C-105/08

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO JULIANE KOKOTT przedstawiona w dniu 25 marca 2010 r.(1) Sprawa C‑105/08 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej Swobodne świadczenie usług – Podatki bezpośrednie – Przychody z odsetek – Różne traktowanie krajowych i zagranicznych instytucji kredytowych – Podatki u źródła przychodów od przychodów brutto zagranicznych instytucji kredytowych I –    Wprowadzenie 1.        W niniejszym postępowaniu o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Komisja zarzuca Republice Portugalskiej wyższe opodatkowanie odsetek, które pobierają zagraniczne instytucje kredytowe, niż odsetek pobieranych przez instytucje krajowe. Przy transgranicznych płatnościach odsetek pobierany jest od przychodów brutto podatek u źródła w wysokości do 20%. Związane z udzieleniem kredytu koszty refinansowania nie mogą zostać odliczone. Natomiast w przypadku instytucji krajowych podatkowi od osób prawnych w wysokości 25%. podlegały tylko przychody netto. 2.        Zdaniem Komisji Republika Portugalska narusza tym samym zasady swobodnego świadczenia usług i przepływu kapitału, które są gwarantowane w traktacie WE oraz w Porozumieniu w sprawie utworzenia Europejskiego Obszaru Gospodarczego z dnia 2 maja 1992 r. (zwanego dalej „porozumieniem EOG”)(2). 3.        Republika Portugalska broni się przede wszystkim tym, iż Komisja nie udowodniła faktycznie wyższego opodatkowania zagranicznych instytucji kredytowych. Pomocniczo podnosi, iż zagraniczne i krajowe instytucje kredytowe nie znajdują się w podobnej sytuacji. Zagraniczni pożyczkodawcy podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu odnośnie do osiągniętych przez nich w Portugalii przychodów z odsetek. Stąd też zgodnie z orzecznictwem Trybunału(3) państwo źródła przychodów musi uwzględnić także tylko te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą w tym państwie. Koszty refinansowania nie mogłyby jednak zostać przyporządkowane do każdej pożyczki. Stąd też nie jest możliwe ustalenie tych kosztów, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanymi w Portugalii przychodami z odsetek przez banki zagraniczne. 4.        Natomiast u podatników krajowych można bez trudności ustalić przychody netto. Ponieważ ich odchody globalne podlegają opodatkowaniu w Portugalii, mogli oni od przychodów odliczyć całkowite koszty uzyskania przychodów bez potrzeby przyporządkowywania kosztów określonym przychodom. 5.        Komisja traktuje niniejsze postępowanie jako postępowanie pilotażowe i zakłada, że także inne państwa członkowskie opodatkowują przychody z odsetek banków zagranicznych według podobnych reguł, które opierają się na modelowej konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju o unikaniu podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej „konwencją modelową OECD”). 6.        Odnośnie do opodatkowania transgranicznych wypłat odsetek w państwie źródła przychodów Trybunał – inaczej niż odnośnie do opodatkowania transgranicznych wypłat dywidend – nie zajął jeszcze stanowiska. Należy wspomnieć co najwyżej wyrok w sprawie Truck Center(4), który dotyczy wypłat odsetek między powiązanymi przedsiębiorstwami. Takie wypłaty zostały w międzyczasie, zgodnie z dyrektywą 2003/49/WE(5), zwolnione z podatku pobieranego u źródła przychodów. Opodatkowanie wypłat odsetek na rzecz zagranicznych osób fizycznych jest także uregulowane przez prawo wspólnotowe(6). Natomiast nie istnieje żadna regulacja prawa wtórnego w zakresie opodatkowania wypłat odsetek na rzecz instytucji kredytowych z siedzibą w innym państwie członkowskim. II – Ramy prawne 7.        Artykuły 49 WE i 56 WE, które gwarantują swobodne świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału, tworzą wspólnotowoprawne ramy dla niniejszego postępowania. Ponadto cytowane art. 36 i 40 porozumienia EOG odpowiadają w swej istocie wymienionym postanowieniom traktatu WE. 8.        Zgodnie z art. 4 ust. 2 portugalskiego Código do Imposto sobre o Rendimento Pessoas Colectivas(7) (kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych, zwanego dalej „CIRC”) osoby prawne i pozostałe podmioty, które nie mają siedziby w kraju, podlegają opodatkowaniu tylko w zakresie przychodów osiągniętych w kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. c) CIRC opodatkowaniu podlegają następujące przychody podmiotów zagranicznych ze źródeł portugalskich: odsetki płacone przez dłużników mających w kraju miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd lub które można przyporządkować zakładom krajowym. 9.        Zgodnie z art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 3 lit. b) i art. 88 ust. 5 CIRC podatek w przypadku odbiorców zagranicznych jest pobierany jako ostateczny podatek u źródła przychodów. Stawka podatkowa wynosi zgodnie z art. 80 ust. 2 lit. c) CIRC 20%. Umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwane dalej „umowami o u.p.o.”), które Portugalia zawarła ze wszystkimi państwami członkowskimi poza Cyprem i ze wszystkimi państwami EOG poza Lichtensteinem, przewidują obniżenie stawki podatku u źródła przychodów na 10, 12 albo 15%. Umowy te przewidują przy tym, w zgodzie z modelową konwencją OECD, że przychody brutto odbiorcy zagranicznego stanowią podstawę podatku pobieranego u źródła. 10.      Natomiast przychody odbiorców krajowych podlegają ogólnej stawce podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 25% (art. 80 ust. 1 CIRC). Jednakże podatek jest w ich przypadku pobierany tylko od przychodów netto, a więc od przychodów z odsetek po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, włącznie z kosztami refinansowania. III – Postępowanie przedsądowe i skarga 11.      W przeprowadzonym zgodnie z przepisami postępowaniu poprzedzającym wniesienie skargi Komisja zarzucała Republice Portugalskiej, iż odsetki hipoteczne i odsetki od innych kredytów, które krajowi dłużnicy płacą instytucjom finansowym z siedzibą w innym państwie członkowskim albo w państwie EOG, opodatkowuje ona wyżej niż odpowiednie wypłaty odsetek dla krajowych instytucji finansowych. Stanowi to naruszenie art. 49 WE i 56 WE jak również odpowiednich postanowień porozumienia EOG. Jako że argumenty Republiki Portugalskiej nie przekonały Komisji, złożyła ona w dniu 6 marca 2008 r. niniejszą skargę, w której wnosi o: –        stwierdzenie, iż Republika Portugalska naruszyła zobowiązania ciążące na niej na mocy art. 49 WE i art. 56 WE jak również art. 36 i 40 porozumienia EOG poprzez wyższe opodatkowanie odsetek na rzecz zagranicznych instytucji finansowych niż odsetek na rzecz instytucji z siedzibą na terytorium Portugalii, a tym samym poprzez wprowadzenie ograniczenia w świadczeniu usług udzielania kredytów hipotecznych i innych usług pożyczkowych; –        obciążenie Republiki Portugalskiej kosztami postępowania. 12.      Republika Portugalska wnosi o oddalenie skargi i obciążenie Komisji kosztami postępowania. 13.      Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2008 r. Trybunał dopuścił Republikę Litewską jako interwenienta w celu wspierania wniosków Republiki Portugalskiej. IV – Ocena prawna A –    Zarzut naruszenia art. 49 WE i art. 56 WE 1.      Swoboda podstawowa znajdująca zastosowanie w sprawie 14.      Aby stwierdzić, czy regulacja krajowa wchodzi w zakres tej lub innej swobody przepływu, należy wziąć pod uwagę, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, przedmiot danej regulacji(8). 15.      Zgodnie ze spornymi regulacjami wszelkie zyski z kapitału, które osiągane są przez zagraniczne osoby prawne, podlegają opodatkowaniu u źródła. Zgodnie z ich brzmieniem regulacje te znajdują zastosowanie również do odsetek od pożyczek i innych przepływów kapitałowych między przedsiębiorstwami, których głównym celem nie jest świadczenie usług finansowych. 16.      Przedmiotem skargi Komisji jest jednak tylko opodatkowanie odsetek, które instytucje finansowe pobierają od udzielonych kredytów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem działalność instytucji kredytowej polegająca na udzielaniu kredytów stanowi usługę w rozumieniu art. 49 WE(9). 17.      Kwota pożyczki i odsetki muszą być, w ramach usług finansowych, transferowane z jednego państwa członkowskiego do innego. Te transgraniczne przepływy finansowe stanowią zasadniczo również czynności przepływu kapitału i płatności. Służą one jednakże tylko wykonaniu transakcji kredytowej, która w swej istocie stanowi usługę. 18.      Odnośnie do zastosowania art. 56 WE należy w związku z tym stwierdzić, iż ewentualne ograniczające skutki kwestionowanych regulacji krajowych dla swobody przepływu kapitału i płatności stanowiłyby jedynie nieuniknioną konsekwencję ewentualnych ograniczeń swobodnego świadczenia usług. Jeżeli przepis krajowy dotyczy jednocześnie kilku swobód podstawowych, Trybunał bada zasadniczo ten przepis w odniesieniu tylko do jednej z tych swobód, jeżeli się okaże, iż w danych okolicznościach sprawy pozostałe swobody względem tej jednej są całkowicie drugorzędne i mogą zostać jej podporządkowane(10). 19.      Zatem zakwestionowane przepisy należy badać wyłącznie w odniesieniu do swobodnego świadczenia usług. 20.      W wyroku w sprawie Fidium Finanz Trybunał przyporządkował udzielanie kredytów w ramach działalności gospodarczej obszarowi stosowania swobody świadczenia usług. Swobodę przepływu kapitału, dotkniętą tylko pobocznie, uznał za drugorzędną w stosunku do swobodnego świadczenia usług, chociaż Fidium Finanz jako przedsiębiorstwo z państwa trzeciego mogło się powołać wyłącznie na tę swobodę podstawową(11). 21.      Komisja sądzi, iż te stwierdzenia odnoszące się do wzajemnego stosunku swobody świadczenia usług i swobody przepływu kapitału odnoszą się tylko do przypadku przedsiębiorstwa z siedzibą w państwie trzecim, którego niniejsza sprawa nie dotyczy. Trybunał chciał wyłączyć możliwość, by ograniczenie zakresu stosowania swobody świadczenia usług do podatników wspólnotowych było obchodzone poprzez równoległe zastosowanie swobody przepływu kapitału. 22.      Ta teza Komisji stoi jednak w sprzeczności z licznymi orzeczeniami Trybunału, których przedmiotem były wewnątrzwspólnotowe stany faktyczne i w których Trybunał w taki sam sposób ocenił stosunek konkurencji między różnymi swobodami podstawowymi jak w wyroku w sprawie Fidium Finanz(12). 2.      Ograniczenie swobody świadczenia usług 23.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem każda regulacja krajowa, która powoduje, że świadczenie usług między państwami członkowskimi jest trudniejsze niż świadczenie usług wewnątrz państwa członkowskiego, narusza art. 49 WE(13). 24.      Ograniczenia zakazane na mocy art. 49 WE mają miejsce w szczególności wtedy, gdy przepisy podatkowe państwa członkowskiego, które mają zastosowanie do transgranicznej działalności, są mniej korzystne niż przepisy, które mają zastosowanie do prowadzonej działalności gospodarczej w obrębie granic tego państwa członkowskiego(14). 25.      Poza tym swoboda świadczenia usług zakłada eliminację każdej dyskryminacji w stosunku do usługodawcy z powodu jego obywatelstwa albo okoliczności, że ma on siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo świadczenia usług(15). 26.      Strony zgadzają się co do tego, że przychody z odsetek ze źródła portugalskiego są różnie traktowane, w zależności od tego, czy podatnik ma siedzibę w Portugalii, czy w innym państwie członkowskim, względnie w państwie EOG. 27.      Różne traktowanie nawiązuje więc bezpośrednio do siedziby podatnika, która w odniesieniu do spółek zgodnie z art. 48 WE – tak samo jak obywatelstwo osób fizycznych – służy do tego, aby określić ich przynależność do porządku prawnego państwa(16). Stąd też w następnej kolejności należy zbadać, czy sporne przepisy portugalskie stanowią zakazaną dyskryminację. Byłoby tak, gdyby opodatkowanie przychodów z odsetek zagranicznych instytucji kredytowych byłoby bardziej niekorzystne w porównaniu z opodatkowaniem odpowiednich przychodów instytucji krajowych. 28.      Komisja podnosi w tym zakresie, iż Republika Portugalska wyżej opodatkowuje przychody z odsetek zagranicznych instytucji kredytowych, ponieważ podatki są pobierane od kwoty brutto, podczas gdy w odniesieniu do instytucji krajowych podstawę wymiaru podatku stanowią przychody netto. Zdaniem Komisji banki osiągnęły tylko niewielkie marże zysku na rynku europejskim, który ze względu na wspólną walutę i zharmonizowane regulacje bankowe jest bardzo transparentny. Stąd też różna podstawa wymiaru podatku prowadzi do istotnie wyższego obciążenia podatkowego instytucji zagranicznych. 29.      Komisja objaśnia ten związek przy pomocy przykładu rachunkowego, w którym przyjmuje, że zysk instytucji kredytowej wynosi 10% jej przychodów brutto, tak że przy stawce podatku u źródła przychodów o wysokości również 10% po pobraniu podatków nie zostanie już osiągnięty żaden zysk. 30.      Rząd portugalski zaprzecza, iż zagraniczne instytucje kredytowe w porównaniu z instytucjami krajowymi podlegają bardziej niekorzystnemu opodatkowaniu i podbudowuje swoją tezę również za pomocą przykładu rachunkowego, w którym wychodzi od niższych kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym wyższej marży zysku. Rząd portugalski, wspierany przez rząd litewski, zarzuca oprócz tego Komisji brak udowodnienia rzeczywistego istnienia ograniczenia, lecz oparcie się jedynie na przypuszczeniach. 31.      Na podstawie następującego zestawienia, które zawiera także przykłady rachunkowe Komisji i rządu portugalskiego, da się objaśnić związek między podstawą wymiaru a stawką podatkową. Przychody odsetkowe brutto Koszty uzyskania przychodów Przychody netto Podmioty zagraniczne: podatek od przychodów brutto Podmioty krajowe: podatek 25% od przychodów netto       10%- umowa u.p.o. 15%-umowa u.p.o. 20% bez umowy u.p.o.   10 000 € € 10 000 € € € € € 10 000 € € € € € € € 10 000 € € € € € € € 10 000 € € € € € € € 10 000 € € € € € € € 10 000 €* € € € € € € 10 000 € € € € € € € 10 000 € € € € € € € 10 000 € € € € € € € 10 000 €** € € € € € € 10 000 € 10 000 € € € € € € * przykład rządu portugalskiego, ** przykład Komisji 32.      Zestawienie to pokazuje, iż podatek pobierany od podmiotów zagranicznych mimo różnej wysokości kosztów uzyskania przychodów pozostaje niezmieniony, podczas gdy należny podatek podmiotów krajowych zmniejsza się proporcjonalnie do wysokości kosztów uzyskania przychodów. Przy obowiązywaniu stawki podatkowej z umowy o u.p.o. w wysokości 10% obciążenie podmiotów zagranicznych jest wyższe, jak tylko koszty uzyskania przychodów przekraczają 60% przychodów brutto względnie przychody netto wynoszą 40% albo mniej. Przy stawce podatku u źródła przychodów w wysokości 15% lub też 20% niekorzystne opodatkowanie podmiotów zagranicznych występuje już przy kosztach uzyskania przychodów w wysokości 40% względnie 20% przychodów brutto. 33.      Jak słusznie podnoszą rządy uczestniczące w postępowaniu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach postępowania o uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego wszczętego na podstawie art. 226 WE obowiązek wykazania istnienia zarzucanego naruszenia spoczywa na Komisji. Komisja musi przedstawić Trybunałowi niezbędne dowody, na podstawie których Trybunał może zbadać istnienie naruszenia, przy czym Komisja nie może się opierać na przypuszczeniach(17). 34.      Podczas rozprawy Komisja podkreśliła, iż wykazała, że podmioty zagraniczne zostały gorzej potraktowane w porównaniu do podmiotów krajowych, ponieważ nie mogły odliczyć od podstawy wymiaru podatku kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Komisji rzeczą pozwanego jest wykazanie, iż ta różnica na podstawie niższych stawek podatkowych nie prowadzi w efekcie do wyższego opodatkowania podmiotów zagranicznych. 35.      Jednakże Komisja dokonuje błędnej oceny rozłożenia ciężaru zarzutów i ciężaru dowodu. Komisja jako skarżąca winna przedstawić wszystkie fakty, aby uzasadnić w sposób spójny zarzut uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, tak jak został on sformułowany we wniosku skargi. Komisja nie żądała stwierdzenie, że Republika Portugalska dopuściła się uchybienia poprzez różne wiążące ustalenie podstawy wymiaru podatku. Przeciwnie, w jej zarzucie chodzi o to, że przychody z odsetek podmiotów zagranicznych są wyżej opodatkowane niż przychody z odsetek podmiotów krajowych. W konsekwencji musi ona podać i udowodnić fakty, które uzasadnią ten zarzut. 36.      Jak pokazuje tabela zawarta w pkt 31, wysokość obciążenia podatkowego zależy od dwóch czynników, mianowicie od stawki podatkowej i od podstawy wymiaru. Stawki podatku od płatności odsetek dla zagranicznych instytucji kredytowych są niespornie niższe niż ogólna stawka podatku od osób prawnych, której podlegają instytucje krajowe w odniesieniu do ich przychodów z odsetek. Podstawa wymiaru podatku u źródła przychodów dla transgranicznych płatności odsetek jest natomiast szersza, ponieważ nie może ona zostać zredukowana poprzez odliczenie kosztów uzyskania przychodów. 37.      Kwestia, czy ta okoliczność, mimo zastosowania niższych stawek podatkowych, prowadzi do wyższego opodatkowania instytucji kredytowych z siedzibą w innym państwie członkowskim, zależy od faktycznego zakresu podstawy wymiaru dla krajowych instytucji kredytowych jako grupy porównawczej. Inaczej niż podstawa wymiaru dla zagranicznych odbiorców odsetek wartość ta zmienia się w zależności od tego, w jakim stosunku pozostają koszty uzyskania przychodów do przychodów brutto. Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego byłoby tylko wtedy dowiedzione, gdyby podstawa wymiaru podatku u podatników krajowych została tak istotnie zmniejszona poprzez odliczenie kosztów uzyskania przychodów, iż przypadający do zapłaty podatek mimo wyższej stawki podatkowej i tak byłby niższy niż podatek u źródła przychodów od przychodów brutto. 38.      Odnośnie do zakresu podstawy wymiaru podatku Komisja podniosła, iż marża zysku banków ze względu na sytuację konkurencyjną na rynku wewnętrznym osiąga co najwyżej rząd wielkości, który jest przyjęty za podstawę w jej przykładzie rachunkowym (10% przychodów brutto). Gdyby tak było, to aby wyrównać stratę, która wynika z wyłączenia możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu przez zagraniczne instytucje kredytowe, nie wystarczyłaby niższa stawka podatkowa, która znajduje zastosowanie do odsetek transferowanych. Wręcz przeciwnie, podatek u źródła przychodów pochłonąłby cały zysk i pozbawiłby transgraniczną transakcję kredytową sensu(18). 39.      Rząd portugalski zaprzecza temu twierdzeniu. Jego własny przykład liczbowy jest co prawda niezupełnie jednoznaczny, ponieważ wychodzi on od kosztów refinansowania, które tylko przy zastosowaniu korzystnej stawki podatkowej z umowy o u.p.o. wykluczają gorszą pozycję banków zagranicznych(19). Poprzez podanie tego przykładu rząd portugalski nie przyznał jednak, iż rzeczywiście należy oczekiwać kosztów refinansowania w wysokości przez niego samego przyjętej za podstawę. Przykład ten służy raczej tylko do ilustracji faktu, że w zależności od zmiany fikcyjnych parametrów otrzymuje się różne wyniki. 40.      Ponieważ zatem twierdzenia Komisji są kwestionowane, powinna ona była przestawić konkretne dowody na faktyczny stosunek między przychodami odsetkowymi brutto i kosztami uzyskania przychodów instytucji kredytowych w Portugalii. Komisja jednak w całym postępowaniu, w tym na rozprawie, opierała się wyłącznie na hipotetycznych rachunkach przykładowych. Chociaż Komisja nie musi wykazać, iż opodatkowanie podmiotów zagranicznych w każdym pojedynczym przypadku jest wyższe niż opodatkowanie podmiotów krajowych(20), to musi jednak w sposób udokumentowany wykazać, że uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego jest faktycznie możliwe. Komisja mogłaby na przykład przedstawić dane statystyczne lub dane dotyczące stóp odsetek dla pożyczek bankowych i warunków refinansowania dla banków, ażeby wykazać w sposób udokumentowany prawdopodobieństwo swoich założeń. 41.      Ponieważ Komisja takich danych nie podała, wyższe opodatkowanie płatności odsetek na rzecz odbiorców zagranicznych pozostaje czystym przypuszczeniem, które nie zostało podbudowane faktami. Wskutek tego Komisja nie udowodniła zarzucanego uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. 42.      Możliwe do przyjęcia byłoby także oparcie zarzutu uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego na innej argumentacji. 43.      Niezależnie od konkretnej wysokości kosztów refinansowania regulacje portugalskie utrudniają mianowicie instytucjom kredytowym z siedzibą w innym państwie członkowskim konkurowanie z krajowymi instytucjami i uzyskanie dostępu do rynku portugalskiego. 44.      Jeżeli bank z innego państwa członkowskiego, mimo niezmienionych kosztów refinansowania, obniża swoje odsetki i godzi się na mniejszy zysk, by zdobyć klientów w Portugalii, to kwota podatku do uiszczenia w Portugalii nie obniża się odpowiednio do pomniejszonej marży, lecz tylko odpowiednio do pomniejszonej kwoty odsetek brutto. Obciążenie podatkowe zysku wzrasta. 45.      Krajowe przedsiębiorstwa natomiast płacą podatek tylko od przychodów netto. Jeżeli obniża się ich zysk, to również odpowiednio ulega zmniejszeniu podatek. Względne obciążenie podatkowe nie zmienia się więc. W rezultacie przystąpienie banków zagranicznych do konkurencji cenowej z bankami krajowymi jest istotnie utrudnione, ponieważ przy przekroczeniu określonej marży zysku występuje wyższe obciążenie podatkowe transgranicznych płatności odsetek niż ponoszone przez podmioty krajowe dla odpowiednich przychodów(21). 46.      Można to wyrazić także inaczej. Aby nie ponosić strat, banki zagraniczne muszą osiągnąć minimalną marżę w wysokości podatku u źródła przychodów. Banki portugalskie mogą oferować niższe ceny i również wtedy osiągają zysk po zapłaceniu podatków. 47.      Tego efektu Komisja jednak nie podnosiła z wystarczającą jasnością. W konsekwencji Republika Portugalska nie mogła się odpowiednio bronić przed wynikającym z powyższego zarzutem ograniczania dostępu do rynku dla zagranicznych instytucji kredytowych. Stąd też stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego nie może zostać oparte na tym aspekcie. 48.      W konsekwencji skargę należy oddalić w odniesieniu do naruszenia art. 49 WE, ponieważ Komisja nie udowodniła w stopniu wystarczającym, że Republika Portugalska w istocie opodatkowała płatności odsetek instytucji kredytowych z siedzibą w innym państwie członkowskim wyżej niż płatność odsetek na rzecz instytucji mającym siedzibę w Portugalii. B –    Zarzut naruszenia art. 36 i 40 porozumienia EOG 49.      Trybunał stwierdził już, iż gwarancje z art. 36 porozumienia EOG i z art. 49 WE należy interpretować identycznie i jednolicie(22). To samo stwierdził w odniesieniu do art. 40 porozumienia EOG i art. 56 WE(23). Stąd też ustalenia dokonane odnośnie do zarzucanego naruszenia przepisów traktatu WE znajdują zastosowanie odpowiednio do art. 36 i 40 porozumienia EOG(24). 50.      Także ze względu na brak danych faktycznych co do wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie udało się Komisji wykazać wyższego obciążenia podatkowego płatności odsetek dla instytucji kredytowych z siedzibą w państwie EOG. C –    Wniosek wstępny 51.      Na zakończenie należy stwierdzić, iż Komisja nie przedstawiła dowodu naruszenia gwarantowanej w art. 49 WE i art. 36 porozumienia EOG swobody świadczenia usług, która stanowi wyłączną podstawę do oceny stanu faktycznego odnoszącego się do niniejszego sporu. W konsekwencji skargę należy w całości oddalić. 52.      Nie można jednak przy tym nie dostrzec, iż ukształtowanie podatków od przychodów odsetkowych zagranicznych instytucji kredytowych mogłoby przedstawiać istotne ograniczenie swobody świadczenia usług, jeśli założenia Komisji odnośnie do wysokości kosztów refinansowania byłyby słuszne. 53.      W tych okolicznościach nie można zająć stanowiska w kwestii, czy być może istotnie wyższy czy nawet prohibicyjny ciężar opodatkowania zagranicznych instytucji kredytowych należy uzasadniać tym, iż ze względu na koszty refinansowania nie znajdują się one w sytuacji porównywalnej do sytuacji instytucji krajowych. 54.      W szczególności musi pozostać nierozstrzygnięte, czy koszty podmiotów zagranicznych tylko wtedy pozostają w bezpośrednim związku gospodarczym(25) z ich przychodami w przyjmującym państwie członkowskim, jeżeli są one przypisywalne ich przychodom także w sposób zindywidualizowany, albo czy ze względu na okoliczności nakazane byłoby proporcjonalne uwzględnienie w kosztach całkowitych. W ostatnim przypadku powstałoby trudne pytanie, jak należałoby w praktyce ustalić te proporcjonalne koszty ze względu na specyfikę transakcji bankowych. V –    Koszty 55.      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja przegrała sprawę, a Republika Portugalska wnioskowała o obciążenie kosztami Komisji, należy tę ostatnią obciążyć kosztami postępowania. Zgodnie z art. 69 § 4 regulaminu państwa członkowskie, które przystąpiły do sprawy w charakterze interwenienta, pokrywają własne koszty. VI – Wnioski 56.      Proponuję, by Trybunał orzekł, co następuje: 1.     Skarga zostaje oddalona. 2.     Komisja ponosi koszty postępowania z wyjątkiem kosztów Republiki Litewskiej. 3.      Republika Litewska pokrywa własne koszty. 1 – Język oryginału: niemiecki. 2 – Dz.U. 1994, L 1, s. 3 3 – Porównaj wyroki: z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec, s. I‑5933, pkt 27; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C‑346/04 Conijn Zb.Orz. s, I‑6137, pkt 20; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s.,I‑9461, pkt 52; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C‑345/04 Centro Equestre da Lezíria Grande, Zb.Orz, s, I‑1425, pkt 23–25; z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C‑11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz, s. I‑6845, pkt 50. 4 – Wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑282/07, Zb.Orz. s. I‑10767. 5 – Dyrektywa Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, Dz.U. L 157, s. 49. 6 – Dyrektywa Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, Dz.U. L 157, s. 38. 7 – Dekret z mocą ustawy nr 442-B/88 z dnia 30 listopada 1988 r., w brzmieniu zmienionym dekretem z mocą ustawy nr 211/2005 z dnia 7 grudnia 2005 r., Diàrio da República I, seria A nr 234 z dnia 7 grudnia 2005 r. 8 – Wyroki: z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995, pkt 31–33; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. s. I‑9521, pkt 34, 44–49; z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C‑311/08 SGI, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25. 9 – Wyroki: z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C‑483/93 Svensson i Gustavsson, Rec. s. I‑3955, pkt 11; z dnia 9 lipca 1997 r. w sprawie C‑222/95 Parodi, Rec. s. I‑3899, pkt 17; ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Fidium Finanz, pkt 39. 10 – Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Fidium Finanz, pkt 34; wyrok z dnia 8 września 2009 r. w sprawie C‑42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissionali i Baw International, Zb.Orz. s. I‑7633, pkt 47. 11 – Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Fidium Finanz, pkt 47–49. 12 – Porównaj między innymi: ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Overseas, pkt 33; wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑231/05 Oy AA, Zb.Orz s. I‑6373, pkt 24; z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C‑182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz. s. I‑8591, pkt 37, 50; ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie SGI, pkt 23 i nast. 13 – Wyroki: z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C‑381/93 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑5145, pkt 17; z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C‑157/99 Smits i Peerbooms, Rec. s. I‑5473, pkt 61; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑281/06 Jundt, Zb.Orz. s. I‑12231, pkt 52; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie, C‑314/08 Filipiak, Zb.Orz. s. I‑11049, pkt 61. 14 – Wyżej wymieniony w przypisie 13 wyrok w sprawie Filipiak, pkt 62. 15 – Porównaj między innymi wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑490/04 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑6095, pkt 83; z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C‑546/07 Komisja przeciwko Niemcom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 39. 16 – Porównaj między innymi ww. w przypisie 4 wyrok Truck Center, pkt 32. 17 – Wyroki: z dnia 20 marca 1990 r. w sprawie C‑62/89 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑925, pkt 37; z dnia 14 kwietnia 2005 r. w sprawie C‑341/02 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑2733, pkt 35; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑401/06 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑10609, pkt 27. 18 – Porównaj tabelę w pkt 31 niniejszej opinii. 19 – Porównaj 6 linijkę tabeli w pkt 31 niniejszej opinii. 20 – Porównaj podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑406/07 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I‑62*, pkt 27. 21 – Porównaj w tym zakresie wyrok z dnia 5 października 2004 r. w sprawie C‑442/02 CaixaBank France, Zb.Orz. s. I‑8961, pkt 12 i nast., w którym Trybunał uznał zakaz oprocentowania wkładów płatnych na żądanie również za przeszkodę w dostępie do rynku. 22 – Wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C‑522/04 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I‑5701, pkt 44 i nast. 23 – Wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I‑10983, pkt 65 i nast. 24 – Różnica może jednak wyniknąć, jeżeli zależy to od wymiany informacji między urzędami podatkowymi, ponieważ w państwach EOG nie obowiązuje dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1997 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15), zmienionej dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dz.U. L 76, s. 1), (porównaj ww. w przypisie 23 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 70 i nast., jak również pkt 74 i nast. mojej opinii z dnia 16 lipca 2009 r. w tej sprawie). 25 – Porównaj w tym zakresie ww. w przypisie 3 wyroki: w sprawie Gerritse, pkt 27; w sprawie Centro Equestre da Lezíria Grande, pkt 23, 25.