C-116/12

WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 12 grudnia 2013 r. ( *1 ) „Wartość celna — Towary wywożone do państwa trzeciego — Refundacje wywozowe — Uznane za nieistotne przetworzenie w państwie wywozu — Powrotny wywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej — Określenie wartości celnej — Wartość transakcyjna” W sprawie C‑116/12 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Dioikitiko Protodikeio Serron (Grecja) postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 marca 2012 r., w postępowaniu: Ioannis Christodoulou, Nikolaos Christodoulou, Afoi N. Christodoulou AE przeciwko Elliniko Dimosio, TRYBUNAŁ (szósta izba), w składzie: A. Borg Barthet, prezes izby, E. Levits i F. Biltgen (sprawozdawca), sędziowie, rzecznik generalny: J. Kokott, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi przedstawione: — w imieniu I. i N. Christodoulou oraz Afoi N. Christodoulou AE przez P. Niadisa oraz A. Karydi, dikigoroi, — w imieniu rządu greckiego przez K. Paraskevopoulou, P. Karastergiou, I. Bakopoulosa oraz K. Boskovitsa, działających w charakterze pełnomocników, — w imieniu Komisji Europejskiej przez D. Triantafyllou oraz B.R. Killmanna, działających w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 24, 29, 32 i 146 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, s. 1), zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 82/97 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 grudnia 1996 r. (Dz.U. L 17, s. 1) (zwanego dalej „kodeksem celnym”). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy I. i N. Christodoulou oraz Afoi N. Christodoulou AE (zwanymi dalej łącznie „skarżącymi”) a Elliniko Dimosio (naczelnikiem urzędu celnego w Seres) dotyczącego skierowanej do skarżących decyzji celnej. Ramy prawne Zgodnie z art. 24 kodeksu celnego: „Towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest uznawany za pochodzący z kraju, w którym został poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu”. Artykuł 25 tego kodeksu stanowi: „Przetworzenie lub obróbka, co do których zostało ustalone lub stwierdzone fakty potwierdzają przypuszczenie, że ich jedynym celem było obejście przepisów stosowanych we Wspólnocie wobec towarów z określonych państw, nie mogą być w żadnym przypadku uznane za nadające, w rozumieniu art. 24, towarom otrzymanym w ten sposób pochodzenie kraju, w którym zostały one przetworzone”. Artykuł 29 wskazanego kodeksu brzmi następująco: „1.   Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że: a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego […] […]”. Artykuł 30 tego kodeksu ma następujące brzmienie: „1.   Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona […]. 2.   Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: — kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; — kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty, — kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). […]”. Zgodnie z art. 31 kodeksu celnego: „1.   Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: — porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., — artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. [oraz] — przepisów niniejszego rozdziału. […]”. Artykuł 32 tego kodeksu stanowi: „1.   W celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: a) następujące elementy, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, ii) koszt pojemników, o ile na potrzeby celne są traktowane łącznie z towarem, iii) koszty pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały; b) określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej: i) materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów, ii) narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów, […] 2.   Każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jest doliczany, z zastosowaniem niniejszego artykułu, jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. 3.   Przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule. […]”. Zgodnie z art. 145 ust. 1 wskazanego kodeksu: „Procedura uszlachetniania biernego pozwala, bez uszczerbku dla szczególnych przepisów dotyczących systemu standardowej wymiany określonego w art. 154–159 i art. 123, na dokonanie czasowego wywozu towarów wspólnotowych poza obszar celny Wspólnoty w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz na dopuszczenie do swobodnego obrotu produktów powstałych w wyniku tych procesów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych”. Artykuł 146 ust. 1 tego kodeksu ma następujące brzmienie: „Nie mogą zostać objęte procedurą uszlachetniania biernego towary wspólnotowe: […] — których wywóz wiąże się z udzieleniem refundacji wywozowych lub którym, z powodu ich wywozu, przysługuje w ramach wspólnej polityki rolnej inna korzyść finansowa niż takie refundacje”. Zgodnie z art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 312, s. 1): „Działania skierowane na pozyskanie korzyści w sposób sprzeczny z odpowiednimi celami prawa wspólnotowego mającymi zastosowanie w danym przypadku poprzez sztuczne stworzenie warunków w celu uzyskania tej korzyści prowadzą do nieprzyznania lub wycofania korzyści”. Artykuł 20 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 102, s. 11), stanowi: „1.   W przypadku gdy: […] c) istnieją konkretne podejrzenia, że produkt będzie ponownie przywieziony do Wspólnoty w niezmienionym stanie lub po przetworzeniu w państwie trzecim, bez opłat celnych lub po obniżonej stawce należności przywozowych, jednolita stawka refundacji lub część refundacji określona w art. 18 ust. 2 zostaje wypłacona tylko wtedy, gdy produkt opuścił obszar celny Wspólnoty zgodnie z przepisami art. 7, oraz: i) w przypadku refundacji niezróżnicowanej – produkt został przywieziony do państwa trzeciego w ciągu dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia wywozowego lub był poddany istotnemu przetworzeniu lub istotnej obróbce w tym terminie, w rozumieniu art. 24 [kodeksu celnego]; […]”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Afoi N. Christodoulou A.E (zwana dalej „Christodoulou”), spółka, której siedziba znajduje się w Nauplionie (Grecja), prowadzi działalność w zakresie obróbki owoców, głównie pomarańczy, do produkcji soków owocowych. Posiada ona oddział sprzedaży w okolicy Aten (Grecja) i fabrykę położoną w północnej Grecji. W dniu 15 lutego 2006 r. organ kontroli celnej w Salonikach (Grecja) przeprowadził kontrolę po zwolnieniu towarów w celu zbadania, czy Christodoulou przestrzegała przepisów celnych w zakresie przywozu soku pomarańczowego z dodatkiem cukru pochodzącego z Bułgarii, realizowanego za pośrednictwem urzędu celnego w Seres, od stycznia 2002 r. Kontrolę tę poprzedziła inna kontrola, dokonana w listopadzie 2005 r. w przedsiębiorstwie Elliniki Viomichania Zacharis AE, w celu zbadania, czy spółka ta zachowała przepisy w dziedzinie refundacji wywozowych w odniesieniu do wywozu cukru do Bułgarii, przeznaczonego dla Agrima SA (zwanej dalej „Agrima”), z siedzibą w Sofii (Bułgaria). W toku tej kontroli stwierdzono, że wywóz odnośnego cukru był przedmiotem ostatecznego zgłoszenia wywozowego i został on dokonany na wniosek i na rzecz Christodoulou, która uiściła cenę za ten towar. Ponieważ wywóz białego cukru był subsydiowany, cena wywozu tego cukru była niższa niż cena sprzedaży na rynku wewnętrznym. Kontrola przeprowadzona w dniu 15 lutego 2006 r. wykazała, że Christodoulou dokonywała również wywozu produkowanego przez siebie skoncentrowanego soku pomarańczowego z przeznaczeniem dla Agrima, za pośrednictwem urzędu celnego w Nauplionie i przy wykorzystaniu ostatecznych zgłoszeń wywozowych. Agrima dokonywała odbioru dwóch produktów, to znaczy cukru i soku pomarańczowego, na podstawie zgłoszenia do odprawy czasowej, obejmując je procedurą celną uszlachetniania czynnego w celu ponownego wywozu bez uiszczenia należności celnych. Po samym zmieszaniu dwóch odnośnych produktów i rozcieńczaniu wodą, sok pomarańczowy z dodatkiem cukru (zwany dalej „produktem końcowym”), którego zgłoszonym państwem pochodzenia była Bułgaria był z powrotem wywożony do Grecji, z przeznaczeniem dla Christodoulou. Za każdy przywóz Agrima wystawiała fakturę na kwotę 511,30 EUR, która nie uległa zmianie w całym okresie od stycznia 2002 r. do 2006 r. Między Christodoulou a Agrimą nie została zawarta żadna umowa na piśmie. Ponadto z kontroli dokumentów rachunkowych tych dwóch spółek wynikało, że zgłoszona wartość celna przywożonego końcowego produktu była wyższa niż wartość celna określona przez organ kontroli celnej w Salonikach. Zdaniem tego organu zgodnie z art. 29 i 32 kodeksu celnego do ceny w wysokości 511,30 EUR rzeczywiście uiszczonej za każdy przywóz i odpowiadającej kosztom wynikającym z mieszania składników należało dodać następujące kwoty: — koszty produkcji skoncentrowanego soku pomarańczowego, jako pierwszego składnika dostarczanego bezpłatnie przez Christodoulou na rzecz Agrimy; — koszty nabycia cukru, jako drugiego składnika, także dostarczanego bezpłatnie Agrimie, oraz — koszty transportu produktu końcowego z Bułgarii do Grecji. Organy celne stwierdziły, że Christodoulou zawyżyła faktury za skoncentrowany sok pomarańczowy dostarczany nieodpłatnie w celu zastosowania w ramach przywozu końcowego produktu z Bułgarii stawki celnej w 12,2% ad valorem, z uwagi na klasyfikację danego produktu do podpozycji 2009 19 98 99 nomenklatury scalonej (sok pomarańczowy, którego liczba Brixa przekracza 20, lecz nie przekracza 67, o wartości przekraczającej 30 EUR za 100 kg). Tymczasem na podstawie ponownie oszacowanej przez organ celny wartości celnej rzeczony produkt powinien być zaklasyfikowany do podpozycji taryfowej 2009 19 91 99 (sok pomarańczowy, którego liczba Brixa przekracza 20, lecz nie przekracza 67, o wartości nieprzekraczającej 30 EUR za 100 kg), powodując objęcie przy przywozie stawką celną w wysokości 15,2% ad valorem. W rezultacie Christodoulou uzyskała, po pierwsze, korzyść gospodarczą na rynku wewnętrznym w wyniku przywozu ostatecznego produktu po cenie niższej od ceny stosowanej na rynku krajowym z uwagi na zakup białego cukru po subwencjonowanej cenie eksportowej (od 0,24 do 0,325 EUR/kg zamiast 0,705 EUR/kg) oraz, po drugie, z uwagi na zastosowanie stawki celnej w wysokości 12,2% zamiast 15,2% uniknęła zapłaty należności celnych przywozowych w wysokości 1237189,04 EUR. Na podstawie tych ustaleń urząd celny w Seres sporządził protokół dotyczący naruszenia przepisów celnych. Decyzją celną z dnia 10 lutego 2009 r. naczelnik tego urzędu nałożył na skarżących obowiązek uiszczenia niezapłaconych należności, podwyższonej stawki celnej i grzywien. W dniu 27 kwietnia 2009 r. skarżący wnieśli skargę do Dioikitiko Protodikeio Serron w celu zakwestionowania legalności tej decyzji celnej, żądając stwierdzenia jej nieważności. Uważają oni, że należy dodać do ceny rzeczywiście zapłaconej za końcowy produkt, oprócz kosztów związanych z produkcją soku pomarańczowego, zakupem cukru i transportem końcowego produktu, inne koszty, dotyczące w szczególności opakowania, siły roboczej oraz produkcji. Państwo greckie wniosło o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Dioikitiko Protodikeio Serron zauważa przede wszystkim, że końcowy produkt nie może być uznany za produkt pochodzący z Bułgarii, gdyż nie zostało wykazane, że cukier i skoncentrowany sok pomarańczowy zostały „ostatecznie” przywiezione do Bułgarii, że zostały one w tym państwie dopuszczone do swobodnego obrotu i że doszło w nim do istotnej ich obróbki. Zdaniem tego sądu zgłoszona wartość celna produktu końcowego wydaje się zasadniczo niewłaściwa, gdyż nie odpowiada cenie zapłaconej lub należnej za produkt będący przedmiotem umowy między Agrimą a Christodoulou. Ponadto Dioikitiko Protodikeio Serron przypomina, że organy celne w celu określenia wartości celnej końcowego produktu odwołały się do art. 29 i 32 kodeksu celnego, dodając do każdego przywozu, do kwoty w wysokości 511,30 EUR odpowiadającej kosztom wymieszania, koszt produkcji skoncentrowanego soku pomarańczowego, koszt zakupu białego cukru oraz koszty transportu tego produktu do Grecji. Wreszcie sąd ten zauważa, że jeśli chodzi o większą część przywozu końcowego produktu, część zadeklarowanej wartości celnej odpowiadającej wartości skoncentrowanego soku pomarańczowego przekraczała koszt produkcji tego soku, a ta zawyżona faktura spowodowała umieszczenie produktu w klasie taryfowej prowadzącej do zapłaty należności celnych z zastosowaniem obniżonej stawki celnej w wysokości 12,2%. W świetle powyższego sąd ten wyraża wątpliwości co do sposobu obliczenia wartości celnej końcowego produktu zgodnie z przepisami prawa Unii. W powyższych okolicznościach Dioikitiko Protodikeio Serron postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne: „1) Czy wartość celna przywożonych towarów zostaje ustalona na podstawie art. 29 i 32 [kodeksu celnego] także w przypadku, gdy umowa dotyczy obróbki lub przetworzenia materiałów (materiałów, które zostały wywiezione do kraju obróbki bez objęcia ich procedurą uszlachetniania biernego z zamiarem powrotnego przywozu), które nie mają poziomu przewidzianego w art. 24 tego [kodeksu] lub są w każdym razie niewystarczające, aby nadać towarom powstałym w ten sposób pochodzenie kraju, w którym zostały one przetworzone lub poddane obróbce? 2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze – czy rozwiązanie byłoby inne w przypadku, w którym na podstawie faktur i innych dokumentów uznanych za niedokładne wydaje się, że przywóz nastąpił w ramach umowy sprzedaży, lecz zostaje wykazane, że umowa przewidywała nieistotną obróbkę materiałów pochodzących z kraju przywozu za cenę, którą można ustalić, oraz że zgłoszona wartość celna nie odpowiada kwocie faktycznie zapłaconej lub należnej? 3) W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie drugie – czy rozwiązanie byłoby inne w przypadku, w którym zostanie ponadto wykazana praktyka stanowiąca nadużycie przepisów wspólnotowych, z której zainteresowany zamierza czerpać korzyści? 4) Jeżeli zostanie ustalone, że art. 29 i 32 [kodeksu celnego] mogą być stosowane w takiej sytuacji, o której mowa w pytaniu drugim, także wtedy gdy występują okoliczności obiektywne i element subiektywny wskazane w pytaniu trzecim, jaka jest wartość elementu (w niniejszym przypadku cukru) wchodzącego w skład przywożonego produktu i dostarczonego bezpłatnie przez importera, gdy wspomniany element, który nie mógł zostać objęty procedurą uszlachetniania biernego na podstawie art. 146 ust. 1 [kodeksu celnego], nie został wyprodukowany przez importera, lecz nabyty przez niego po cenie eksportowej (niższej od ceny stosowanej na rynku wewnętrznym, z uwagi na to, że produkt jest objęty [systemem refundacji])?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego Poprzez dwa pierwsze pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 29 i 32 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że znajdują one zastosowanie do określenia wartości celnej przywożonych towarów na podstawie umowy, która choć uznana została za umowę sprzedaży, okazuje się być w rzeczywistości umową obróbki lub przetworzenia, która nie spełnia przesłanek ustanowionych w art. 24 tego kodeksu, aby dane towary zostały uznane za pochodzące z państwa, w którym dokonano obróbki lub przetworzenia. W odpowiedzi na te pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy art. 29 i 32 kodeksu celnego znajdują zastosowanie wyłącznie do umów sprzedaży, czy też zakresem stosowania tych artykułów mogą być również objęte umowy obróbki lub przetworzenia. W drugiej kolejności należy zbadać, w jakim stopniu ustalenie pochodzenia towarów zgodnie z art. 24 tego kodeksu ma znaczenie w ramach określania wartości celnej w świetle art. 29 i 32 rzeczonego kodeksu. Na wstępie należy zauważyć, że pojęcie sprzedaży nie jest zdefiniowane w kodeksie celnym oraz że kodeks ten nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu określenia znaczenia i zakresu tego pojęcia. Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania (zob. w szczególności wyroki z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, Rec. s. I-6917, pkt 43; z dnia 11 marca 2003 r. w sprawie C-40/01 Ansul, Rec. s. I-2439, pkt 26). W rezultacie pojęcie sprzedaży zawarte w art. 29 ust. 1 kodeksu celnego podlega zakresowi prawa Unii i powinno być interpretowane z uwzględnieniem celu założonego w omawianych przepisach oraz kontekstu, w który wpisuje się ten artykuł. Co się tyczy założonego celu, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy Unii dotyczące obliczania wartości celnej mają na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych (wyroki z dnia 6 czerwca 1990 r. w sprawie C-11/89 Unifert, Rec. s. I-2275, pkt 35; z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C-15/99 Sommer, Rec. s. I-8989, pkt 25; z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie C-306/04 Compaq Computer International Corporation, Zb.Orz. s. I-10991, pkt 30). Jeśli chodzi o kontekst, w który wpisuje się art. 29 kodeksu celnego, należy przypomnieć system ustanowiony w kodeksie celnym w celu określenia wartości celnej przywożonych towarów. Na mocy zatem tego art. 29 wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 tego kodeksu. W tym względzie Trybunał orzekł, że o ile cena faktycznie zapłacona lub należna za towary stanowi co do zasady podstawę obliczenia wartości celnej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sommer, pkt 22), cena ta stanowi daną, która powinna w razie potrzeby być przedmiotem dostosowania, jeżeli operacja taka jest niezbędna w celu uniknięcia ustalenia arbitralnej lub fikcyjnej wartości celnej (wyrok z dnia 19 marca 2009 r. w sprawie C-256/07 Mitsui & Co. Deutschland, Zb.Orz. s. I-1951, pkt 24). Wartość celna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą (ww. wyrok w sprawie Compaq Computer International Corporation, pkt 30; wyrok z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-354/09 Gaston Schul, Zb.Orz. s. I-7449, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). W sytuacji gdy wartość celna nie może być jednak określona na mocy art. 29 kodeksu celnego poprzez wartość transakcyjną przywożonych towarów, ustalenie wartości celnej jest dokonywane zgodnie z art. 30 tego kodeksu poprzez zastosowanie kolejno metod przewidzianych w tym art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d). Gdy nie jest również możliwe określenie wartości celnej przywożonych towarów na podstawie art. 30 kodeksu celnego, ustalenia wartości celnej dokonuje się zgodnie z art. 31 tego kodeksu. W rezultacie zarówno z brzmienia art. 29–31 wskazanego kodeksu, jak i porządku, w jakim powinny być stosowane kryteria określenia wartości celnej na mocy tych artykułów, wynika, że przepisy te są między sobą powiązane na zasadzie pomocniczości. Jedynie w sytuacji gdy wartość celna nie może być określona na podstawie danego przepisu, należy odwołać się do przepisu następującego bezpośrednio po nim w ustalonej kolejności. Jako że do celów ustalenia wartości celnej pierwszeństwo jest przyznane wartości transakcyjnej zgodnie z art. 29 kodeksu celnego, taka metoda określenia wartości celnej powinna być najbardziej odpowiednia i najczęściej stosowana. W celu zachowania tego pierwszeństwa pojęcie sprzedaży zawarte w tym art. 29 ust. 1 należy interpretować w sposób szeroki. W rezultacie nie jest istotna kwestia, czy stosunek umowny między nabywcą i sprzedawcą powinien być uznany za umowę sprzedaży, czy stanowić umowę obróbki lub uszlachetniania przywożonych towarów, gdyż czynności obróbki i uszlachetniania zostały, stosownie do okoliczności, zrealizowane bez ponoszenia kosztów przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. Wykładnię tę potwierdza ponadto art. 32 kodeksu celnego, który określa elementy, jakie należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary w celu określenia ich wartości celnej. W tym względzie wskazany art. 32 wymaga w szczególności w ust. 1 lit. b) ppkt (i), aby do ceny faktycznej zapłaconej lub należnej dodana została wartość niektórych towarów dostarczonych przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów w celu wywozu, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w tej cenie. Wskazany art. 32 odnosi się zatem wyraźnie do przypadku takiego jak będący przedmiotem postępowania głównego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dwa podstawowe składniki, czyli skoncentrowany sok pomarańczowy i biały cukier zostały udostępnione nieodpłatnie Agrimie, a cena zapłacona za każdy przywóz odzwierciedlała wyłącznie koszt dotyczący operacji mieszania dwóch podstawowych składników. W tej sytuacji wartością celną towarów jest na mocy art. 29 kodeksu celnego cena faktycznie zapłacona za te towary, z zastrzeżeniem dostosowań, które powinny być dokonane zgodnie z art. 32 tego kodeksu. Z powyższych uwag wynika, że art. 29 i 32 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że znajdują one zastosowanie przy określeniu wartości celnej towarów przywożonych na podstawie umowy, która mimo iż uznana została za umowę sprzedaży, stanowi w rzeczywistości umowę obróbki lub przetworzenia. Co się tyczy, w drugiej kolejności, określenia pochodzenia towarów, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 24 kodeksu celnego towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest uznawany za pochodzący z kraju, w którym został poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. W tym względzie Trybunał stwierdził, że ostatnia obróbka lub ostatnie przetworzenie jest istotne, wyłącznie jeżeli produkt tego procesu posiada szczególne właściwości i skład, których nie posiadał przed obróbką lub przetworzeniem (wyrok z dnia 26 stycznia 1977 r. w sprawie 49/76 Gesellschaft für Überseehandel, Rec. s. 41, pkt 6). Jednakże kwestia, w jakim państwie przywożone towary zostały poddane stosownie do okoliczności istotnej obróbce lub przetworzeniu w rozumieniu art. 24 kodeksu celnego, nie jest rozstrzygająca w sytuacji, gdy wartością celną tych towarów jest wartość transakcyjna w rozumieniu art. 29 tego kodeksu, w zakresie, w jakim, jak wynika to z pkt 37–39 niniejszego wyroku, wartość ta jest określona w zależności od kryterium opartego na rzeczywistej wartości gospodarczej towarów, z uwzględnieniem także ogółu części składowych tych towarów. W rezultacie w ramach określenia wartości celnej towarów przywożonych na podstawie umowy obróbki i przetworzenia nie jest istotne, czy czynności obróbki lub przetworzenia spełniają warunki określone w art. 24 kodeksu celnego, tak aby towary te zostały uznane za pochodzące z państwa w którym te czynności zostały wykonane. Natomiast należy stwierdzić, że pojęcie pochodzenia towarów może mieć wpływ na system refundacji wywozowych. Jeśli chodzi zatem o rozporządzenie Komisji (EWG) nr 3665/87 z dnia 27 listopada 1987 r. ustanawiające wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 351, s. 1), Trybunał orzekł już, że zgodnie z art. 5 ust. 1 akapit pierwszy tego rozporządzenia wypłata refundacji jest uzależniona – obok wymogu, by produkt opuścił obszar celny Unii – od warunku, by produkt został przywieziony do państwa trzeciego wywozu (wyrok z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie C-218/09 SGS Belgium i in., Zb.Orz. s. I-2373, pkt 40). Celem tego art. 5 ust. 1 jest bowiem uniknięcie nadużyć, które w przypadku wskazanym w akapicie pierwszym lit. b) tego przepisu obejmowałyby w szczególności ryzyko ponownego wprowadzenia do Unii wywiezionego produktu (wyrok z dnia 17 października 2000 r. w sprawie C-114/99 Roquette Frères, Rec. s. I-8823, pkt 17). Tymczasem takie nadużycie nie ma miejsca, gdy dany produkt został w znacznym stopniu i nieodwracalnie przetworzony, co spowodowało zniknięcie tego produktu jako takiego i powstanie nowego produktu, wymienionego w innej pozycji taryfowej (ww. wyrok w sprawie Roquette Frères, pkt 19; wyrok z dnia 21 lipca 2005 r. w sprawie C-515/03 Eichsfelder Schlachtbetrieb, Zb.Orz. s. I-7355, pkt 31). Taką interpretację potwierdza ponadto art. 20 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999, na mocy którego refundacja jest uważana za nienależną w szczególności wówczas, gdy produkt, nie będąc poddany istotnej obróbce lub przetworzeniu w rozumieniu art. 24 kodeksu celnego, zostanie ponownie wywieziony do Unii (ww. wyroki w sprawie Roquette Frères, pkt 20; w sprawie Eichsfelder Schlachtbetrieb, pkt 32). W świetle ogółu powyższych rozważań należy odpowiedzieć na pytania pierwsze i drugie, że art. 29 i 32 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że znajdują one zastosowanie do określenia wartości celnej przywożonych towarów na podstawie umowy, która choć uznana została za umowę sprzedaży, okazuje się być w rzeczywistości umową obróbki lub przetworzenia. W ramach takiego określenia wartości celnej bez znaczenia jest, czy czynności obróbki lub przetworzenia spełniają przesłanki określone w art. 24 tego kodeksu, tak aby dane towary były uznane za pochodzące z państwa, w którym czynności te zostały dokonane. W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego Poprzez pytania trzecie i czwarte, które również należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, jaka jest w ramach określania wartości celnej, zgodnie z art. 29 i 32 kodeksu celnego, wartość towaru, z tytułu którego przyznano refundację wywozową, która została uzyskana w wyniku działania polegającego na zastosowaniu prawa Unii w celu otrzymania z tego tytułu korzyści w sposób stanowiący nadużycie. W niniejszym przypadku wiadomo jest, że skarżący, pod pretekstem ostatecznego wywozu i rzekomego istotnego przetworzenia, zamierzali ukryć fakt, że towary były w rzeczywistości przedmiotem uszlachetniania biernego. W ten sposób obeszli oni art. 146 ust. 1 kodeksu celnego, na podstawie którego nie mogą zostać objęte procedurą uszlachetniania biernego towary, których wywóz wiąże się z udzieleniem refundacji wywozowych. Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zakresu zastosowania rozporządzeń Unii nie można rozciągać na nieuczciwe praktyki przedsiębiorców (wyroki: z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. s. 1593, pkt 21; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-279/05 Vonk Dairy Products, Zb.Orz. s. I-239, pkt 31). Stwierdzenie praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania warunków przewidzianych w uregulowaniach unijnych cel realizowany przez te uregulowania nie został osiągnięty, a z drugiej strony wystąpienia subiektywnego elementu, polegającego na woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowań unijnych poprzez pozorne stworzenie warunków wymaganych do jej uzyskania. Istnienie tego subiektywnego elementu może zostać wykazane między innymi poprzez dowód zmowy pomiędzy eksporterem z siedzibą w Unii otrzymującym refundacje a importerem produktu w państwie trzecim (wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke, Rec. s. I-11569, pkt 52 , 53, ww. wyrok w sprawie Eichsfelder Schlachtbetrieb, pkt 39). Do sądu krajowego należy stwierdzenie zaistnienia tych dwóch elementów, czego dowód musi być przeprowadzony zgodnie z przepisami prawa krajowego, o ile nie naruszy to skuteczności prawa unijnego (ww. wyrok w sprawie Emsland-Stärke, pkt 54). Jeśli chodzi o skutki stwierdzenia naruszenia wynikającego z takiej nieuczciwej praktyki, mający ogólny zakres zastosowania przepis art. 4 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi, iż „[d]ziałania skierowane na pozyskanie korzyści w sposób sprzeczny z odpowiednimi celami prawa wspólnotowego mającymi zastosowanie w danym przypadku poprzez sztuczne stworzenie warunków w celu uzyskania tej korzyści prowadzą do nieprzyznania lub wycofania korzyści” (wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-158/08 Pometon, Zb.Orz. s. I-4695, pkt 27). W tym względzie Trybunał orzekł już, iż obowiązek zwrotu nienależnej korzyści, uzyskanej poprzez praktykę będącą naruszeniem prawa, nie jest sankcją, lecz jedynie konsekwencją ustalenia, że warunki wymagane dla uzyskania korzyści wynikającej z przepisów Unii zostały stworzone w sposób sztuczny, co powoduje uznanie przyznanej korzyści za nienależną i w konsekwencji uzasadnia obowiązek jej zwrotu (zob. ww. wyroki w sprawie Emsland-Stärke, Rec., pkt 56; w sprawie Pometon, pkt 28). Importer, który w sposób sztuczny znalazł się w sytuacji umożliwiającej mu skorzystanie z refundacji wywozowych, jest zobowiązany uiścić należności celne za dane produkty niezależnie od sankcji administracyjnych, cywilnoprawnych lub karnoprawnych przewidzianych w przepisach prawa krajowego. Wynika stąd, że przy określaniu wartości transakcyjnej zgodnie z art. 29 i 32 kodeksu celnego należy bezwzględnie uwzględnić refundacje wywozowe, z których eksporter skorzystał w sposób nieuczciwy, stwarzając w sposób sztuczny warunki wymagane do uzyskania takiej korzyści. W świetle ogółu powyższych rozważań na pytania trzecie i czwarte należy odpowiedzieć, że art. 29 i 32 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że przy określaniu wartości celnej uwzględnia się wartość refundacji wywozowej przyznanej w odniesieniu do danego towaru, która została uzyskana w wyniku działania polegającego na zastosowaniu prawa Unii w celu otrzymania z tego tytułu korzyści w sposób stanowiący nadużycie. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:   1) Artykuły 29 i 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 82/97 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 grudnia 1996 r., należy interpretować w ten sposób, że znajdują one zastosowanie do określenia wartości celnej przywożonych towarów na podstawie umowy, która choć uznana została za umowę sprzedaży, okazuje się być w rzeczywistości umową obróbki lub przetworzenia. W ramach takiego określenia wartości celnej bez znaczenia jest, czy czynności obróbki lub przetworzenia spełniają przesłanki określone w art. 24 tego rozporządzenia, tak aby dane towary były uznane za pochodzące z państwa, w którym czynności te zostały dokonane.   2) Artykuły 29 i 32 rozporządzenia nr 2913/92, zmienionego rozporządzeniem nr 82/97, należy interpretować w ten sposób, że przy określaniu wartości celnej uwzględnia się wartość refundacji wywozowej przyznanej w odniesieniu do danego towaru, która została uzyskana w wyniku działania polegającego na zastosowaniu prawa Unii w celu otrzymania z tego tytułu korzyści w sposób stanowiący nadużycie.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: grecki.