tym miejsce świadczenia tych usług należy określić zgodnie z art. 44 wspomnianej dyrektywy. Odpowiedź na pytanie drugie powinna zatem brzmieć tak, iż dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy przyjmuje się, że podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim sam otrzymał i wyświadczył usługę zgodnie z art. 28 tej dyrektywy, miejsce usługi objętej fikcją prawną świadczonej na rzecz tego podatnika przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim należy określić zgodnie z art. 44 rzeczonej dyrektywy. W przedmiocie pytania trzeciego Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczył usługi drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania na terytorium Unii za pośrednictwem platformy do pobierania aplikacji udostępnionej przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, z tym skutkiem, że przyjmuje się, iż ten ostatni podatnik otrzymał te usługi i wyświadczył je klientom końcowym, pierwszy podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT w państwie członkowskim siedziby na podstawie tego art. 203 ze względu na to, że w potwierdzeniach zamówienia przekazanych klientom końcowym ten pierwszy podatnik został wskazany, za jego zgodą, jako usługodawca i została wskazana stawka VAT mająca zastosowanie w państwie członkowskim jego siedziby. Zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT zobowiązany do zapłaty podatku VAT jest każdy, kto wykazuje ten podatek na fakturze. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie. Ma on zatem zastosowanie, w sytuacji gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że odbiorca faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego podatku [wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 20, 21 i przytoczone tam orzecznictwo]. Sąd odsyłający zauważa, że w niniejszej sprawie Xyrality najpierw zezwoliła X na wskazanie jej jako usługodawcy w potwierdzeniach zamówienia i na wyciągnięcie z tego konsekwencji w zakresie VAT wobec klienta końcowego, przyjmując niemiecki VAT jako VAT mający zastosowanie do świadczonych usług, aby następnie bronić stanowiska przeciwnego wobec organu podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę sprzeczne zachowanie Xyrality, uzasadnione może być uznanie, że spółka ta pozostaje zobowiązana do zapłaty VAT na podstawie art. 203 dyrektywy VAT w celu uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych spowodowanego negatywnym konfliktem kompetencji między niemieckimi i irlandzkimi organami podatkowymi, w wyniku którego VAT nie zostałby ostatecznie pobrany w żadnym z tych państw członkowskich. W tym względzie należy jednak stwierdzić, że – jak zauważył rzecznik generalny w pkt 67 opinii – art. 203 dyrektywy VAT jest funkcjonalnie powiązany z prawem do odliczenia VAT, ponieważ ma na celu uniknięcie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych wynikającego z zawyżenia kwoty odliczenia. Tymczasem zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym usługi będące przedmiotem postępowania głównego nie były świadczone na rzecz podatników na potrzeby ich przedsiębiorstw, lecz na rzecz osób niebędących podatnikami. W braku ryzyka utraty wpływów podatkowych związanego z prawem do odliczenia VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze ów art. 203 nie znajduje zatem zastosowania. W tych warunkach okoliczność, że nie można uznać potwierdzeń zamówienia rozpatrywanych w postępowaniu głównym za faktury, jak twierdzi Xyrality w uwagach na piśmie, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie trzecie powinna brzmieć tak, iż art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczył usługi drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania na terytorium Unii za pośrednictwem platformy do pobierania aplikacji udostępnionej przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, z tym skutkiem, że przyjmuje się, iż ten ostatni podatnik otrzymał te usługi i wyświadczył je klientom końcowym, pierwszy podatnik nie może być uznany za zobowiązanego do zapłaty VAT w państwie członkowskim siedziby na podstawie tego art. 203 ze względu na to, że w potwierdzeniach zamówienia przekazanych klientom końcowym ten pierwszy podatnik został wskazany, za jego zgodą, jako usługodawca i została wskazana stawka VAT mająca zastosowanie w państwie członkowskim jego siedziby. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:   1) Artykuł 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że: w przypadku gdy podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczył przed dniem 1 stycznia 2015 r. usługi drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem platformy do pobierania aplikacji udostępnionej przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, nie można wykluczyć stosowania tego art. 28 tylko z tego względu, że potwierdzenia zamówienia dostarczone przez tego ostatniego podatnika klientom końcowym wskazują pierwszego podatnika jako usługodawcę i wskazują stawkę podatku od wartości dodanej mającą zastosowanie w państwie członkowskim siedziby tego ostatniego.   2) Dyrektywę 2006/112, zmienioną dyrektywą 2008/8, należy interpretować w ten sposób, że: w przypadku gdy przyjmuje się, że podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim sam otrzymał i wyświadczył usługę zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112, miejsce usługi objętej fikcją prawną świadczonej na rzecz tego podatnika przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim należy określić zgodnie z art. 44 tej dyrektywy, ze zmianami.   3) Artykuł 203 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, należy interpretować w ten sposób, że: w przypadku gdy podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczył usługi drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem platformy do pobierania aplikacji udostępnionej przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, z tym skutkiem, że przyjmuje się, iż ten ostatni podatnik otrzymał te usługi i wyświadczył je klientom końcowym, pierwszy podatnik nie może być uznany za zobowiązanego do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) w państwie członkowskim siedziby na podstawie tego art. 203 ze względu na to, że w potwierdzeniach zamówienia przekazanych klientom końcowym ten pierwszy podatnik został wskazany, za jego zgodą, jako usługodawca i została wskazana stawka VAT mająca zastosowanie w państwie członkowskim jego siedziby.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niemiecki.