C-119/24

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO NICHOLASA EMILIOU przedstawiona w dniu 4 września 2025 r. ( ) Sprawa C‑119/24 [Chefquet] ( i ) DK, JO przeciwko État belge [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez cour d’appel de Liège (sąd apelacyjny w Liège (Belgia)] Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 45 TFUE – Swobodny przepływ pracowników – Podatek dochodowy – Uregulowania krajowe nakładające na podatników niebędących rezydentami dodatek do podatku na szczeblu krajowym analogicznie do dodatków gminnych nakładanych na podatników będących rezydentami I. Wprowadzenie 1. „Rzeczą, którą najtrudniej w świecie zrozumieć, są podatki dochodowe” ( ) – z tym przypisywanym A. Einsteinowi powiedzeniem mogłoby się zgodzić bardzo wiele osób, w związku z czym trudno się dziwić, że jest ono nader często przywoływane, w szczególności w sprawach takich jak niniejsza, w której sposób obliczania należnego podatku nie zależy jedynie od dochodu, lecz także od kodu pocztowego. 2. Dokładniej rzecz ujmując, rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, który złożony przez cour d’appel de Liège (sąd apelacyjny w Liège, Belgia), dotyczy uregulowań krajowych ustanawiających na szczeblu krajowym dodatek do podatku dochodowego należny wyłącznie od podatników niebędących rezydentami. Ten dodatek został jednak wprowadzony w zadeklarowanym celu zapewnienia proporcjonalnie równego obciążenia podatkowego rezydentów i nierezydentów, w drodze odzwierciedlenia dodatków gminnych do podatku dochodowego, które są nakładane, przez aglomeracje i gminy, na podatników będących rezydentami. Dodatek na szczeblu krajowym pobierany od nierezydentów jest ustalany według stawki ryczałtowej, natomiast dodatki gminne różnią się od siebie w zależności od aglomeracji lub gminy. Sąd odsyłający zastanawia się, czy takie uregulowania są zgodne ze swobodnym przepływem pracowników, o którym mowa w art. 45 TFUE. 3. W związku z tym niniejsza sprawa stwarza Trybunałowi okazję do wyjaśnienia i głębszego zbadania kolejnej sytuacji na styku podatków bezpośrednich (a więc dziedziny, w której kompetencję zachowują państwa członkowskie) i postanowień TFUE dotyczących swobodnego przepływu (których państwa członkowskie powinny przestrzegać przy wykonywaniu tej kompetencji) ( ). II. Ramy prawne 4. Zgodnie z code des impôts sur les revenus 1992 (kodeksem podatków dochodowych z 1992 r.; zwanym dalej „CIR 92”) rezydenci belgijscy podlegają podatkowi dochodowemu od dochodu ogólnoświatowego, podczas gdy nierezydenci są opodatkowani wyłącznie od dochodu uzyskanego ze źródła belgijskiego. W obu przypadkach obowiązujące stawki podatkowe są zasadniczo takie same i stosowane w odniesieniu do odpowiedniego dochodu podlegającego opodatkowaniu ( ). 5. W myśl art. 465 CIR 92 aglomeracje i gminy mogą nakładać na rezydentów mieszkających na ich obszarze dodatek do podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej „dodatkiem gminnym”). Jego wysokość jest obliczana zgodnie z metodą określoną w art. 466 CIR 92, jako procent należnego podatku dochodowego (przed zastosowaniem ulg podatkowych, opłaceniem zaliczek lub dokonaniem innych korekt). Konkretna stawka dodatku, to znaczy zastosowana wartość procentowa, jest ustalana autonomicznie przez każdą aglomerację lub gminę ( ), w związku z czym może się ona różnić między nimi. 6. Artykuł 245 CIR 92, będący przepisem rozpatrywanym w niniejszej sprawie, stanowi, że podatek dochodowy od nierezydentów podlega dodatkowi na rzecz państwa (zwanemu dalej „dodatkiem pobieranym od nierezydentów”), ustalonemu według stawki ryczałtowej, ale obliczanemu, tak jak dodatki gminne, zgodnie z art. 466 owego kodeksu. 7. Dokładne brzmienie art. 245 CIR 92 oraz obowiązująca stawka dodatku pobieranego od nierezydentów zmieniały się w okresie istotnym dla sporu w postępowaniu głównym. 8. W brzmieniu mającym zastosowanie do lat podatkowych 1992–2003 artykuł ten miał następujące brzmienie: „[Podatek dochodowy od nierezydentów] powiększa się o [dodatek w wysokości 6 %] na rzecz państwa, obliczany zgodnie z zasadami określonymi w art. 466 [CIR 92]”. 9. Artykuł ten został, ze skutkiem od roku podatkowego 2005, uzupełniony o akapit drugi, który stanowi, że „[k]ról może, w drodze dekretu poddanego pod obrady Conseil des Ministres (rady ministrów), zwiększyć wysokość [dodatku pobieranego od nierezydentów] maksymalnie do [7 %]” ( ). Stawka dodatku pobieranego od nierezydentów wynosi zatem od tego czasu 7 % ( ). III. Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne 10. Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w toku postępowania, którego stronami są, z jednej strony, pozostający w związku małżeńskim DK i JO (zwani dalej „wnoszącymi odwołanie”) oraz, z drugiej strony, État belge (państwo belgijskie) i którego przedmiot stanowi ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego owych wnoszących odwołanie za okres kilku lat podatkowych. 11. W tych latach (mianowicie od 1992 do 1998 r., od 2001 do 2003 r. i od 2007 do 2009 r.) wnoszący odwołanie mieszkali we Francji ( ). DK był zasadniczo zatrudniony we Francji, przy czym pracował dodatkowo, w niepełnym wymiarze czasu pracy, jako profesor na kilku uniwersytetach w Belgii. Jego małżonka, JO, świadczyła do 2000 r. pracę najemną we Francji, a następnie nie wykonywała żadnej działalności zawodowej. Ponadto w tym okresie wnoszący odwołanie byli właścicielami nieruchomości w Belgii. 12. Wnoszący odwołanie byli opodatkowani w Belgii jako nierezydenci z tytułu dochodu uzyskiwanego przez nich ze źródła belgijskiego, tj. dochodu z pracy i dochodu z nieruchomości. Zgodnie z art. 245 CIR 92 organy belgijskie nałożyły w odniesieniu do należnego od nich podatku dochodowego dodatek pobierany od nierezydentów. 13. Wnoszący odwołanie zakwestionowali ustalone w ten sposób zobowiązania podatkowe za odpowiednie lata podatkowe, w tym fakt nałożenia dodatku pobieranego od nierezydentów. Wnieśli oni do właściwych organów administracyjnych kolejne odwołania, jednak wszystkie one zostały odrzucone jako niedopuszczalne lub oddalone jako bezzasadne ( ). 14. Następnie wnoszący odwołanie wszczęli przed tribunal de première instance de Namur (sądem pierwszej instancji w Namur, Belgia) postępowanie, w ramach którego wnieśli cztery odrębne skargi, w których zakwestionowali, w oparciu o różne podstawy, sporne zobowiązania podatkowe ( ), w tym fakt nałożenia dodatku pobieranego od nierezydentów. W wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. sąd krajowy połączył te cztery skargi, natomiast nie uwzględnił większości zarzutów wnoszących odwołanie, gdyż uznał je za niedopuszczalne lub bezzasadne. W odniesieniu do pozostałych zarzutów sąd odroczył wydanie wyroku i skierował do Cour constitutionnelle (trybunału konstytucyjnego, Belgia; zwanego dalej „belgijskim trybunałem konstytucyjnym”) dwa pytania prejudycjalne dotyczące zgodności pewnych przepisów CIR 92 z art. 10 i 11 konstytucji belgijskiej (w których wyrażono zasady niedyskryminacji i równego traktowania obywateli belgijskich). 15. Dla rozpatrywanego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym istotne znaczenie ma pierwsze z tych pytań, którego przedmiotem jest art. 245 CIR 92, czyli przepis regulujący dodatek pobierany od nierezydentów. Belgijski trybunał konstytucyjny został zapytany w szczególności o to, czy przepis ten prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji między nierezydentami a rezydentami, ponieważ nakłada na nierezydentów dodatek analogiczny do dodatków gminnych nakładanych na rezydentów, mimo że ta pierwsza grupa nie korzysta z urządzeń i infrastruktury oferowanych przez gminy belgijskie w taki sam sposób jak ta druga grupa. 16. W wyroku z dnia 6 czerwca 2019 r. (zwanym dalej „wyrokiem trybunału konstytucyjnego”) ( ) belgijski trybunał konstytucyjny udzielił na to pytanie odpowiedzi przeczącej i orzekł, że art. 245 CIR 92 nie narusza art. 10 i 11 konstytucji belgijskiej. Ów trybunał konstytucyjny zwrócił uwagę w szczególności na cel tego przepisu, który, jak wynika z odpowiednich dokumentów sporządzonych w toku prac przygotowawczych, polega na uniknięciu wszelkiej dyskryminacji między rezydentami a nierezydentami. Zauważył on też, że nierezydenci, podobnie jak rezydenci, również korzystają, w sposób ogólny, z belgijskich urządzeń i usług publicznych, które umożliwiają im uzyskiwanie dochodu ze źródła belgijskiego (od którego obliczany jest podatek dochodowy od nierezydentów). Belgijski trybunał konstytucyjny podkreślił także, że dodatek pobierany od nierezydentów ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez nierezydentów ze źródeł belgijskich (a nie do dochodu ogólnoświatowego), a zatem jest pomyślany jedynie jako środek mający zapewnić proporcjonalny wkład nierezydentów w finansowanie zadań leżących w interesie ogólnym. 17. W dniu 3 lutego 2020 r. wnoszący odwołanie odwołali się od wyroku sądu pierwszej instancji do cour d’appel de Liège (sądu apelacyjnego w Liège). W odwołaniu zakwestionowali oni w szczególności zgodność art. 245 CIR 92 ze swobodą przepływu pracowników, o której mowa w art. 45 TFUE, i wnieśli, by ten sąd wystąpił do Trybunału z odpowiednim pytaniem w ramach odesłania prejudycjalnego. W tym kontekście Cour d’appel de Liège (sąd apelacyjny w Liège) uznał za stosowne zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 45 TFUE stoi na przeszkodzie stosowaniu art. 245 [kodeksu podatków dochodowych] w zakresie, w jakim artykuł ten nakłada na podatnika niebędącego rezydentem dodatkowy podatek państwowy w wysokości 6–7 % w stosunku do podatku, który zapłaciłby, gdyby był rezydentem Królestwa [Belgii], który to dodatkowy podatek jest ustanawiany analogicznie do podatku lokalnego nakładanego przez belgijskie aglomeracje i gminy na mieszkańców Królestwa [Belgii] mających główne miejsce zamieszkania w tych aglomeracjach i gminach?”. 18. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez wnoszących odwołanie, rząd belgijski i Komisję Europejską. Nie przeprowadzono rozprawy. IV. Analiza 19. Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zwraca się o udzielenie wskazówek w przedmiocie zgodności dodatku pobieranego od nierezydentów, przewidzianego w art. 245 CIR 92, z art. 45 TFUE, w którym zagwarantowano swobodę przepływu pracowników, biorąc pod uwagę, że ten dodatek ma zastosowanie wyłącznie do nierezydentów i jest nakładany na szczeblu krajowym według stawki ryczałtowej, będąc przy tym odpowiednikiem dodatków gminnych nakładanych na rezydentów przez gminy według różnych stawek. 20. Uważam, że w celu nakreślenia ram analizy tego pytania należy najpierw pokrótce zaprezentować argumenty przedstawione Trybunałowi w uwagach na piśmie (śródtytuł A). Następnie przejdę do oceny pytania prejudycjalnego i zbadam, czy przedmiotowe uregulowania krajowe prowadzą do nieuzasadnionego dyskryminacyjnego traktowania (śródtytuł B). A.   Uwagi przedstawione Trybunałowi 21. Wnoszący odwołanie twierdzą, że art. 245 CIR 92 jest niezgodny z art. 45 TFUE, ponieważ prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji między rezydentami a nierezydentami, a tym samym stanowi przeszkodę w swobodnym przepływie pracowników. 22. Na poparcie tego stanowiska podnoszą oni, że dodatek pobierany od nierezydentów różni się zasadniczo od dodatku gminnego. Podczas gdy drugi z nich jest ustalany i nakładany przez organy gminy i służy finansowaniu lokalnych usług publicznych, a jego stawka jest zróżnicowana w zależności od gminy, to pierwszy z nich jest ustalany według stałej stawki ryczałtowej i nakładany przez państwo oraz na jego rzecz. Na tej podstawie wnoszący odwołanie utrzymują, że dodatek pobierany od nierezydentów stanowi środek całkowicie odmienny od dodatku gminnego i jest nakładany na tychże wyłącznie ze względu na ich status nierezydentów. Wydają się oni zatem argumentować, że jako podatnicy znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją rezydentów, a mimo to są traktowani w odmienny sposób, gdyż podlegają ustanowionemu przez państwo dodatkowi w wysokości od 6 do 7 % ich dochodu, któremu nie podlegaliby, gdyby byli rezydentami belgijskimi. 23. Niemniej jednak poniekąd niejednoznacznie przyznają oni następnie, że dodatek pobierany od nierezydentów odpowiada dodatkowi gminnemu, i z tej perspektywy twierdzą, iż są traktowani w ten sam sposób co rezydenci, mimo iż nie znajdują się w porównywalnej sytuacji, ponieważ, w przeciwieństwie do rezydentów, nie korzystają w takim samym zakresie z usług świadczonych przez organy gminy (na przykład nie wysyłają dzieci do szkoły prowadzonej przez gminę). 24. Wreszcie wnoszący odwołanie zwracają uwagę, że w państwie miejsca zamieszkania (Francja) również podlegają podatkom lokalnym, zwłaszcza zaś „taxe d’habitation” (podatkowi mieszkaniowemu). Utrzymują oni, że dodatek pobierany od nierezydentów stanowi zasadniczo drugi „taxe d’habitation”, który nie jest jednak związany z żadnym faktycznym miejscem zamieszkania, co naraża ich na podwójne opodatkowanie ( ). 25. Rząd belgijski twierdzi z kolei, że art. 45 TFUE nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu dodatku pobieranego od nierezydentów. Argumentuje on, w duchu wyroku trybunału konstytucyjnego, że w zakresie, w jakim nierezydenci podlegają w Belgii podatkowi dochodowemu od dochodu uzyskanego ze źródła belgijskiego, znajdują się oni w sytuacji porównywalnej z sytuacją rezydentów, ponieważ również korzystają z usług publicznych, które tworzą warunki umożliwiające im uzyskiwanie takiego dochodu. W tym względzie rząd ten uważa, że pozbawiona znaczenia jest kwestia, czy takie usługi publiczne są świadczone na szczeblu regionalnym czy też federalnym. W związku z tym rząd belgijski twierdzi, że dodatek pobierany od nierezydentów jest środkiem równoważnym dodatkom gminnym, a zatem nie ma charakteru dyskryminującego. Środek ten służy natomiast, zgodnie z jego celem, tak jak został on określony przez ustawodawcę, zapewnieniu, aby nierezydenci byli traktowani na równi z rezydentami oraz aby w istocie nie byli oni traktowani korzystniej od rezydentów, co pozwala uniknąć dyskryminacji odwrotnej, który to cel może być zgodnie z prawem realizowany przez państwa członkowskie. 26. Komisja stoi na stanowisku, że art. 245 CIR 92 nie wprowadza dyskryminacji ani nie ustanawia przeszkody w swobodnym przepływie pracowników. Jej zdaniem rezydenci i nierezydenci nie znajdują się w porównywalnej sytuacji, gdyż nierezydenci, którzy nie zostali zarejestrowani jako mieszkańcy danego obszaru, nie mogą podlegać dodatkom gminnym. Jednocześnie uważa ona, że dodatek pobierany od nierezydentów stanowi środek odrębny od dodatku gminnego, oparty na innej podstawie prawnej i mający na celu finansowanie usług na innym szczeblu (mianowicie na szczeblu krajowym). Niemniej jednak Komisja podkreśla, że oba dodatki mają taką samą logikę i przyświecają im podobne cele. Zauważa ona również, że stawka dodatku pobieranego od nierezydentów wydaje się zbliżona do uśrednionej stawki dodatków gminnych obowiązujących w gminach belgijskich. Komisja sugeruje, że wybór takiej uśrednionej stawki (o ile zostanie ona potwierdzona) nie stanowi dyskryminacji, lecz mieści się w zakresie uznania przysługującego państwom członkowskim w dziedzinie podatków bezpośrednich. Wreszcie Komisja zaznacza, że dodatek pobierany od nierezydentów służy zapewnieniu równego traktowania rezydentów i nierezydentów w okolicznościach, w których identyczne opodatkowanie nie jest w praktyce możliwe. B.   Ocena pytania prejudycjalnego 27. Przypomnę, że sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, czy art. 245 CIR 92, który ustanawia na szczeblu krajowym, w drodze analogii do dodatków gminnych nakładanych według zróżnicowanych stawek na rezydentów belgijskich, ustalany według stawki ryczałtowej dodatek do podatku dochodowego należnego od nierezydentów, jest zgodny ze swobodnym przepływem pracowników, o którym mowa wart. 45 TFUE ( ). Sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dodatek pobierany od nierezydentów prowadzi do dyskryminacji sprzecznej z art. 45 TFUE. 28. Należy przede wszystkim przypomnieć, że art. 45 TFUE stanowi, iż swoboda przepływu pracowników obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich, w szczególności w zakresie wynagrodzenia. Jak zauważył Trybunał, oznacza to, że art. 45 TFUE stoi również na przeszkodzie dyskryminującym przepisom krajowym w dziedzinie podatku dochodowego, ponieważ w przeciwnym wypadku zasada równego traktowania w zakresie wynagrodzenia byłaby pozbawiona skuteczności ( ). 29. Ponadto Trybunał konsekwentnie orzekał, że zasada równego traktowania, wyrażona w art. 45 TFUE, zakazuje nie tylko dyskryminacji bezpośredniej ze względu na przynależność państwową, lecz również wszelkich pośrednich form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia, takich jak miejsce zamieszkania, prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu ( ). W związku z tym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 45 TFUE stoi na przeszkodzie przepisom, które – mimo że są stosowane bez rozróżnienia ze względu na przynależność państwową – mogą ze swej natury negatywnie wpływać na pracowników migrujących niż pracowników krajowych i w konsekwencji generować ryzyko postawienia tych pierwszych w gorszej sytuacji ( ). Wreszcie z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że do dyskryminacji dochodzi jedynie wówczas, gdy porównywalne sytuacje są traktowane w różny sposób lub gdy różne sytuacje są traktowane w identyczny sposób ( ). 30. W świetle powyższego, aby odpowiedzieć na zadane przez sąd odsyłający pytanie dotyczące zgodności art. 245 CIR 92 z art. 45 TFUE, należy ocenić, czy ten przepis krajowy, mimo że ma on zastosowanie niezależnie od przynależności państwowej, prowadzi do dyskryminacji między nierezydentami a rezydentami belgijskimi. 31. W związku z tym konieczne jest zbadanie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy rezydenci i nierezydenci znajdują się w porównywalnej sytuacji (śródtytuł 1) oraz czy są oni traktowani w różny sposób (śródtytuł 2), a także czy istnieje ku temu odpowiednie uzasadnienie (śródtytuł 3). 1. Czy w okolicznościach niniejszej sprawy rezydenci i nierezydenci znajdują się w porównywalnej sytuacji? 32. W dziedzinie podatków bezpośrednich Trybunał orzekał, w sprawach dotyczących opodatkowania dochodu osób fizycznych, że sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest co do zasady porównywalna, ponieważ dochód osiągany na terytorium jednego państwa członkowskiego przez nierezydenta stanowi najczęściej tylko jeden z elementów jego dochodu globalnego, scentralizowanego w miejscu zamieszkania. Ponadto z uwagi na to, że indywidualna zdolność do płacenia podatków nierezydenta jest określana na podstawie wszystkich jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej, zdolność tę można najłatwiej ocenić w miejscu, w którym znajduje się centrum jego interesów osobistych i majątkowych, którym jest co do zasady miejsce jego stałego zamieszkania ( ). 33. Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak również, że ta okoliczność nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, iż obie te kategorie podatników znajdują się w porównywalnej sytuacji, gdy brak jest między nimi obiektywnych różnic w odniesieniu do przedmiotu i treści mających zastosowanie przepisów krajowych ( ). 34. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, nierezydenci podlegają w Belgii opodatkowaniu wyłącznie z tytułu dochodu uzyskiwanego ze źródła belgijskiego, podczas gdy rezydenci są opodatkowani z tytułu dochodu ogólnoświatowego. Rozpatrywane dodatki nie są jednak ustalane w zależności od indywidualnej zdolności podatnika do płacenia podatków i nie są związane z jego sytuacją osobistą i rodzinną. 35. Wprost przeciwnie – jeżeli chodzi o treść analizowanego przepisu, należy zauważyć, że dodatek pobierany od nierezydentów, podobnie jak dodatek gminny, jedynie powiększa zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, służąc zatem bezpośredniemu celowi, jakim jest zwiększenie dochodów podatkowych przeznaczonych na finansowanie usług publicznych. W rzeczywistości oba dodatki można traktować jako podwyższoną stawkę podatku dochodowego ( ) stosowaną w odniesieniu do odpowiednich podstaw opodatkowania rezydentów i nierezydentów. 36. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Trybunał kilkakrotnie przypominał, iż jeżeli chodzi o stawkę podatku dochodowego stosowaną w odniesieniu do odpowiedniej podstawy opodatkowania podatników, nie istnieje obiektywna różnica między sytuacją podatników będących rezydentami a sytuacją podatników niebędących rezydentami oraz iż, przy niezmienionych pozostałych warunkach, w tym względzie należy uznać, że obie te kategorie podatników znajdują się w porównywalnej sytuacji ( ). 37. Słuszność tego wniosku potwierdzają w istocie okoliczności niniejszej sprawy – w zakresie, w jakim rezydenci i nierezydenci generują w Belgii dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym są proporcjonalnie zobowiązani do uczestnictwa w finansowaniu usług publicznych poprzez podatki dochodowe, nie istnieje między nimi obiektywna różnica, która uzasadniałaby opodatkowanie ich odpowiedniego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Belgii według innej rzeczywistej stawki podatku, i to niezależnie od tego, czy chodzi o „główną” stawkę podatkową (która jest swoją drogą identyczna dla obu grup ( )), czy też o powiększający ją dodatek. Inaczej mówiąc, między tymi dwiema grupami nie ma żadnej obiektywnej różnicy pod względem obciążenia podatkowego części ich dochodu podlegającej opodatkowaniu w Belgii. 38. Tego wniosku nie podważa fakt, że dodatek pobierany od nierezydentów jest ustanawiany i wykorzystywany na szczeblu krajowym, a dodatek gminny – na szczeblu gminnym. 39. Po pierwsze, to rozróżnienie odzwierciedla jedynie zdecentralizowaną strukturę belgijskiego systemu podatkowego, w ramach którego kompetencje w zakresie ustanawiania i wykorzystywania określonych podatków zostały przyznane organom szczebla lokalnego ( ). Pod względem skutków nie występuje żadna istotna różnica w porównaniu ze scenariuszem, w którym organ centralny ustanawia jeden dodatek pobierany od wszystkich podatników, a następnie przeznacza uzyskane w ten sposób dochody na różne zadania publiczne, w tym te wykonywane na szczeblu lokalnym. 40. Po drugie, należy podkreślić, że podstawowym celem podatku dochodowego, a tym samym związanego z nim dodatku, pozostaje – niezależnie od szczebla, na którym jest on pobierany, oraz jak ma to zasadniczo miejsce w przypadku wszystkich podatków – finansowanie usług publicznych, niezależnie od tego, na jakim szczeblu są one świadczone ( ). Wnoszące odwołanie i – jak się wydaje – do pewnego stopnia Komisja uważają, że ponieważ dodatek gminny służy finansowaniu usług świadczonych na szczeblu gminnym, a nierezydenci nie korzystają z tych usług w takim samym zakresie jak rezydenci, obie te grupy nie znajdują się w porównywalnej sytuacji, która uzasadniałaby nałożenie na nierezydentów dodatku do podatku dochodowego analogicznie do dodatków gminnych. 41. Uważam jednak, że ten tok rozumowania myli podatki z opłatami (lub należnościami) za określone usługi ( ). Podatki, inaczej niż takie opłaty, nie są przeznaczone na konkretną usługę, ich wysokość nie ma odzwierciedlać faktycznego kosztu świadczenia, z jakiego korzysta dana osoba, a dodatkowo nie są one uiszczane jako wynagrodzenie za konkretną usługę ( ). W związku z tym ciążący na podatniku obowiązek uczestnictwa w finansowaniu usług publicznych nie jest zależny od osobistego korzystania przez niego z danej usługi publicznej. W konsekwencji za chybiony należy moim zdaniem uznać argument, zgodnie z którym dodatek gminny jest powiązany z konkretnymi usługami oferowanymi przez gminy i w oparciu o który stwierdza się, że rezydenci i nierezydenci nie znajdują się w porównywalnej sytuacji, ponieważ ci ostatni nie korzystają z tych konkretnych usług. 42. Podsumowując, jestem zdania, że – co się tyczy uregulowań podatkowych, takich jak rozpatrywane w niniejszej sprawie, które zasadniczo powiększają zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego – sytuację nierezydentów (w zakresie, w jakim podlegają oni podatkowi dochodowemu w Belgii) należy uznać za porównywalną z sytuacją podatników będących rezydentami. 2. Czy występuje różnica w traktowaniu? 43. W świetle powyższego konieczne jest następnie ustalenie, czy podatnicy będący rezydentami i podatnicy niebędący rezydentami są traktowani w podobny czy też w odmienny sposób. Moim zdaniem w tym względzie należy przeanalizować dwa aspekty, z których pierwszy dotyczy dodatku pobieranego od nierezydentów per se jako odpowiednika dodatku gminnego (lit. a)), zaś drugi – stawki tego dodatku (lit. b)). a) W przedmiocie podlegania dodatkowi do podatku per se 44. Jak wynika z dokumentów sporządzonych w toku prac przygotowawczych ( ) nad art. 245 CIR 92, przepisem tym wprowadzono, jako odpowiednik dodatku do podatku dochodowego należnego od rezydentów i nakładanego przez gminy na podstawie art. 465 tego kodeksu, dodatek do podatku dochodowego należnego od nierezydentów. 45. Chociaż dodatki te różnią się od siebie pod względem podstawy prawnej oraz szczebla administracji publicznej, na którym są nakładane i wykorzystywane, to jednak wysokość każdego z nich jest obliczana w oparciu o art. 466 CIR 92, z wykorzystaniem tej samej metody oraz od tej samej podstawy (mianowicie kwoty należnego podatku dochodowego). Ponadto, z powodów przedstawionych już w pkt 35–41 niniejszej opinii, ich funkcja i cel są takie same – służą one zwiększeniu zobowiązań podatkowych podatników i zwiększają tym samym pulę środków publicznych przeznaczonych do wykorzystania na rzecz pożytku publicznego. W związku z tym mimo że ramy prawne regulujące oba dodatki nie są identyczne, to same te dodatki są zasadniczo równoważne (jak zdają się zresztą przyznawać sami wnoszący odwołanie) ( ). Wynika stąd, że jeżeli chodzi o istnienie dodatku per se, nie występuje różnica w traktowaniu rezydentów i nierezydentów. 46. Tego wniosku nie podważa argument wnoszących odwołanie, zgodnie z którym byli oni narażeni na podwójne opodatkowanie z uwagi na to, że, jak to ujęli, podlegali w istocie podatkom gminnym zarówno w Belgii, jak i we Francji, gdzie płacili taxe d’habitation. W tym względzie pragnę zauważyć, że „taxe d’habitation”, w postaci obowiązującej w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, był podatkiem nakładanym na osoby fizyczne posiadające lokale mieszkalne lub korzystające dla własnych potrzeb z lokali mieszkalnych we Francji, który obliczano na podstawie wartości katastralnej nieruchomości. Jako taki różni się on zasadniczo pod względem charakteru i przedmiotu od podatków dochodowych. Z tego powodu Trybunał orzekł już, że „taxe d’habitation” nie może zostać zrównany z podatkiem dochodowym ( ), w związku z czym pragnę dodać, że nie może on też zostać zrównany z dodatkiem do podatku dochodowego, jak zostało to zresztą przyznane w wyroku trybunału konstytucyjnego. Nie można zatem uznać, że w tym względzie wnoszący odwołanie podlegali podwójnemu opodatkowaniu. Chciałbym również dodać, ex abundanti cautela, że nawet gdyby przyjąć, iż doszło do pewnego rodzaju podwójnego opodatkowania (quod non), to zgodnie z orzecznictwem Trybunału w braku harmonizacji na szczeblu Unii niekorzystne skutki, takie jak podwójne opodatkowanie, które wynikają z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeśli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu ( ). 47. W świetle powyższego jestem zdania, że nałożenie na nierezydentów dodatku do podatku dochodowego, który odzwierciedla dodatek gminny nakładany na rezydentów, samo w sobie nie stanowi różnicy w traktowaniu tych dwóch grup, a więc nie jest niezgodne z art. 45 TFUE. 48. Uważam, że gdyby stawki dodatku pobieranego od nierezydentów oraz stawki dodatków gminnych były takie same, analizę można by zakończyć w tym miejscu ( ). Jak jednak wskazano powyżej, obowiązujące stawki różnią się od siebie, co rodzi pytanie o to, czy zróżnicowanie rzeczywistej stawki dodatku prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania. W dalszej części niniejszej opinii zbadam zatem to zagadnienie. b) W przedmiocie stawki dodatku 49. Zgodnie z art. 245 CIR 92 dodatek pobierany od nierezydentów jest ustalany według stałej stawki ryczałtowej, która – jak zauważono powyżej – w analizowanych latach podatkowych wahała się między 6 a 7 %. W postanowieniu odsyłającym wspomniano, że dodatki gminne są ustalane przez gminy, co oznacza, iż ich stawki różnią się od siebie w zależności od gminy, natomiast nie podano rzeczywistych stawek tych dodatków w latach podatkowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym. 50. Komisja zwróciła jednak uwagę na dostępne publicznie informacje ( ), z których wynika, że w okresie, w którym zaistniały okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym, stawki dodatków gminnych wahały się od 0 do 9,5 % w przypadku poszczególnych gmin. Zgodnie z tymi samymi danymi w latach rozpatrywanych w postępowaniu głównym uśredniona stawka dodatku gminnego w poszczególnych gminach wahała się od ok. 6,8 do 7,4 %. Z tych informacji wynika, że stawka dodatku pobieranego od nierezydentów, kształtująca się w tym okresie na poziomie od 6 do 7 %, odpowiadała uśrednionej stawce dodatku gminnego za każdy rozpatrywany rok lub też była od niej nieco niższa. Te dane powinny oczywiście zostać zweryfikowane przez sąd odsyłający. Poniższa analiza opiera się na założeniu, że można je uznać za wiarygodne, w szczególności z tego powodu, iż przewijały się one kilkakrotnie w aktach sprawy ( ). 51. W świetle powyższego należy ocenić, czy stosowanie w przypadku nierezydentów stawki ryczałtowej, która w praktyce – i jak się zdaje również w zamierzeniu ( ) – kształtuje się na poziomie (nieco poniżej) uśrednionej stawki zróżnicowanych dodatków gminnych, nadal może zostać uznane za traktowanie równoważne z traktowaniem rezydentów. 52. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że w analizowanych latach podatkowych można było uznać jedynie, w odniesieniu do obowiązującej stawki dodatku, iż nierezydenci są traktowani całkowicie na równi z rezydentami tych gmin, które nakładały dodatek gminny dokładnie w tej samej stawce co stawka dodatku pobieranego od nierezydentów. We wszystkich pozostałych przypadkach nierezydenci podlegali, w zależności od konkretnej stawki stosowanej przez daną gminę, niższemu albo wyższemu dodatkowi niż rezydenci. W związku z tym w tych sytuacjach nierezydenci byli traktowani korzystniej niż rezydenci niektórych gmin oraz mniej korzystnie niż rezydenci innych gmin. 53. Należy zauważyć, że w praktyce stosowanie stawki dodatku pobieranego od nierezydentów, która kształtuje się na poziomie nieco poniżej uśrednionej stawki dodatków gminnych, oznaczało, iż w analizowanych latach podatkowych nierezydenci podlegali dodatkowi, a tym samym zobowiązaniu z tytułu podatku dochodowego, równemu lub niższemu niż dodatek, któremu podlegała większość podatników będących rezydentami w Belgii ( ). W związku z tym nierezydenci byli w większości przypadków traktowani korzystniej niż rezydenci lub przynajmniej na równi z rezydentami. Nie zmienia to jednak faktu, że stawka dodatku pobieranego od nierezydentów przewyższała stawkę dodatku pobieranego od rezydentów w niektórych gminach. W porównaniu z tymi rezydentami nierezydenci byli zatem traktowani mniej korzystnie, ponieważ podlegali faktycznie wyższej stawce podatku dochodowego. Należy również wskazać, że – niezależnie od konkretnie obowiązujących stawek, które powinny zostać zweryfikowane przez sąd odsyłający – nałożenie na nierezydentów dodatku według stawki ryczałtowej zamiast dodatków gminnych o zróżnicowanych stawkach stwarza możliwość, co do zasady, odmiennego traktowania nierezydentów i przynajmniej niektórych rezydentów. 54. W tym względzie wypada przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nawet przy założeniu, iż dany przepis jest częściej korzystny dla nierezydentów, w dalszym ciągu w przypadkach, gdy przepis ten okazuje się dla tych nierezydentów niekorzystny, prowadzi on do nierównego traktowania w porównaniu z podatnikami będącymi rezydentami. Podobnie Trybunał orzekł już, że okoliczność, iż w jednej sytuacji uregulowania krajowe stawiają nierezydentów w mniej korzystnej sytuacji, nie może zostać zrekompensowana przez fakt, że w innych sytuacjach te same uregulowania traktują nierezydentów w ten sam sposób co rezydentów ( ). Wreszcie Trybunał orzekł również, że uregulowania krajowe, które dopuszczają regionalne różnice w traktowaniu pod względem podatkowym, są niezgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu, jeżeli prowadzą do traktowania nierezydentów w sposób mniej korzystny niż rezydentów niektórych regionów (nawet jeżeli rezydenci innych regionów także nie korzystają z korzystnego traktowania) ( ). 55. W związku z tym art. 245 CIR 92 prowadzi do nierównego traktowania pod względem podatkowym w zakresie, w jakim zezwala, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, na obłożenie podlegającego opodatkowaniu dochodu nierezydentów wyższą stawką podatkową, a tym samym na nałożenie na nierezydentów proporcjonalnie większego zobowiązania podatkowego niż zobowiązanie podatkowe nałożone na – przynajmniej niektórych – rezydentów ( ). Tego rodzaju odmienne traktowanie, które może działać bardziej na niekorzyść obywateli innych państw członkowskich, ponieważ nierezydentami są zazwyczaj obcokrajowcy, stanowi dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową ( ). 56. W związku z tym nie mogę się zgodzić z sugestią Komisji, że stosowanie „uśrednionej” stawki nie stanowi dyskryminacji. W szczególności Komisja zdaje się argumentować, na podstawie wyroku Sopora ( ), w którym Trybunał stwierdził, że uregulowania przewidujące przybliżone limity co do zasady nie naruszają art. 45 TFUE, iż „uregulowania wprowadzające mechanizmy o charakterze przybliżenia” same w sobie nie są dyskryminujące. 57. W wyroku Sopora analizowano korzyść podatkową polegającą na zwolnieniu z podatku dochodowego zwrotu kosztów przyznanego pracownikom przyjezdnym na pokrycie kosztów poniesionych w związku z pracą poza terytorium ich państwa pochodzenia. W sprawie, w której został on wydany, uregulowania krajowe przewidywały zasadniczo domniemanie możliwości uzyskania tej korzyści w oparciu o z konieczności przybliżone progi (dotyczące odległości państwa pochodzenia od Niderlandów i wysokości kosztów). Niemniej jednak nawet pracownicy, którzy nie osiągali tych progów, mogli uzyskać tę korzyść, jeżeli przedstawili dowody faktycznie poniesionych kosztów. W związku z tym toku rozumowania przyjętego w tym wyroku nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy, w której zastosowanie „przybliżonej” stawki uśrednionej w żadnym wypadku nie stanowi wzruszalnego domniemania, lecz prowadzi do konkretnej i nieuniknionej różnicy w traktowaniu. 58. Pozostaje zatem jedynie ocenić, czy ta różnica w traktowaniu może być uzasadniona, a tym samym mimo wszystko zgodna z art. 45 TFUE. c) Analogia w ramach orzecznictwa Trybunału EFTA 59. Przed przystąpieniem do tej oceny należy jednak zauważyć, że przedstawione powyżej stanowisko jest spójne z tokiem rozumowania przyjętym przez Trybunał Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) w sprawie wykazującej bardzo duże podobieństwo do niniejszej sprawy ( ). W postępowaniu w sprawie E-11/22 przed Trybunałem EFTA została podniesiona w szczególności kwestia zgodności ze swobodą przepływu pracowników uregulowań liechtensteińskich, które nakładały na nierezydentów, na szczeblu krajowym, ustalany według stawki ryczałtowej dodatek od uzyskanego przez nich dochodu z pracy, jako odpowiednik dodatków gminnych o zróżnicowanych stawkach, nakładanych przez gminy na rezydentów. Trybunał EFTA orzekł, że jeżeli chodzi o przepisy regulujące podatek dochodowy (oraz dodatki do tego podatku), podatnicy będący rezydentami oraz podatnicy niebędący rezydentami znajdowali się w porównywalnej sytuacji, niezależnie od tego, czy ten podatek był ustanawiany na szczeblu gminnym, czy też krajowym ( ). Następnie ustalił on, że istniała różnica w traktowaniu tych porównywalnych sytuacji, która polegała na stosowaniu w przypadku nierezydentów niekorzystnej stawki dodatku (a nie na istnieniu dodatku jako takiego) ( ). W owej sprawie stawka dodatku nakładanego na nierezydentów przewyższała nawet najwyższą stawkę dodatku faktycznie nakładanego na rezydentów, co doprowadziło Trybunał EFTA do sformułowania wniosku o niewątpliwym istnieniu dyskryminacji pośredniej. 60. Niniejsza sprawa różni się zatem od omawianej sprawy jedynie w zakresie, w jakim stawka stosowana do nierezydentów nie jest całkowicie niekorzystna w stosunku do wszystkich rezydentów, lecz odpowiada, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, uśrednionej stawce dodatków gminnych nakładanych na rezydentów. Moim zdaniem aspekt ten może mieć znaczenie dla oceny, czy rozpatrywany środek może być uzasadniony. 3. Czy dyskryminacja jest uzasadniona? 61. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału środek prowadzący do dyskryminacji pośredniej, tak jak – w niniejszym przypadku – art. 245 CIR 92, może jednak być uzasadniony, jeżeli służy realizacji uzasadnionego celu i jest do niego proporcjonalny ( ). 62. Co się tyczy zamierzonego celu, art. 245 CIR 92 zmierza, jak wskazał rząd belgijski, do zapobieżenia dyskryminacji odwrotnej, to znaczy do zapewnienia, aby podatnicy będący rezydentami nie znaleźli się w mniej korzystnej sytuacji niż nierezydenci. Prawo Unii nie zakazuje wprawdzie dyskryminacji odwrotnej, jednak zapobieganie takiej dyskryminacji da się moim zdaniem uznać za uzasadniony cel, na którego realizację mogą się zdecydować państwa członkowskie i który może, co do zasady, stanowić uzasadnienie środka ograniczającego swobodny przepływ pracowników ( ). 63. Jeżeli chodzi o proporcjonalność rozpatrywanego środka w świetle uzasadnionego celu, zgodnie z orzecznictwem Trybunału należy rozważyć, czy środek ten: po pierwsze, jest odpowiedni do realizacji tego celu; po drugie, nie wykracza poza to, co jest w związku z tym konieczne; oraz, po trzecie, jest proporcjonalny sensu stricto, co oznacza, że zapewnia właściwą równowagę między wchodzącymi w grę interesami ( ). 64. O ile Trybunał może udzielać wskazówek stanowiących pomoc dla sądu odsyłającego, o tyle ostatecznie do sądu krajowego należy rozstrzygnięcie o zgodności środka krajowego z zasadą proporcjonalności, z uwzględnieniem okoliczności postępowania głównego oraz wszystkich istotnych elementów krajowego stanu prawnego i faktycznego ( ). W niniejszej sprawie, w braku wyczerpujących i zweryfikowanych informacji na temat odpowiedniego kontekstu krajowego (w tym w szczególności obowiązujących stawek dodatków gminnych) bądź też przedstawionych przez rząd belgijski wyjaśnień odnośnie do wyboru rozpatrywanego środka, muszę się ograniczyć do przedstawienia pewnych ogólnych rozważań w przedmiocie każdego z tych trzech elementów proporcjonalności. 65. W tym względzie należy na wstępie przypomnieć, że ocena proporcjonalności art. 245 CIR 92 nie dotyczy dodatku pobieranego od nierezydentów per se (który, jak już wyjaśniono, sam w sobie nie pociąga za sobą nierównego traktowania), lecz jedynie zastosowania stawki ryczałtowej tego dodatku (która wydaje się odpowiadać uśrednionej wartości stawek dodatków gminnych), co prowadzi do odmiennego traktowania nierezydentów i – przynajmniej niektórych – rezydentów. 66. Jeżeli chodzi o element odpowiedniości, zastosowanie stawki ryczałtowej dodatku pobieranego od nierezydentów w niektórych przypadkach może, jak już wskazano powyżej, prowadzić do mniej korzystnego traktowania rezydentów w porównaniu z nierezydentami, w przypadku, gdy stawki dodatków gminnych mających zastosowanie do rezydentów przekraczają stawkę ryczałtową mającą zastosowanie do nierezydentów. W związku z tym stawka dodatku pobieranego od nierezydentów nie pozwala na osiągnięcie w pełni celu polegającego na uniknięciu dyskryminacji odwrotnej. Niemniej jednak zastosowanie stawki, która w przybliżeniu odpowiada średniej stawce dodatków gminnych, może stanowić sensowny i praktyczny środek zastępczy pozwalający zapobiegać systemowo zbyt niskiemu opodatkowaniu nierezydentów w porównaniu z rezydentami. Z tej perspektywy odnośny środek można nadal uznać za zasadniczo odpowiedni do osiągnięcia założonego celu. 67. Co się tyczy elementu konieczności, należy zbadać, czy mniej restrykcyjne środki pozwoliłyby w sposób równie skuteczny osiągnąć zamierzony cel. Moim zdaniem można by rozważyć kilka takich rozwiązań alternatywnych, na przykład zastosowanie jednolitej stawki dodatku w przypadku wszystkich podatników lub ustalenie wysokości stawki dodatku w zależności od stawki stosowanej w gminie, w której uzyskano dochód. Oba te warianty zagwarantowałyby równe traktowanie rezydentów i nierezydentów, a tym samym pozwoliłyby zapewnić zgodność z art. 45 TFUE i zapobiec dyskryminacji odwrotnej. Niemniej jednak pozostaje niejasne, czy wyzwania i zawiłości, z jakimi mogłyby się wiązać koordynacja i wdrożenie tych wariantów ( ), nie czynią ich w rzeczywistości zbyt skomplikowanymi i niepraktycznymi, biorąc pod uwagę fakt, że w Belgii istnieje ponad 580 gmin ( ). 68. Nie można natomiast zaprzeczyć, że stosowanie stawki ryczałtowej, w zakresie, w jakim odpowiada ona średniej z obowiązujących stawek dodatków gminnych, stanowi o wiele prostsze i – jak zasugerowała Komisja – praktycznie wykonalne podejście ( ) W tym względzie należy przypomnieć, że o ile prawdą jest, iż względy o charakterze administracyjnym nie mogą uzasadniać odstępstwa od prawa Unii, o tyle Trybunał przyznał również, że nie można odmówić państwom członkowskim możliwości realizacji uzasadnionych celów poprzez wprowadzenie przepisów, które mogą być w łatwy sposób zarządzane i kontrolowane przez właściwe organy ( ). W tym sensie zastosowanie uśrednionej stawki ryczałtowej można by uznać za realnie konieczne. 69. Chociaż nadal mam pewne zastrzeżenia co do istnienia mniej restrykcyjnych rozwiązań alternatywnych, gdyby w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć, że stosowanie uśrednionej stawki ryczałtowej jest nie tylko zasadniczo odpowiednie, lecz również realnie konieczne, to analiza powinna dotyczyć proporcjonalności sensu stricto. Oznacza to konieczność wyważenia korzyści związanych ze stosowaniem takiej stawki w stosunku do zamierzonego celu oraz niedogodności, jakie powoduje ona dla nierezydentów w świetle ich praw do swobodnego przemieszczania się. W tym względzie główne pytanie, jak mi się wydaje, dotyczy tego, czy różnica w traktowaniu wynikająca z zastosowania uśrednionej stawki ryczałtowej – w szczególności dodatkowego obciążenia nałożonego na nierezydentów w stosunku do niektórych rezydentów – jest w istocie marginalna, podczas gdy środek ten służy zagwarantowaniu zgodnego z prawem celu polegającego na zapobieganiu odwrotnej dyskryminacji w sposób najłatwiejszy do zrealizowania w obrębie złożonych ram podatkowych. W świetle powyższego na podstawie dostępnych informacji wydaje mi się, że wybór uśrednionej stawki ryczałtowej stanowi wyważony kompromis między wchodzącymi w grę interesami. 70. W konsekwencji, moim zdaniem, o ile dodatkowe obciążenie nierezydentów pozostaje ściśle ograniczone, a żadne równie skuteczne mniej restrykcyjne rozwiązanie alternatywne nie jest wykonalne, stosowanie uśrednionej ryczałtowej stawki dodatku pobieranego od nierezydentów można uznać za proporcjonalne. Powyższe pozostaje oczywiście bez uszczerbku dla ewentualnych innych czynników, czy też nawet dodatkowych względów uzasadniających, które mogą zostać rozważone przez sąd odsyłający w ramach przeprowadzanej przezeń konkretnej oceny proporcjonalności art. 245 CIR 92. V. Wnioski 71. W świetle całości powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, by na pytanie sądu odsyłającego odpowiedział w ten sposób, że art. 45 TFUE nie stoi na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nakładają na nierezydentów dodatek do podatku dochodowego odzwierciedlający dodatki gminne nakładane na rezydentów, pod warunkiem, iż stawki mające zastosowanie do owego dodatku nie przekraczają, bez obiektywnego uzasadnienia oraz bez poszanowania zasady proporcjonalności, stawek mających zastosowanie w dowolnym regionie w przypadku rezydentów. ( ) Język oryginału: angielski. ( i ) Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania. ( ) L. Mattersdorf, „Einstein on taxes” (list do redakcji zaadresowany przez doradcę podatkowego A. Einsteina), Time Magazine, 22 lutego 1963 r. ( ) Wyrok z dnia 22 marca 2007 r.Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Zobacz w szczególności art. 5, 130, 228, 243 CIR 92. ( ) Dla zachowania zwięzłości w niniejszej opinii będę się posługiwać terminem „gmina” na określenie zarówno aglomeracji, jak i gmin. ( ) Zgodnie z art. 398 Loi-programme du 24 décembre 2002 (ustawy programowej z dnia 24 grudnia 2002 r.) (Moniteur belge, 31 grudnia 2002 r., s. 58686). ( ) Zgodnie z art. 80 arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 [królewskiego rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 sierpnia 1993 r. do (CIR 92)] (Moniteur belge, 13 września 1993 r., s. 20096), zmienionym królewskim rozporządzeniem wykonawczym z dnia 4 grudnia 2003 r. (Moniteur belge, 17 grudnia 2003 r., s. 59397). ( ) W postanowieniu odsyłającym nie podano obywatelstwa wnoszących odwołanie, jednak przyjmuje się, że są oni obywatelami Unii. Z akt sprawy można również wywnioskować, aczkolwiek z pewnymi zastrzeżeniami, że są oni obywatelami belgijskimi. ( ) Z wyjątkiem niektórych odwołań dotyczących lat podatkowych 1993 i 2008, które zostały częściowo uwzględnione z przyczyn niepozostających w związku z rozpatrywanym wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. ( ) Z postanowienia odsyłającego wynika, że zakwestionowane zobowiązania podatkowe dotyczą, w odniesieniu do lat podatkowych 1993–1998, jedynie DK oraz, w odniesieniu do pozostałych lat, obojga wnoszących odwołanie. ( ) Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 (wyrok belgijskiego trybunału konstytucyjnego nr 92/2019 z dnia 6 czerwca 2019 r. ( ) Dla pełności wywodu pragnę zauważyć, że w uwagach na piśmie wnoszący odwołanie zasugerowali również, iż odesłanie prejudycjalne nie spełnia warunków dotyczących zawartości wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które określono w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem i w zaleceniach dla sądów krajowych dotyczących składania wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz.U. 2019, C 380, s. 1). Wnoszący odwołanie nie podnoszą na tej podstawie zarzutu niedopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – o którego skierowanie do Trybunału, jak wypada przypomnieć, sami przecież wnosili – ale wydają się zwracać uwagę na tę kwestię jedynie, aby wyjaśnić, dlaczego uznali za konieczne doprecyzowanie okoliczności prawnych i faktycznych. W tym względzie wystarczy moim zdaniem zauważyć, że w postanowieniu odsyłającym w wystarczający sposób przedstawiono istotne okoliczności faktyczne, jak również brzmienie odpowiednich przepisów krajowych, tak aby umożliwić Trybunałowi zrozumienie pytania prejudycjalnego i udzielenie na nie użytecznej odpowiedzi, zgodnie z art. 94 regulaminu postępowania, w związku z czym moim zdaniem nie powstaje kwestia niedopuszczalności postanowienia odsyłającego. ( ) Pragnę zauważyć, że zastosowanie art. 45 TFUE w niniejszej sprawie nie zostało zakwestionowane ani przez sąd odsyłający, ani przez rząd belgijski i Komisję. Oznacza to, jeżeli przyjąć założenie (zob. przypis 8 do niniejszej opinii), że wnoszący odwołanie są obywatelami belgijskimi mieszkającymi we Francji, iż mogą się oni co do zasady powoływać na zawarte w TFUE postanowienia dotyczące swobodnego przepływu. Pragnę jednak poczynić poniższe uwagi. W analizowanych latach podatkowych DK pracował równolegle we Francji i w Belgii, natomiast mieszkał we Francji, w związku z czym pozostaje on objęty zakresem stosowania art. 45 TFUE (i to niezależnie od jego przynależności państwowej) [zob. na przykład wyroki: z dnia 27 czerwca 1996 r., Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, pkt 33) (zwany dalej „wyrokiem Asscher”); z dnia 12 grudnia 2002 r., de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, pkt 76–79 i przytoczone tam orzecznictwo)]. Z postanowienia odsyłającego wynika natomiast, że JO pracowała jedynie do 2000 r., a zatem nie może, co do zasady, powoływać się na swobodę przepływu pracowników po tej dacie. W każdym wypadku, ponieważ JO pracowała wyłącznie we Francji, należy przyjąć, iż nie osiąga ona w Belgii podlegającego opodatkowaniu dochodu z działalności zawodowej, lecz jest opodatkowana w tym państwie tylko z tytułu dochodu z nieruchomości. Oznacza to, że w jej przypadku istotna byłaby swoboda przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 TFUE. Podnosi się jednak, że niniejsza analiza dotycząca dyskryminacyjnego traktowania rezydentów i nierezydentów w świetle swobodnego przepływu pracowników pozostaje, mutatis mutandis, adekwatna również na gruncie swobodnego przepływu kapitału [zob. w tym względzie wyrok z dnia 11 października 2007 r., Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600) (zwany dalej „wyrokiem Hollmann”)]. ( ) Wyrok z dnia 24 lutego 2015 r., Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo) (zwany dalej „wyrokiem Sopora”). ( ) Zobacz wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 26) (zwany dalej „wyrokiem Schumacker”); z dnia 15 czerwca 2023 r., Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Listy specjalne) (C‑132/22, EU:C:2023:489, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Wyrok z dnia 22 czerwca 2017 r., Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Zobacz wyroki: Schumacker, pkt 30; z dnia 28 czerwca 2012 r., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo) (zwany dalej „wyrokiem Erny”). ( ) Zobacz wyroki: Asscher, pkt 41; z dnia 12 czerwca 2003 r., Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, pkt 43) (zwany dalej „wyrokiem Gerritse”). ( ) Zobacz na przykład wyroki: z dnia 29 kwietnia 1999 r., Royal Bank of Scotland (C‑311/97, EU:C:1999:216, pkt 29) (zwany dalej „wyrokiem RBS”); z dnia 10 maja 2012 r., Komisja/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282, pkt 51); z dnia 9 lutego 2017 r., X (C‑283/15, EU:C:2017:102, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Technicznie rzecz ujmując, dodatek nie modyfikuje per se nominalnej stawki podatkowej. Jest on natomiast obliczany jako procent należnego podatku (już po zastosowaniu odpowiedniej stawki) i dodawany do owego podatku. Pod względem funkcjonalnym jest on jednak równoważny wyższej całkowitej stawce podatku. ( ) Zobacz na przykład wyroki: Asscher, pkt 48; RBS, pkt 30; Gerritse, pkt 53; Hollmann, pkt 53; z dnia 6 października 2009 r., Komisja/Hiszpania (C‑562/07, EU:C:2009:614, pkt 48 i nast. oraz przytoczone tam orzecznictwo) (zwany dalej „wyrokiem w sprawie C‑562/07”). ( ) Zobacz pkt 4 niniejszej opinii. ( ) W tym względzie zob. podobnie na przykład E. Traversa, „Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?”, EC Tax Review, vol. 20(1), 2011, s. 4–15, który argumentuje również, że przyznanie, w odniesieniu do tego samego podatku, kompetencji w zakresie regulowania odpowiedzialności rezydentów i nierezydentów różnym organom może niemal nieuchronnie prowadzić, w braku ścisłej koordynacji, do naruszeń swobody przepływu; zob. także M. Bourgeois, „Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten”, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, 2018, No 1, s. 21–26. ( ) Zobacz na przykład: M. Barassi, „The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach”; M. Bourgeois, „Constitutional framework of the different types of income”; B. Peeters, The Concept of Tax, EATLP, 2005, s. 59–73, s. 99–183. ( ) Ibidem; zob. też: M. de Jonckheere, A. Schep, A. Monsma, „Open versus closed competence to tax: „A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands, Intertax, vol. 47, nr 5, 2019, s. 468–489; H.D. Spitzer, „Taxes vs. fees: A Curious Confusion, Gonzaga Law Review, vol. 38 nr 2, 2002–2003, s. 335–365. ( ) Jak ujął to sędzia O. Wendell Holmes Jr., „podatki to cena, jaką płacimy za życie w cywilizowanym społeczeństwie”. ( ) Doc. parl., Chambre, 1977–1978, no 113/1, p. 1; Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 i DOC 50-2125/001, s. 194, przytoczone w wyroku trybunału konstytucyjnego. ( ) Zobacz pkt 23 niniejszej opinii. ( ) Zobacz wyrok z dnia 21 maja 2015 r., Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, pkt 21–24). ( ) Wyrok z dnia 26 maja 2016 r., NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Pragnę zauważyć, że analiza przeprowadzona w wyroku trybunału konstytucyjnego była ściśle ograniczona do kwestii istnienia samego dodatku, natomiast nie miała za przedmiot specyfiki zróżnicowanych stawek. ( ) Zobacz dokument prezentujący stawki dodatku gminnego w rozbiciu na gminę i rok podatkowy, przygotowany przez Service Public Fédéral Finances (federalny urząd skarbowy, Belgia), dostępny pod adresem https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx. ( ) Zobacz na przykład pkt A.2.1 wyroku trybunału konstytucyjnego, w którym przedstawiono stanowisko wnoszących odwołanie w postępowaniu przed tribunal de première instance de Namur (sądem pierwszej instancji w Namur). ( ) Zobacz dokumenty sporządzone w toku prac przygotowawczych, przytoczone w wyroku trybunału konstytucyjnego (Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 i DOC 50-2125/001, s. 194), z których wynika, że możliwość określenia stawki dodatku pobieranego od nierezydentów w drodze dekretu królewskiego została wprowadzona (począwszy od roku podatkowego 2005) celem umożliwienia lepszego dostosowania jej do faktycznie obowiązujących – i częstokroć wyższych – stawek dodatku gminnego. ( ) Jest tak w szczególności dlatego, że, jak wskazano w pkt 50 niniejszej opinii, uśrednione stawki, o których mowa powyżej, stanowią średnią arytmetyczną stawek dodatków gminnych (tj. średnią dla wszystkich gmin), a nie średnią ważoną uwzględniającą liczbę ludności w gminach. Wydaje się więc, że niewielka liczba gmin ze stawką dodatków wynoszącą zero, a jednocześnie niewielką liczbą ludności, przełożyła się na znaczące obniżenie tych uśrednionych stawek. ( ) Wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, pkt 38). ( ) Wyrok z dnia 3 września 2014 r., Komisja/Hiszpania (C‑127/12, EU:C:2014:2130, pkt 66). ( ) Zobacz też wyroki: Asscher, pkt 49; RBS, pkt 30; Hollmann, pkt 54; w sprawie C‑562/07, pkt 43. ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2024 r., Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, pkt 35). ( ) Przywołany w przypisie 14 do niniejszej opinii. ( ) Wyrok Trybunału EFTA z dnia 4 lipca 2023 r. w sprawie E-11/22 RS przeciwko Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein. ( ) Należy zauważyć, że Trybunał EFTA przede wszystkim uznał sytuację rezydentów za porównywalną z sytuacją nierezydentów uzyskujących niemal całość swojego dochodu ogólnoświatowego w Liechtensteinie, tak jak miało to miejsce w przypadku zainteresowanego skarżącego. Trybunał EFTA podkreślił jednak następnie, powołując się na wyrok Asscher, że dla ustalenia obowiązującej stawki podatkowej status rezydenta lub nierezydenta jest w każdym wypadku pozbawiony znaczenia. ( ) Warto podkreślić, że Liechtenstein zmienił zaskarżone przepisy (już w następstwie wydanego wcześniej wyroku trybunału konstytucyjnego w tym państwie) w ten sposób, iż utrzymał dodatek pobierany od nierezydentów, ale przewidział, iż jego stawka będzie określana każdego roku w ustawie budżetowej. Jak zaznaczył Trybunał EFTA, umożliwia to parlamentowi Liechtensteinu określenie stawki dodatku przez odniesienie do najniższej obowiązującej w danym czasie stawki dodatku gminnego. ( ) Wyrok Erny, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; zob. także wyrok z dnia 10 lipca 2025 r., Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, pkt 46). ( ) Porównaj wyrok z dnia 30 listopada 2023 r., Ministero dell’Istruzione i INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, pkt 73). ( ) Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Wyrok z dnia 13 lutego 2025 r., Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, pkt 50). ( ) Zobacz CFE ECJ Task Force, Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS; zob. także E. Traversa, przypis 23 do niniejszej opinii, op.cit., s. 14. ( ) Zobacz: https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm. ( ) Dodam jednak, że zastosowanie średnią ważoną uwzględniającą liczbę ludności w gminach (zob. przypis 35 powyżej) byłoby prawdopodobnie bardziej reprezentatywnym punktem odniesienia. Wobec braku istotnych danych nie jest jednak jasne, czy prowadziłoby to do wyraźnie odmiennego rezultatu, czy też w rzeczywistości jest to metoda, która została już zastosowana. ( ) Zobacz wyrok Sopora, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo.