C-128/05

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO ELEANOR SHARPSTON przedstawiona w dniu 27 kwietnia 2006 r.(1) Sprawa C‑128/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Austrii 1.        W niniejszej skardze Komisja podnosi, że niektóre specjalne systemy stosowane w Austrii do przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie międzynarodowego przewozu osób, niemających siedziby lub miejsca zamieszkania w tym państwie członkowskim, którzy świadczą tam usługi o charakterze jedynie okazjonalnym oraz których obrót wynosił mniej niż 22 000 EUR rocznie, są sprzeczne z szóstą dyrektywą VAT(2). 2.        Zgodnie z tymi systemami przewoźnicy tacy nie wystawiają faktur wykazujących austriacki podatek VAT ani nie składają deklaracji podatkowych odnośnie do podatku VAT w Austrii, a ich podatek naliczony w tym państwie członkowskim poczytuje się za równy ich podatkowi należnemu w tymże państwie i nie mają oni prawa do żądania zwrotu nadwyżki w drodze bądź to odliczenia, bądź też zwrotu. 3.        Austria odpowiada, że systemy te objęte są zakresem art. 24 szóstej dyrektywy, który dopuszcza stosowanie uproszczonych procedur do małych przedsiębiorstw, pod warunkiem iż procedury te nie prowadzą do obniżenia podatku. 4.        Kwestia, czy ta linia obrony jest uzasadniona, opiera się na trzech zasadniczych zagadnieniach: czy wielkość „małego przedsiębiorstwa” należy oceniać w sposób bezwzględny, czy też w odniesieniu do jego obrotu w danym państwie członkowskim, czy zwolnienie z formalności związanych z podatkiem VAT może być zasadnie uznane za „procedurę uproszczoną” i czy prowadzi to do obniżenia podatku, a zatem jest niedopuszczalne.  Właściwe przepisy wspólnotowe dotyczące podatku VAT 5.        Na mocy art. 2 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wszelkiego rodzaju świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 6 świadczeniem usług jest każda transakcja niestanowiąca dostawy towarów. 6.        Artykuł 9 ust. 2 lit. b) stanowi, że „miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, gdzie odbywa się transport, biorąc pod uwagę pokonywane odległości”(3). 7.         Artykuły 17 i 18(4) ustalają zasady dotyczące powstania, zakresu i szczegółowych zasad wykonywania prawa do odliczeń, które stanowi zasadniczy element systemu podatku VAT. Ich istotne postanowienia można streścić w następujący sposób. 8.        Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 podatnicy są uprawnieni do odliczania od podatku, który zobowiązani są zapłacić (podatku należnego), podatku naliczanego od dostarczonych im towarów lub świadczonych im usług (podatku naliczonego) z zastrzeżeniem, że te towary lub usługi wykorzystywane będą dla celów dokonywanych przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem należnym. 9.        Z tym samym zastrzeżeniem podatnicy nieposiadający miejsca zamieszkania bądź siedziby na terytorium państwa członkowskiego, w którym został pobrany podatek naliczony, są uprawnieni do zwrotu tego podatku zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 3 i 4 oraz przepisami ósmej dyrektywy VAT(5). Jednakże zgodnie z art. 1 ósmej dyrektywy systemy zwrotu mają zastosowanie do takich osób tylko, jeśli dodatkowo nie dostarczały one żadnych towarów ani nie świadczyły usług uznanych za dostarczone lub świadczone w danym państwie członkowskim w okresie podatkowym, w którym podatek naliczony został pobrany. 10.      W celu wykonania prawa do odliczeń podatnik musi w szczególności posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Odliczenia dokonuje się poprzez odjęcie całkowitej kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za dany okres rozliczeniowy od całkowitej kwoty podatku należnego za ten sam okres (art. 18 ust. 2). 11.      Artykuł 22(6) dotyczy obowiązków podatników. Artykuł 22 ust. 3 ustala wymogi w zakresie wystawiania faktur. Artykuł 22 ust. 4 ustala wymogi w zakresie składania deklaracji podatkowych, a art. 22 ust. 5 stawia podatnikom wymóg płacenia kwoty netto podatku VAT (innymi słowy podatek należny minus podatek naliczony) przy składaniu deklaracji podatkowych. 12.      Artykuł 24 szóstej dyrektywy zatytułowany jest „Specjalny system dla małych przedsiębiorstw”. Artykuł 24 ust. 1 stanowi: „Państwa członkowskie, które mogą napotkać trudności w stosowaniu ogólnego systemu podatkowego do małych przedsiębiorstw ze względu na ich działalność lub strukturę, mają możliwość na warunkach i w granicach, jakie ustalą, z zastrzeżeniem konsultacji przewidzianych w art. 29, zastosowania uproszczonych procedur do celów naliczania i pobierania podatku takich jak systemy stawek zryczałtowanych, pod warunkiem że nie będą prowadzić one do obniżki podatku”. 13.      Ponadto art. 24 w ust. 2–7 upoważnia państwa członkowskie do utrzymania w mocy lub do wprowadzenia zwolnień podatkowych lub stopniowego obniżania podatku dla podatników, których roczny obrót jest niższy od 5000 EUR(7). 14.      Artykuł 29 stanowi: „1.       Zostaje powołany Komitet Doradczy ds. Podatku od Wartości Dodanej zwany dalej »Komitetem«. 2.       Komitet składa się z przedstawicieli państw członkowskich i Komisji. Przewodniczącym Komitetu jest przedstawiciel Komisji. Sekretariat Komitetu jest zapewniany przez Komisję. 3.       Komitet przyjmuje swój regulamin. 4.       Obok spraw podlegających konsultacji w oparciu o niniejszą dyrektywę, Komitet rozpatruje pytania postawione przez przewodniczącego z jego własnej inicjatywy lub na wniosek przedstawiciela państwa członkowskiego, dotyczące stosowania przepisów wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej”.  Sporne przepisy prawa krajowego 15.      Komisja kwestionuje przepisy rozporządzenia federalnego ministra finansów dotyczącego ustanowienia średnich stawek w celu obliczania kwot podlegających odliczeniu w odniesieniu do przedsiębiorstw zagranicznych świadczących usługi w zakresie międzynarodowego przewozu osób, znajdującego zastosowanie do czynności i zdarzeń mających miejsce po dniu 31 marca 2002 r.(8). 16.      Artykuł 1 tego rozporządzenia zezwala przedsiębiorcom, którzy nie mają miejsca zamieszkania, siedziby, miejsca wykonywania działalności gospodarczej ani miejsca pobytu w Austrii i których obrót [w Austrii] nie przekracza 22 000 EUR w danym okresie podatkowym(9), na obliczanie kwot podatku VAT podlegających odliczeniu w odniesieniu do obrotu uzyskanego z tytułu międzynarodowego przewozu osób polegającego na okazjonalnym przewozie za pomocą pojazdów silnikowych lub przyczep niezarejestrowanych w Austrii, przy zastosowaniu średniej stawki 10% w stosunku do tegoż obrotu(10), jeżeli nie wystawiają faktur z tytułu świadczenia tych usług. 17.      Na mocy art. 2 średnia stawka stosowana jest w miejsce wszelkich kwot podlegających odliczeniu w związku ze świadczeniem usług przewozu, o których mowa, a na mocy art. 3 stosowanie średniej stawki zwalnia przedsiębiorcę z obowiązku prowadzenia rachunkowości w zakresie podatku VAT. 18.      Z dokumentów wymienianych w trakcie postępowania administracyjnego oraz załączonych do skargi Komisji wynika, że Austria konsultowała się (z opóźnieniem, w pierwszej połowie 2004 r.) z Komitetem Doradczym ds. Podatku VAT ustanowionym na mocy art. 29 szóstej dyrektywy, w celu spełnienia wymogu formalnych konsultacji ustalonego w art. 24 ust. 1. W Komitecie Komisja wyraziła pogląd negatywny, natomiast inne państwa członkowskie nie wyraziły zdania. Niemniej jednak jako organ doradczy Komitet nie mógł dokonać żadnego wiążącego rozstrzygnięcia.  Wnioski Komisji 19.      Po zakończeniu zwykłej procedury administracyjnej, zgodnie z art. 226 WE, Komisja wnosi do Trybunału o: –        stwierdzenie, że zezwalając podatnikom niemającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Austrii, którzy w tym państwie członkowskim świadczą usługi w zakresie przewozu osób, na nieskładnie deklaracji podatkowych i na niepłacenie kwoty netto podatku VAT, jeżeli wartość rocznego obrotu osiągniętego przez nich w Austrii jest mniejsza niż 22 000 EUR, uznając, że w tym przypadku kwota podatku należnego jest równa kwocie podatku podlegającego odliczeniu, i uzależniając zastosowanie uproszczonych przepisów od warunku niewykazywania austriackiego podatku VAT na fakturach lub dokumentach uznawanych za faktury, Republika Austrii uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 2, 6, 9 ust. 2 lit. b), art. 17, 18 i 22 ust. 3–5 szóstej dyrektywy Rady; oraz –        obciążenie strony pozwanej kosztami. 20.      Austria twierdzi, że skarga powinna zostać oddalona, a kosztami postępowania należy obciążyć Komisję. 21.      Nie wniesiono o przeprowadzenie rozprawy, w związku z czym rozprawy nie przeprowadzono.  Ocena  Zakres zarzucanego naruszenia 22.      Austria nie składa żadnych uwag dotyczących zgodności spornego przepisu z art. 2, 6, 9 ust. 2 lit. b), art. 17, 18 i 22 ust. 3–5 szóstej dyrektywy Rady. W całości opiera swoją obronę na art. 24 ust. 1. 23.      W tych okolicznościach podejście formalne mogłoby prowadzić do wniosku, że naruszenie można by uznać za stwierdzone (gdyż w sposób dorozumiany zostało potwierdzone przez Austrię) odnośnie do wszystkich tych przepisów, chyba że linia obrony oparta na art. 24 zostałaby podtrzymana. 24.      Niemniej jednak nie sądzę, by wniosek taki był uzasadniony. Wymienione przepisy różnią się co do swej doniosłości. Artykuły 2, 6, 9 ust. 2 lit. b) i art. 17 (między innymi) ustalają kontekst dla stosowania wymogów proceduralnych określonych w art. 18 i 22. Istotne jest to, czy sposób, w który Austria odstąpiła od tych wymogów, jest dopuszczalny, czy też nie. 25.      W zarzutach Komisji ani też w samych spornych austriackich przepisach nie znajduje się nic, co sugerowałoby niezgodność z zasadami, zgodnie z którymi: a) świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 2); b) przewóz osób jest świadczeniem usług (art. 6); c) miejsce świadczenia usług międzynarodowego przewozu osób jest ustalone, biorąc pod uwagę odległości pokonywane w każdym państwie członkowskim [art. 9 ust. 2 lit. b)]; d) podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego lub ewentualnie do uzyskania zwrotu podatku naliczonego (art. 17). 26.      Przeciwnie, sporny przepis zakłada stosowanie wszystkich tych zasad. Natomiast w istocie przewiduje, że w pewnych określonych okolicznościach podatek naliczony i podatek należny poczytuje się za znoszące się wzajemnie i że w tym przypadku wymogi art. 18 i 22 szóstej dyrektywy VAT dotyczące fakturowania, rachunkowości oraz składania deklaracji podatkowych nie mają być przestrzegane. Jeśli chodzi o art. 18, to jedynie ust. 1 lit. a) oraz ust. 2 są istotne w niniejszej sprawie, natomiast jeśli chodzi o art. 22, Komisja odnosi się wyłącznie do ust. 3–5. 27.      Zatem sądzę, iż w przypadku oddalenia środków obrony Austrii jedynie odnośnie do tych ostatnich przepisów można mówić o stwierdzeniu lub potwierdzeniu naruszenia. 28.      Ponadto systemy zwrotu przewidziane w art. 17 ust. 3 i 4 szóstej dyrektywy oraz przepisy ósmej dyrektywy nie są istotne w niniejszej sprawie. Systemy te mają zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy nie dokonywali żadnych czynności objętych podatkiem należnym w Austrii, natomiast sporne zasady mają zastosowanie wyłącznie, gdy przedsiębiorcy świadczyli usługi przewozu osób w Austrii zgodnie z art. 9 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy. 29.      Zatem w tym miejscu rozważę z kolei trzy zagadnienia o spornym charakterze dla stron: pojęcie „małego przedsiębiorstwa”, pojęcie „uproszczonych procedur” oraz możliwość obniżki podatku.  Małe przedsiębiorstwa 30.      Austria twierdzi, że stosowane przez nią przepisy są dopuszczalne na mocy art. 24 ust. 1 szóstej dyrektywy, który zezwala na zastosowanie uproszczonych procedur do „małych przedsiębiorstw”. 31.      Komisja twierdzi, że definicja zawarta w przepisie austriackim – obrót w Austrii nieprzekraczający 22 000 EUR w danym roku kalendarzowym – nie jest zgodna z pojęciem „małego przedsiębiorstwa”, gdyż nawet bardzo duże przedsiębiorstwa nieposiadające siedziby w Austrii mogą osiągać obrót niższy niż 22 000 EUR rocznie. Pojęcie „małego przedsiębiorstwa” nie jest zdefiniowane w szóstej dyrektywie. Zatem należy mu nadać definicję wspólnotową, która bierze pod uwagę wielkość przedsiębiorstwa jako całości, a nie jedynie jego obrót w danym państwie członkowskim. 32.      Komisja nawiązuje do swoich zaleceń z 1996 r. i 2003 r. dotyczących definicji małych i średnich przedsiębiorstw(11), zgodnie z którymi należy określić wystarczająco ścisłe kryteria definicji takich przedsiębiorstw w celu zapewnienia, by przeznaczane dla nich środki trafiały w rzeczywistości do przedsiębiorstw, dla których rozmiar stanowi utrudnienie. W definicjach, które Komisja podała w tym miejscu, „małe lub średnie przedsiębiorstwo” posiada mniej niż 250 pracowników i bądź to roczny obrót nieprzekraczający 40 mln EUR (w 1996 r., natomiast 50 mln EUR w 2003 r.), bądź też bilans roczny nieprzekraczający 27 mln EUR (w 1996 r., natomiast 43 mln EUR w 2003 r.). „Małe przedsiębiorstwo” zatrudnia mniej niż 50 pracowników i bądź to roczny obrót nieprzekraczający 7 mln EUR, bądź też bilans roczny nieprzekraczający 5 mln EUR (w 1996 r., natomiast 10 mln EUR w przypadku obu kwot w 2003 r.). W każdym z tych przypadków, zgodnie z zaleceniem z 1996 r., przedsiębiorstwo musi być niezależne w takim znaczeniu, że nie więcej niż 25% jego kapitału może stanowić własność przedsiębiorstw nieobjętych powyższą definicją. 33.      Austria podnosi, że art. 24 przyznaje państwom członkowskim szeroki zakres swobodnego uznania odnośnie do tego, czy i w jakich warunkach zastosować uproszczone procedury naliczania i pobierania podatku VAT w przypadku małych przedsiębiorstw(12), i twierdzi, iż jej definicja mieści się w tym zakresie. Ponadto przedstawia obliczenia i podnosi, iż wykazują one wysoki brak prawdopodobieństwa, by w praktyce jakiekolwiek przedsiębiorstwo zajmujące się przewozem pasażerów osiągające łączny obrót przekraczający 40 mln EUR osiągało w Austrii obrót mniejszy niż 22 000 EUR. 34.      Ponadto Austria powołuje się na art. 24 ust. 2 i nast. szóstej dyrektywy dotyczące zwolnień i stopniowego obniżania podatku. Wartość progowa obrotu wyrażona w tych przepisach może odnosić się tylko do obrotu w ramach państwa członkowskiego z tej prostej przyczyny, że jeśli chodzi o zwolnienie podatkowe, zwolniony może być wyłącznie obrót w ramach właściwości podatkowej. Zatem także jedynie obrót w ramach państwa członkowskiego ma znaczenie dla celów art. 24 ust. 1. 35.      Moim zdaniem Komisja ma zasadniczo rację w swych twierdzeniach, a Austria nie udowodniła, że jest inaczej. 36.      Chociaż nie uważam, iż formalna definicja małego przedsiębiorstwa powinna koniecznie być stosowana w sferze podatku VAT, gdyż nie została ona stworzona z myślą właśnie o tejże sferze, to niemniej jednak definicja taka stanowi pomocną wskazówkę odnośnie do tego, co prawodawca wspólnotowy uważa za „małe lub średnie przedsiębiorstwo” oraz „małe przedsiębiorstwo”. 37.      Austria twierdzi, że sporne zasady są uzasadnione na mocy art. 24 ust. 1 szóstej dyrektywy, a nie na mocy żadnego innego przepisu. Stanowisko to zostało wyrażone w sposób wyraźny w odpowiedzi na skargę; wydaje się, że Austria konsultowała się z Komitetem Doradczym ds. Podatku VAT, na tej podstawie, iż możliwości dostępne na gruncie art. 24 ust. 2 i nast. mają zastosowanie wyłącznie w przypadku podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w danym państwie członkowskim, podczas gdy sporne przepisy dotyczą tylko podatników nieposiadających miejsca zamieszkania bądź siedziby w Austrii. 38.      W konsekwencji przepisy austriackie należy badać na tle art. 24 ust. 1. 39.      Artykuł 24 ust. 1 oparty jest na założeniu, że państwa członkowskie „mogą napotkać trudności w stosowaniu ogólnego systemu podatkowego do małych przedsiębiorstw ze względu na ich działalność lub strukturę”. Przy lekturze tego przepisu odniesienie do „małych przedsiębiorstw” musi oznaczać przedsiębiorstwa, które są obiektywnie małe, a nie przedsiębiorstwa, których działalność w danym państwie członkowskim jest ograniczona. W przepisie tym nie znajduje się nic innego, co sugerowałoby tę drugą interpretację. Nie ma powodów, by przypuszczać, że państwo członkowskie mogłoby napotkać trudności w stosowaniu ogólnego systemu podatkowego do dużych przedsiębiorstw, których działalność na jego terytorium ma charakter ograniczony bądź okazjonalny. Przedsiębiorstwo takie będzie miało strukturę, która umożliwi mu spełnienie wymogów dotyczących rejestracji i deklaracji podatkowych w państwie członkowskim lub będzie w stanie wyznaczyć tam przedstawiciela podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 2 szóstej dyrektywy(13). 40.      Co do szerokiego zakresu swobodnego uznania, na które powołuje się Austria na gruncie art. 24 ust. 1, nie przekonuje mnie przywołane przez nią orzeczenie o następującym pełnym brzmieniu: „Jeśli chodzi o art. 24, przyznaje on państwom członkowskim szeroki zakres swobodnego uznania przy ocenie, czy i w jakich okolicznościach niezbędne jest wprowadzenie systemów stawek zryczałtowanych lub innych uproszczonych procedur do celów naliczania i pobierania podatku w przypadku małych przedsiębiorstw. Zatem tego, iż państwo członkowskie z własnych powodów nie skorzystało z tej możliwości, nie można uznawać za przeszkodę uniemożliwiającą odwołanie się do możliwości wniesienia o upoważnienie do wprowadzenia środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy, zgodnie z jej art. 27”(14). 41.      Kompetencje w zakresie oceny, czy i w jakich okolicznościach zastosować uproszczone procedury do małych przedsiębiorstw, moim zdaniem nie obejmują kompetencji do określenia, co stanowi małe przedsiębiorstwo. Trybunał w sprawie Direct Cosmetics zajmował się wykładnią art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy. Jak wyjaśnia powyższy cytat, zajął się on art. 24 tylko w zakresie niezbędnym do ustalenia, że decyzja państwa członkowskiego o niewprowadzeniu uproszczonej procedury w wykonaniu kompetencji przysługujących mu na mocy art. 24 nie stała na przeszkodzie dążeniu przez nie do uzyskania upoważnienia dotyczącego środków stanowiących odstępstwo na mocy art. 27. Nie można przyjmować, że ten punkt wyroku zawiera pełną i rozstrzygającą analizę kompetencji przyznanej państwom członkowskim w przypadku korzystania przez nie z art. 24. 42.      Ponadto ostatnio Trybunał uznał, że art. 24–26 szóstej dyrektywy VAT „muszą być stosowane wyłącznie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia ich celów”(15) – sugerując, iż kompetencje, o których mowa, nie są tak szerokie, jak twierdzi Austria. 43.      Dane i obliczenia przedłożone przez Austrię moim zdaniem nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Nawet jeśli mogą one wykazywać, że niewiele przedsiębiorstw transportowych, o których mowa, stanowi obiektywnie duże przedsiębiorstwa, to nie mogą wykazać, iż żadne z nich nie jest duże. 44.      Zagadnieniem leżącym u podstaw skargi Komisji nie jest to, czy definicja w spornym przepisie ma zastosowanie (być może nawet głównie) do małych przedsiębiorstw, ale to, czy wyłącza ze swego zakresu przedsiębiorstwa duże. I najwyraźniej tego nie czyni – całkiem możliwe jest, by duże przedsiębiorstwo (być może bardzo duże) posiadające siedzibę poza Austrią obsługiwało ograniczoną liczbę okazjonalnych przewozów pasażerów do Austrii lub przez Austrię i w ten sposób nie osiągało wartości progowej 22 000 EUR. 45.      Nie sądzę też, by Austria mogła wywodzić jakiś argument z art. 24 ust. 2 i następnych szóstej dyrektywy. Nawet jeśli wartość progowa, o której mowa w tych przepisach, dotyczy tylko obrotu w każdym z państw członkowskich – co stanowi stwierdzenie, co do którego, jak wykazuje Komisja, nie ma podstaw w dyrektywie – przewidują one, jak podkreśliła sama Austria, całkowicie odrębny system(16). 46.      Pokrótce zajmę się dwoma pomniejszymi zagadnieniami podniesionymi przez Austrię. 47.      Po pierwsze, przywołuje ona deklarację Rady oraz Komisji odnotowaną w protokole dotyczącym art. 24 szóstej dyrektywy. Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, deklaracje odnotowywane w protokole Rady w trakcie prac przygotowawczych prowadzących do przyjęcia dyrektywy nie mogą być wykorzystywane w celu interpretacji tej dyrektywy, gdy w brzmieniu danego przepisu brakuje odniesienia do treści deklaracji, a ponadto deklaracje takie pozbawione są charakteru prawnego(17). 48.      Po drugie, Komisja odnosi się do opinii Komitetu Ekonomiczno‑Społecznego w sprawie propozycji Komisji zmiany szóstej dyrektywy(18). Skoro propozycja ta nigdy nie została przyjęta, wydaje mi się, że opinia Komitetu nie może mieć prawnego znaczenia w niniejszej sprawie.  Uproszczone procedury 49.      Artykuł 24 ust. 1 szóstej dyrektywy pozwala państwom członkowskim na zastosowanie „uproszczonych procedur takich jak systemy stawek zryczałtowanych”. Komisja podnosi zasadniczo, że sporny przepis wprowadza nie uproszczoną procedurę, a zupełne zwolnienie z wymogów rejestracji, składania deklaracji podatkowych, wystawiania faktur oraz prowadzenia rachunkowości. Austria ponownie powołuje się na szeroki zakres swobodnego uznania, o którym mowa w sprawie Direct Cosmetics(19), i podkreśla, że art. 24 ust. 1 nie wprowadza żadnych ograniczeń co do dozwolonego typu uproszczenia, oraz że art. 24 ust. 2 przewiduje zwolnienia. 50.      Podzielam zdanie Komisji. Bez względu na obszerność pojęcia „uproszczonych procedur” nie może ono obejmować całkowitego braku procedur. Z przyczyn analogicznych do już przeze mnie przytoczonych(20) nie sądzę, by swoboda uznania, o której mowa w sprawie Direct Cosmetics, obejmowała swobodę uznania w zakresie opowiadania się za zupełnym zwolnieniem z systemu podatku VAT w miejsce stosowania uproszczonej procedury. Natomiast fakt, iż zwolnienia są dozwolone w ramach art. 24 ust. 2–7, jeśli już, to zmierzałby do potwierdzenia, jako że są to odrębne ramy i w sposób wyraźny upoważniają do korzystania ze zwolnień, że zwolnienia nie są przewidziane w art. 24 ust. 1. Wreszcie przykładowe określenie „takie jak systemy stawek zryczałtowanych” skłania ku wnioskowi, że wybrana uproszczona procedura mimo wszystko powinna być nadal procedurą, która prowadzi do właściwego naliczenia, wymiaru oraz poboru podatku. 51.      Warto również wspomnieć, że w drodze odstępstwa od art. 11 szóstej dyrektywy Austria została upoważniona w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. do opodatkowania przypadającej na nią części międzynarodowego przewozu osób, prowadzonego przez osoby nieposiadające miejsca zamieszkania lub siedziby w Austrii za pomocą pojazdów niezarejestrowanych w Austrii, w oparciu o średnią kwotę podlegającą opodatkowaniu na osobę i na kilometr(21). Zatem w chwili przyjęcia spornego przepisu uproszczona procedura już działała, co czyni jeszcze mniej uzasadnionym twierdzenie Austrii dotyczące możliwości całkowitego zwolnienia przedsiębiorców z wszystkich obowiązków rachunkowych w zakresie podatku VAT na tej podstawie, że wolno jej wprowadzić uproszczone procedury.  Możliwe obniżenie podatku 52.      Zagadnieniem różniącym strony jest to, czy wyrównanie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz wymagalnego podatku należnego prowadzi do obniżenia podatku. Artykuł 24 ust. 1 szóstej dyrektywy przewiduje w swych warunkach, że „uproszczone procedury takie jak systemy stawek zryczałtowanych do celów naliczania i pobierania podatku” mogą być wprowadzane wyłącznie „pod warunkiem, że nie będą prowadzić one do obniżki podatku”. Działalność gospodarcza prowadzona jest zazwyczaj tylko wtedy, jeśli jest rentowna, co sugeruje, iż wartość wyników zazwyczaj przewyższa wartość nakładów, podobnie kwota podatku należnego zazwyczaj przekracza kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Gdyby tak nie było, podatek VAT nie byłby podatkiem, a korzyścią. Zatem logiczne wydaje się, że przepis uznający podatek naliczony za równy podatkowi należnemu zwykle prowadziłby do obniżki kwoty pobieranego podatku. 53.      Niemniej jednak w rzeczywistości nie w każdym przypadku tak jest. Nawet jeśli żaden podatek nie jest pobierany, gdy podatki naliczony i należny uznaje się za wzajemnie się znoszące, kwota, która w przeciwnym razie narosłaby na rzecz organów podatkowych, może być zerowa, a nawet ujemna. Określona działalność gospodarcza może być prowadzona cyklicznie lub nawet strukturalnie, bez przynoszenia zysków, a nawet przynosząc straty; bądź też wyniki mogą być opodatkowane po niższej stawce niż nakłady, tak że można nadal wygenerować zysk bez generowania żadnego dodatkowego podatku VAT. 54.      Podstawowa stawka podatku VAT w Austrii wynosi 20%, natomiast stawka obniżona w wysokości 10% ma zastosowanie do przewozu pasażerów(22). Zatem jeśli wartość nakładów nabytych przez przewoźnika opodatkowanych stawką podstawową wynosić będzie połowę wartości świadczonych przez niego usług opodatkowanych stawką obniżoną, to podatek naliczony będzie równy podatkowi należnemu. Jeśli wynosić będzie ponad połowę, to podatek naliczony przewyższy podatek należny, a przedsiębiorca będzie mógł normalnie domagać się zwrotu różnicy. Oczywiście nie może dokonać tego na podstawie spornego systemu. 55.      Zatem zasadniczo rząd austriacki stoi na stanowisku, że przewoźnicy objęci powyższym systemem zwykle będą nabywać nakłady opodatkowane w Austrii podstawową stawką podatku VAT, do wartości wynoszącej w przybliżeniu połowę wartości świadczonych przez nich usług transportowych podlegających opodatkowaniu w tym państwie, tak że obniżka podatku nie będzie miała miejsca. 56.      Takie założenie mogłoby wydawać się arbitralne i w istocie Komisja uważa, że dane, które wykorzystała Austria w swoich obliczeniach, mają taki charakter. Niemniej jednak, choć można by normalnie przypuszczać, że przedsiębiorca transportowy niemający siedziby w Austrii i świadczący jedynie okazjonalne usługi przewozu do tego kraju i przez ten kraj nabywałby dostawy powodujące naliczenie podatku głównie gdzie indziej, rząd austriacki wykazuje, że cena oleju napędowego w Austrii jest na tyle niższa niż w państwach z nią sąsiadujących, by zachęcić przedsiębiorców do dokonywania nieproporcjonalnie dużych zakupów w stosunku do pokonywanych tam odległości(23). Austria dodatkowo podnosi, iż powstaną koszty opłat za przejazd autostradami, koszty innych przejazdów, parkowania oraz ewentualnych napraw. Zatem można przypuszczać, że sporny system, który w konsekwencji ogranicza naliczony podatek VAT podlegający odliczeniu do 10% wartości czynności objętych podatkiem należnym zamiast zezwalać na odliczenie go w jego rzeczywistej wysokości, nie będzie raczej prowadził do obniżenia podatku. 57.      Nie sądzę, by było konieczne ani nawet możliwe, by Trybunał przystępował do szczegółowej analizy danych przedłożonych przez Austrię. Wybór tych danych – przemierzone odległości, liczba przewożonych pasażerów, zużycie paliwa i tak dalej – musi mieć do pewnego stopnia charakter arbitralny(24). Jednakże założenia leżące u podstaw obliczeń – różnica pomiędzy podstawowymi a obniżonymi stawkami podatku VAT w Austrii, zróżnicowanie pomiędzy cenami paliwa w Austrii i krajach z nią sąsiadujących – wydają się ważne i pozwalające na uznanie za wiarygodny wniosku, że obniżki podatku nie da się stwierdzić z pewnością. 58.      Ponadto Austria wysuwa kolejny argument, również odrzucony przez Komisję, a mianowicie, że tam, gdzie kwota podatku potencjalnie utraconego jest niska, przy dokonywaniu oceny, czy występuje obniżenie podatku, istotne jest uwzględnienie poniesionych kosztów administracyjnych. Komisja odpowiada, że tym, co art. 24 ust. 1 wyklucza, jest obniżenie podatku, a nie obniżenie dochodu netto, i że nie ma dowodów na to, że w przypadkach objętych przez sporne rozporządzenie koszty administracyjne faktycznie przewyższyłyby dochód. 59.      Zgadzam się z Komisją, że brzmienie art. 24 ust. 1 jest jasne. Uproszczone procedury nie mogą prowadzić do obniżki podatku naliczanego i pobieranego, czyli dochodu z podatku brutto. To, czy mogą one prowadzić do obniżenia dochodu z podatku netto, stanowi odrębną kwestię, której nie należy w tym miejscu poruszać. Jednakże absurdalne wydaje mi się interpretowanie przepisu zezwalającego na wprowadzenie uproszczonych procedur w taki sposób, że wymagałby on od państw członkowskich rezygnacji z takich procedur w okolicznościach, w których zwykłe procedury generowałyby wyższy dochód brutto, ale niższy netto. W konsekwencji nie sądzę, aby koszty administracyjne mogły zostać wykluczone z obliczeń przy dokonywaniu oceny, czy dany przepis spełnia warunek z art. 24 ust. 1 szóstej dyrektywy. 60.      Wobec tego prawdą jest, że Austria nie wysunęła żadnych dowodów, poza wiarygodnymi twierdzeniami, co do względnego znaczenia kosztów administracyjnych przy wymierzaniu podatku VAT związanego z omawianymi tu okazjonalnymi usługami przewozu osób. 61.      Tytułem wniosku co do tego aspektu wydaje mi się, że Komisji nie udało się ustalić, iż nie został spełniony warunek, by nie nastąpiła obniżka podatku. Teoria wysunięta przez Austrię, choć nie do końca przekonująca, jest wiarygodna i nie została odrzucona przez Komisję(25).  Wniosek w przedmiocie naruszenia 62.      W świetle powyższych rozważań wydaje mi się jasne, że sporne austriackie przepisy stanowią odstępstwa od postanowień art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 oraz art. 22 ust. 3–5 szóstej dyrektywy. 63.      Austria twierdzi, że odstępstwa te są uzasadnione na gruncie art. 24 ust. 1 i że powszechnie przyjmuje się, iż procedura konsultacyjna wymagana przez ten przepis została dopełniona, choć z opóźnieniem. 64.      Niemniej jednak sporne przepisy nie mieszczą się w granicach wyznaczonych przez art. 24 ust. 1 z tego względu, że nie są one ograniczone do małych przedsiębiorstw i nie mogą zostać określone jako procedura uproszczona. 65.      W tych okolicznościach nie jest istotne, że faktycznie może nie nastąpić obniżka podatku, gdyż w systemie art. 24 ust. 1 jest to warunek, który ma zastosowanie, gdy przyjęte procedury mieszczą się już w ustalonych granicach.  W przedmiocie kosztów 66.      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Jednakże na podstawie art. 69 § 3 regulaminu, w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań Trybunał może postanowić, że koszty zostaną podzielone, albo że każda ze stron poniesie własne koszty. 67.       W niniejszej sprawie Komisja wniosła o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Choć uważam, że skarga miała zbyt szeroki zakres, gdyż zarzucała naruszenie obowiązków wynikających z art. 2, 6, 9 ust. 2 lit. b) i art. 17 szóstej dyrektywy, oraz że część środków obrony Austrii nie została całkowicie odrzucona, niemniej jednak jestem zdania, że naruszenie zostało stwierdzone i nie ma powodu, aby odstąpić od podstawowej zasady zawartej w art. 69 ust. 2 regulaminu.  Wnioski 68.      W konsekwencji uważam, że Trybunał powinien: –        oddalić skargę w zakresie, w jakim odnosi się do art. 2, 6, 9 ust. 2 lit. b) i art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG; –        stwierdzić, że zezwalając podatnikom niemającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Austrii, którzy w tym państwie członkowskim świadczą usługi w zakresie przewozu osób, na nieskładanie deklaracji podatkowych i na niepłacenie kwoty netto podatku VAT, jeżeli wartość rocznego obrotu osiągniętego przez nich w Austrii jest mniejsza niż 22 000 EUR, uznając, że w tym przypadku kwota podatku należnego jest równa kwocie podatku podlegającemu odliczeniu, i uzależniając zastosowanie uproszczonych przepisów od warunku niewykazywania tego podatku na fakturach lub dokumentach uznawanych za faktury, Republika Austrii uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 oraz art. 22 ust. 3–5 szóstej dyrektywy; oraz –        obciążyć Republikę Austrii kosztami postępowania. 1 – Język oryginału: angielski. 2 – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, wielokrotnie nowelizowana, zwana dalej „szóstą dyrektywą”). 3 – Zatem przykładowo podróż autokarem z Monachium do Werony miałaby miejsce częściowo w Niemczech, częściowo w Austrii, a częściowo we Włoszech. Wartość usług byłaby podzielona według proporcji podróży odbytej w każdym z tych państw członkowskich, a VAT podlegałby naliczaniu od każdej części wg stawki mającej zastosowanie w danym państwie członkowskim. VAT obliczony w ten sposób jest następnie rozliczany z organami podatkowymi każdego z tych trzech państw członkowskich. 4 – Oba ze zmianami, dosyć niejasnymi, wynikającymi z art. 28 lit. f) tejże dyrektywy, wprowadzonego dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (Dz.U. L 376, str. 1), który sam był następnie kilkakrotnie zmieniany. 5 – Ósma dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. L 331, str. 19). 6 – Którego obecne brzmienie znaleźć można w art. 28lit. h), również wprowadzonym dyrektywą 91/680/EWG i również z kilkakrotnymi zmianami. 7 – Co do zasady, choć wielkość ta może w rzeczywistości być wyższa w niektórych państwach członkowskich w okolicznościach, które nie są istotne dla niniejszej sprawy. 8 – BGBl. II nr 166/2002. 9 – Dla tych celów rok kalendarzowy. 10 – W Austrii należny podatek VAT naliczany jest w wysokości 10% od usług przewozu osób z takim skutkiem, że powołany przepis zrównuje kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i kwotę podatku należnego, bez względu na to, jaka stawka podatku VAT jest aktualnie naliczana od wszelkich towarów lub usług objętych podatkiem naliczonym, nabywanych przez usługodawcę, takich jak np. olej napędowy. 11 – Zalecenie Komisji 96/280/WE z dnia 3 kwietnia 1996 r. dotyczące definicji małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U. L 107, str. 4) – zobacz motyw 22 w preambule oraz art. 1 ust. 1–3 załącznika; zalecenie Komisji 2003/361/WE z dnia 6 maja 2003 r. dotyczące definicji mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U. L 124, str. 36) – zobacz art. 2 ust. 1 i 2 załącznika. Pierwsze zalecenie zostało wydane w kontekście Zintegrowanego Programu na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw oraz Rzemiosła, a drugie zostało wprowadzone w związku z mnożącymi się definicjami MŚP będącymi w użyciu na poziomie wspólnotowym i krajowym, w szczególności w związku z funduszami strukturalnymi bądź badaniami. 12 – Wyrok z dnia 12 lipca 1988 r. w sprawach połączonych 138/86 i 139/86 Direct Cosmetics i Laughtons Photographs, Rec. str. 3937, pkt 41. 13 – Którego treść obecnie można znaleźć w art. 28 lit. g). 14 – Wyrok w sprawie Direct Cosmetics, pkt 41, przywołany w przypisie 12. 15 – Wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑321/02 Harbs, Rec. str. I‑7101, pkt 27, z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie 280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. str. I‑10683, pkt 35. 16 – Można zauważyć, że również postanowienia art. 24 ust. 1 nie znajdowały się w pierwotnej propozycji szóstej dyrektywy (Dz.U. 1973, C 80, str. 1, art. 25) oraz że w obecnie proponowanej zmianie dyrektywy [COM(2004) 246 wersja ostateczna] oba zestawy przepisów pojawiają się w różnych rozdziałach (odpowiednio art. 274 oraz 275–285). 17 – Zobacz przykładowo wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑375/98 Epson Europe, Rec. str. I‑4243, pkt 26 oraz orzecznictwo tam przywołane. 18 – Opinia Komitetu Ekonomiczno‑Społecznego w sprawie propozycji dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1987, C 83, str. 9); propozycja stanowiąca dokument COM(86) 444 wersja ostateczna (Dz.U. 1986, C 272, str. 12). 19 – Przywołany w przypisie 12, zacytowany powyżej w pkt 40. 20 – Przywołany powyżej w pkt 40–42. 21 – Decyzja Rady 2001/242/WE z dnia 19 marca 2001 r. (Dz.U. L 88, str. 14). 22 – Zobacz dokument Komisji Stawki podatku VAT stosowane w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej DOC/1636/2005. 23 – Twierdzenie dotyczące cen porównawczych ogólnie potwierdzają dane publikowane przez organizacje motoryzacyjne – zobacz przykładowo strona internetowa Międzynarodowej Unii Transportu Drogowego: http://www.iru.org/Services/fuel/Welcome.E.html. 24 – Istnienie odstępstwa, na mocy którego Austria może obliczać podatek VAT od międzynarodowego przewozu osób przez zagraniczne przedsiębiorstwa w oparciu o średnią podstawę (zobacz pkt 51 powyżej), również może być istotne w niniejszej sprawie. 25 – Zobacz przykładowo wyrok z dnia 20 października 2005 r. w sprawie C‑6/04 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu (Zb.Orz. str. I‑9017, pkt 75 oraz orzecznictwo tam przywołane).