C-129/00

WYROK TRYBUNAŁU (w pełnym składzie) z dnia 9 grudnia 2003 r.(*) Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Niezgodna z prawem wspólnotowym wykładnia ustawy krajowej w orzecznictwie i w praktyce administracyjnej – Zasady zwrotu nienależnego świadczenia W sprawie C‑129/00 Komisja Wspólnot Europejskich, reprezentowana przez E. Traversę, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez P. Biavati, avvocato, z adresem do doręczeń w Luksemburgu, strona skarżąca, przeciwko Republice Włoskiej, reprezentowanej przez I.M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, z adresem do doręczeń w Luksemburgu, strona pozwana, mającej za przedmiot stwierdzenie, że utrzymując w mocy art. 29 ust. 2 ustawy nr 428 z dnia 29 grudnia 1990 r. zatytułowanej „Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” [przepisy regulujące wykonanie zobowiązań wynikających z członkostwa Włoch we Wspólnotach Europejskich (ustawa wspólnotowa na rok 1990)] (GURI nr 10 z dnia 12 stycznia 1991 r., dodatek zwykły, s. 5), który to przepis w postaci, w jakiej był interpretowany i stosowany przez administrację oraz sądy, dopuszcza reguły dowodowe w zakresie przeniesienia na osoby trzecie kosztu podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, powodujące, iż korzystanie z prawa do uzyskania zwrotu takich podatków staje się praktycznie niemożliwe lub przynajmniej nadmiernie utrudnione dla podatnika, Republika Włoska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy traktatu WE, TRYBUNAŁ (w pełnym składzie), w składzie: V. Skouris, prezes, P. Jann, C.W.A. Timmermans, C. Gulmann, J.N. Cunha Rodrigues i A. Rosas, prezesi izb, D.A.O. Edward, A. La Pergola, J.P. Puissochet (sprawozdawca) i R. Schintgen, F. Macken, N. Colneric i S. von Bahr, sędziowie, rzecznik generalny: L.A. Geelhoed, sekretarz: L. Hewlett, główny administrator, uwzględniając sprawozdanie na rozprawę, po wysłuchaniu stanowisk stron na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r., po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 czerwca 2003 r., wydaje następujący Wyrok 1        Skargą złożoną w sekretariacie Trybunału w dniu 4 kwietnia 2000 r. Komisja Wspólnot Europejskich wniosła w trybie art. 226 WE skargę o stwierdzenie, że utrzymując w mocy art. 29 ust. 2 ustawy nr 428 z dnia 29 grudnia 1990 r. zatytułowanej „Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” [przepisy regulujące wykonanie zobowiązań wynikających z członkostwa Włoch we Wspólnotach Europejskich (ustawa wspólnotowa na rok 1990)] (GURI nr 10 z dnia 12 stycznia 1991 r., dodatek zwykły, s. 5, zwanej dalej „ustawą nr 428/1990”), który to przepis w postaci, w jakiej był interpretowany i stosowany przez administrację oraz sądy, dopuszcza reguły dowodowe w zakresie przeniesienia na osoby trzecie kosztu podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, powodujące, iż korzystanie z prawa do uzyskania zwrotu takich podatków staje się praktycznie niemożliwe lub przynajmniej nadmiernie utrudnione dla podatnika, Republika Włoska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy traktatu WE.  Prawo krajowe 2        Ustawą nr 428/1990 wprowadzono do prawa podatkowego zasady specjalne regulujące „zwrot podatków uznanych za niezgodne z normami wspólnotowymi”. Artykuł 29 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy stanowi w tym zakresie: „Należności celne przywozowe, podatki produkcyjne, podatki konsumpcyjne, podatek od cukru oraz opłaty na rzecz państwa pobierane na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym podlegają zwrotowi, chyba że koszt z nimi związany został przeniesiony na inne podmioty”. 3        Wcześniej kwestię tę regulował art. 19 akapit pierwszy dekretu z mocą ustawy nr 688 z dnia 30 września 1982 r. (GURI nr 270 z dnia 30 września 1982 r., s. 7072), przekształcony w ustawę na podstawie ustawy nr 873 z dnia 27 listopada 1982 r. (GURI nr 328 z dnia 29 listopada 1982 r., s. 8599, zwanego dalej „dekretem z mocą ustawy nr 688/1982”). Artykuł ten stanowił: „Każda osoba, która zapłaciła nienależnie należności celne przywozowe, podatek produkcyjny, podatek konsumpcyjny lub opłatę na rzecz państwa […] ma prawo do uzyskania zwrotu zapłaconych kwot, jeżeli udokumentuje, że koszt z tym związany nie został w żaden sposób przeniesiony na inne podmioty, z wyłączeniem przypadku zwykłej pomyłki”.  Wcześniejsze orzeczenia 4        Artykuł 19 dekretu z mocą ustawy nr 688/1982 jest przedmiotem dwóch wyroków Trybunału. Pierwszy (wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595) w następstwie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz drugi (wyrok z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/86 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. 1799) w postępowaniu w sprawie skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego wszczętym przez Komisję przeciwko Republice Włoskiej. 5        W tym drugim ze wskazanych wyroków Trybunał orzekł: „6      […] w braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić zwrot tych podatków zgodnie z przepisami swojego prawa wewnętrznego. Równocześnie prawo wspólnotowe nie wymaga zwrotu nienależnie pobranych podatków w okolicznościach, gdy prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia się uprawnionych do zwrotu; nie wyklucza zatem uwzględnienia faktu, iż koszt tych podatków mógł zostać przeniesiony na inne podmioty gospodarcze lub na konsumentów. 7      Należy na koniec przypomnieć, jak orzekł Trybunał w wyroku [w sprawie San Giorgio] wydanym właśnie w związku ze spornym art. 19 dekretu z mocą ustawy, że sprzeczne z prawem wspólnotowym są wszelkie zasady postępowania dowodowego, których skutkiem jest praktyczne uniemożliwienie lub nadmierne utrudnienie uzyskania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego, oraz że dotyczy to w szczególności domniemań lub reguł dowodowych, które mają na celu przerzucenie na podatnika ciężaru dowiedzenia, że nienależnie zapłaconymi podatkami nie zostały obciążone inne podmioty, lub szczególnych ograniczeń w odniesieniu do formy dowodów, które należy dostarczyć, jak wyłączenie wszelkich innych środków dowodowych poza dowodem z dokumentów. […] 11      […] Sporny przepis prawa włoskiego nakłada na podmioty gospodarcze ciężar dowodu negatywnego, ponieważ muszą oni udowodnić – wobec niewykazanych twierdzeń administracji – że przeniesienie na inne podmioty kosztu nienależnie zapłaconych podatków nie miało miejsca i to wyłącznie za pomocą dowodów z dokumentów. Taki przepis jest sprzeczny z zasadami prawa wspólnotowego, jakie wynikają z orzecznictwa Trybunału”. 6        Z kolei sam art. 29 ust. 2 ustawy nr 428/1990 był przedmiotem pytań prejudycjalnych, na które Trybunał udzielił odpowiedzi w wyroku z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C‑343/96 Dilexport, Rec. s. I‑579. Sąd krajowy zaznaczył, że przepis ten jest stosowany przez sądy włoskie w taki sposób, że w celu niewyrażenia zgody na zwrot nienależnie zapłaconych należności celnych lub podatków organ administracji może oprzeć się na domniemaniu, iż zazwyczaj takie należności celne i podatki są przenoszone na osoby trzecie. 7        Trybunał orzekł, co następuje: „52      Jeżeli – jak uważa sąd krajowy – istnieje domniemanie przeniesienia na osoby trzecie kosztu opłat i podatków bezprawnie żądanych lub nienależnie pobranych i jeżeli na wnioskodawcę nakłada się obowiązek obalenia tego domniemania w celu uzyskania ich zwrotu, należy stwierdzić, że rozpatrywane przepisy są sprzeczne z prawem wspólnotowym. 53      Natomiast, jeśli – jak utrzymuje rząd włoski – organ ma obowiązek wykazać przy użyciu wszelkich środków dowodowych ogólnie dopuszczalnych w prawie krajowym, iż koszt podatku został przeniesiony na inne osoby, należałoby stwierdzić, że – wręcz przeciwnie – rozpatrywane przepisy nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym. 54      Należy zatem odpowiedzieć […], że prawo wspólnotowe sprzeciwia się, by państwo członkowskie uzależniało zwrot należności celnych i podatków niezgodnych z prawem wspólnotowym od przesłanki takiego rodzaju, jak nieprzeniesienie kosztu tych należności lub podatków na osoby trzecie, której spełnienie musiałby wykazać wnioskodawca”.  Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi 8        Komisja zasadniczo uważa – podobnie jak sąd krajowy w sprawie Dilexport, w której został wydany ww. wyrok – że przepisy art. 29 ust. 2 ustawy nr 428/1990 w postaci, w jakiej były interpretowane i stosowane przez włoską administrację oraz sądy, prowadzą do takich samych skutków jak przepisy dawnego art. 19 dekretu z mocą ustawy nr 688/1982. 9        Po umożliwieniu Republice Włoskiej przedstawienia swoich uwag Komisja wydała w dniu 17 września 1997 r. uzasadnioną opinię, zwracając się do tego państwa członkowskiego o dopełnienie swoich obowiązków wynikających z traktatu w terminie dwóch miesięcy od jej otrzymania. Ponieważ odpowiedź udzielona przez włoskie władze w piśmie z dnia 25 listopada 1997 r. nie zadowoliła Komisji, zdecydowała ona wnieść niniejszą skargę.  Argumentacja stron 10      Komisja twierdzi, iż w wyroku z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C‑192/95 do C‑218/95 Comateb i in., Rec. s. I‑165, pkt 25, Trybunał przypomniał, że w dziedzinie podatków pośrednich niedopuszczalne jest domniemanie, iż podatnik przeniósł koszt podatku na następne ogniwa łańcucha sprzedaży, wymagające od niego przeprowadzenia negatywnego przeciwdowodu, jeśli chce uzyskać zwrot tego rodzaju podatku. 11      Komisja uważa, że orzecznictwo Corte suprema di cassazione (Włochy) prowadzi do ustanowienia takiego domniemania ze szkodą dla podatnika, który żąda zwrotu podatków niezgodnych z prawem wspólnotowym, o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy nr 428/1990. Uzasadnienie orzeczeń wydanych w takich sprawach przez wyżej wymieniony sąd bywało różne, ale zasadniczo opierało się na ocenie, iż spółki handlowe, wyłączywszy sytuacje wyjątkowe, przenoszą podatki pośrednie na swoich klientów. Najbardziej rozbudowane rozumowanie, jakie zastosował Corte suprema di cassazione, aby dojść do takiego wniosku, w szczególności w wyroku nr 2844 z dnia 28 marca 1996 r., opierało się na następujących wywodach: –        importer nie był osobą prywatną, lecz spółką handlową lub produkcyjną; –        przedsiębiorstwo prowadziło normalną działalność gospodarczą, nie przynosiło strat i nie było zagrożone niewypłacalnością, a dopiero takie okoliczności pozwalałyby na domniemanie sprzedaży poniżej kosztów; –        nałożenie nienależnych opłat miało miejsce we wszystkich włoskich urzędach celnych, co nie mogło nie stworzyć klimatu zaufania co do ich legalności; –        nienależne opłaty były nakładane przez dłuższy okres, bez sprzeciwu ze strony przedsiębiorstwa. 12      Według Komisji Corte suprema di cassazione opiera się także na założeniu, że przedsiębiorstwa handlowe zazwyczaj przenoszą na osoby trzecie koszt podatków pośrednich, aby stwierdzić, że wnioski składane do sądów przez organy w celu uzyskania dostępu do dokumentacji księgowej danych przedsiębiorstw lub przeprowadzenia w nich kontroli nie mają charakteru czysto rozpoznawczego, przez co byłyby niezgodne z prawem, lecz stanowią odpowiedni środek, który ma im umożliwić udowodnienie, że tego rodzaju przeniesienie kosztów miało miejsce. 13      Co więcej, Corte suprema di cassazione orzekał na podstawie art. 116 włoskiego kodeksu postępowania cywilnego, że nieprzedstawienie dokumentów księgowych na żądanie organu w połączeniu z domniemaniem, że koszty podatków są zazwyczaj przenoszone, stanowi dowód, iż rzeczywiście tak było. Komisja zaznacza, że identyczne rozwiązanie jest stosowane nawet wówczas, gdy przedsiębiorstwo, które nie przedłożyło tych dokumentów, wyjaśnia, iż nie zostały one zachowane ze względu na upływ dziesięcioletniego obowiązkowego okresu ich przechowywania, przewidzianego przez włoski kodeks cywilny. Wziąwszy pod uwagę, że od złożenia wniosku o nakaz wydania dokumentów księgowych do wydania orzeczenia sądowego w tej sprawie może upłynąć okres wielu lat, obowiązek przechowywania tych dokumentów powyżej ustawowego okresu przechowywania byłby nadmiernym obciążeniem dla przedsiębiorstw, w szczególności ze względu na wysokie koszty i problemy z przechowywaniem, jakie za sobą pociąga. Stanowiłby także dodatkową przeszkodę utrudniającą skuteczny zwrot podatków niezgodnych z prawem wspólnotowym. 14      Komisja wskazuje, iż wiele sądów orzekających przyjmuje te założenia, podobnie jak i niektórzy biegli wyznaczani w postępowaniach sądowych w celu zbadania dokumentacji księgowej podatników i ustalenia, czy rzeczywiście dokonywali oni przeniesienia spornych kosztów podatków. Komisja przedstawiła na to wiele przykładów. 15      Otóż tego rodzaju podejście ustanawia de facto domniemanie przeniesienia na osoby trzecie przez podatników kosztów podatków niezgodnych z prawem wspólnotowym, których zwrotu się domagają, domniemanie, które podatnicy muszą obalić, dostarczając przeciwdowód, wbrew temu, co orzekł Trybunał w pkt 52 ww. wyroku w sprawie Dilexport. 16      Komisja dodaje, iż omawiane rozumowanie jest nielogiczne, ponieważ wychodzi ze wstępnego założenia, że przedsiębiorstwa zazwyczaj dokonują przeniesienia kosztów podatków pośrednich, w celu ustalenia domniemania, które ma dokładnie taką samą treść co jego przesłanka. Informacje niekiedy wykorzystywane w tym toku rozumowania, dotyczące charakteru przedsiębiorstwa oraz braku problemów z wypłacalnością wnioskodawcy, a także powszechnego i długotrwałego stosowania kwestionowanych podatków, nie są w żadnym razie istotne dla sprawy. Przedsiębiorca, który nie przenosi kosztu podatków na osoby trzecie, może po prostu osiągać mniejsze zyski i nie musi koniecznie dojść do upadłości. Wywodzenie na podstawie braku problemu z wypłacalnością ustalenia, iż dochodziło do przeniesienia kosztu podatków, jest zdaniem Komisji arbitralne. 17      Komisja twierdzi, że włoska administracja nie przestrzega także zasad obowiązujących w zakresie zwrotu podatków niezgodnych z prawem wspólnotowym. W okólnikach ministra finansów nr 21/2/VII z dnia 11 marca 1994 r. oraz nr 480/VIII z dnia 12 kwietnia 1995 r. stwierdzono zasadniczo, iż przeniesienie kosztu podatków na osoby trzecie jest wykazane, jeżeli podatki nie zostały zaksięgowane – w roku ich wpłacenia w charakterze zaliczek dla skarbu państwa na poczet nienależnego podatku – jako należności w aktywach bilansu przedsiębiorstwa, które żąda ich zwrotu. Niewykazanie ich w bilansie miało wskazywać, iż przedsiębiorstwo uważało przedmiotowe podatki za zwykłe koszty i że w sposób konieczny musiało dokonać ich przeniesienia. Komisja uważa, że takie podejście prowadzi do nałożenia na przedsiębiorstwa nadmiernych obowiązków, przede wszystkim jeśli chodzi o lata poprzedzające stwierdzenie niezgodności tych podatków z prawem wspólnotowym. 18      Komisja twierdzi, że nawet jeśli niektórym podatnikom ostatecznie udaje się wygrać sprawę przed sądem rozpoznającym ją co do istoty za cenę – jej zdaniem – długich i kosztowych procesów, to okoliczność ta nie jest wystarczająca, by uznać, że dochowana jest zasada skuteczności, zgodnie z którą krajowe zasady postępowania dotyczące skarg, których podstawą są uprawnienia, jakie dla podmiotów prawa wynikają z prawa wspólnotowego, nie mogą powodować w praktyce, że korzystanie z tych uprawnień stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Zresztą powództwa zakończone wygraną niektórych podatników, które pozwoliły im – według rządu włoskiego – uzyskać zwrot 120 miliardów ITL pomiędzy rokiem 1992 a 2000, bez odsetek i kosztów postępowania, nie są znaczące w porównaniu z wysokością roszczeń dochodzonych w tego typu sprawach. Komisja utrzymuje, że zasada skuteczności byłaby przestrzegana tylko wtedy, gdyby przypadki oddalenia wniosków o zwrot należały do wyjątków, i twierdzi, że korzystanie z praw wywiedzionych z traktatu nie może być utrudniane przez środki o charakterze ogólnym, uzasadnione domniemaniem nadużywania uprawnienia. 19      Rząd włoski zarzuca Komisji, że zajmuje się spekulacjami i ignoruje rzeczywiste dane. Jedynie rzeczywiste ustalenie, że podatnicy, którzy uiścili podatki niezgodne z prawem wspólnotowym, nie mogą uzyskać ich zwrotu lub uzyskują go z dużymi trudnościami, może stanowić znamię naruszenia zasady skuteczności. W tym względzie poza wysokością kwot zwróconych tytułem należności głównej, wymienioną w punkcie poprzedzającym, rząd włoski wskazuje na 17 wyroków sądów orzekających różnych instancji, w których rozstrzygnięto na korzyść podatników i które korzystają z powagi rzeczy osądzonej. 20      Jeśli chodzi o możliwość przeprowadzenia dowodu przez Trybunał w celu ustalenia procentowej wartości uwzględnionych roszczeń o zwrot w stosunku do wszystkich, które były dochodzone, rząd włoski utrzymuje, że zastosowanie tego rodzaju środka dowodowego byłoby równoznaczne z przesunięciem na Trybunał ciężaru udowodnienia uchybienia zarzucanego przez Komisję, uchybienia, które Komisja powinna być w stanie udowodnić pod koniec fazy poprzedzającej wniesienie skargi. 21      Pomocniczo rząd włoski analizuje, co do zasady, kwestionowane przez Komisję warunki korzystania z prawa do uzyskania zwrotu nienależnego świadczenia i podkreśla w pierwszej kolejności, że Komisja przyjmuje, iż brzmienie art. 29 ust. 2 ustawy nr 428/1990 jest samo w sobie zgodne z prawem wspólnotowym. Według tego rządu tekst ten wymaga od organu wykazania, że podatnik przeniósł na osoby trzecie koszt podatku w celu uniknięcia dopełnienia obowiązku zwrotu kwoty tego podatku. 22      Rząd włoski przypomina, w drugiej kolejności, że w pkt 25 ww. wyroku w sprawach połączonych Comateb i in. Trybunał orzekł, iż „rzeczywiste przeniesienie częściowo lub w całości [kosztu podatku pośredniego] zależy od wielu czynników, które są związane z każdą transakcją handlową i odróżniają ją od innych przypadków w innych sytuacjach” oraz że „[w] konsekwencji kwestia przeniesienia bądź nieprzeniesienia kosztu podatku pośredniego w każdym przypadku stanowi kwestię związaną z ustaleniem stanu faktycznego, która należy do kompetencji sądu krajowego, posiadającego swobodę w zakresie oceny dowodów”. Rząd włoski twierdzi, że w swojej opinii przedstawionej w sprawie Dilexport rzecznik generalny Ruiz‑Jarabo Colomer zaznaczył dodatkowo, iż sąd krajowy może wykorzystać wszystkie środki dowodowe dozwolone przez prawo krajowe w celu ustalenia okoliczności faktycznych. Rząd ten wyjaśnia, iż Corte suprema di cassazione nie jest sądem rozpoznającym sprawy co do istoty, lecz ogranicza się do ustalenia pewnych zasad ogólnych dotyczących przeprowadzania dowodu w zależności od okoliczności procesowych, które w poszczególnych postępowaniach mogą znacznie się od siebie różnić. Sąd rozpoznający sprawę co do istoty ma pełne prawo uwzględnić mechanizmy dedukcyjne w charakterze środków dowodowych. W rozstrzygnięciach sądów na korzyść podatników, przytoczonych w niniejszym postępowaniu, stwierdzono po prostu, że organ nie udowodnił przeniesienia kosztu podatków. 23      Jeśli chodzi o organ, na którym spoczywa ciężar tego dowodu, ma on prawo żądać dostępu do ksiąg rachunkowych wnioskodawcy, ponieważ jest to jedyny środek dowodowy, który umożliwia mu uzyskanie potrzebnego dowodu, zatem w żadnym stopniu nie ma charakteru rozpoznawczego. W przypadku gdy wnioskodawca nie przedstawi dokumentacji rachunkowej z własnej inicjatywy, jest naturalne, że jeśli dochodzi on swoich roszczeń na drodze sądowej, organ administracji na tej samej drodze wnosi o przedstawienie dokumentów. Taki jest sens obydwu okólników ministra finansów wspomnianych w pkt 17 niniejszego wyroku i kwestionowanych przez Komisję. Rząd włoski dodaje, iż sąd uznaje nieprzedstawienie dokumentów rachunkowych za argument przemawiający na korzyść organu tylko w przypadku, gdy wniosek o nakaz przekazania tych dokumentów został złożony przed upływem ustawowego okresu przechowywania. W takim przypadku nawet, jeśli sąd rozpozna wniosek dopiero po upływie tego okresu, obowiązek działania w dobrej wierze w toku postępowania nakazuje podatnikowi zachować dokumenty księgowe i przedstawić je po wydaniu przez sąd nakazu ich udostępnienia (wyrok nr 9797 Corte suprema di cassazione z dnia 18 listopada 1994 r.). 24      Rząd włoski dodaje, że nawet jeśli niekiedy konieczny jest długi proces w celu uzyskania zwrotu, to niedogodności związane z czasem jego trwania rekompensują zasądzone odsetki naliczane od należnych kwot.  Ocena Trybunału 25      Jak przypomina utrwalone orzecznictwo, w braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych podatków pobranych nienależnie, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (zob. w szczególności wyroki: z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 33/76 Rewe, Rec. s. 1989, pkt 5; z dnia 24 września 2002 r. w sprawie C‑255/00 Grundig Italiana, Rec. s. I‑8003, pkt 33). 26      Jeśli chodzi o art. 29 ust. 2 ustawy nr 428/1990 – jak przypomniano w pkt 7 niniejszego wyroku oraz biorąc pod uwagę rozbieżności w interpretacji tego przepisu – w ww. wyroku w sprawie Dilexport, wydanym w trybie prejudycjalnym w sprawie, w której rozstrzygnięcie sporu należało do sądu krajowego, wskazano, że jeśli istnieje domniemanie przeniesienia na osoby trzecie kosztu opłat i podatków bezprawnie żądanych lub nienależnie pobranych i jeżeli na wnioskodawcę nakłada się obowiązek obalenia tego domniemania w celu uzyskania ich zwrotu, należy stwierdzić, że rozpatrywany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. 27      W ramach niniejszego postępowania o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, do Trybunału należy z kolei ustalenie, czy przy uwzględnieniu argumentów powołanych przez Komisję, stosowanie przez władze włoskie art. 29 ust. 2 ustawy nr 428/1990 rzeczywiście prowadzi do ustanowienia takiego domniemania lub w inny sposób sprawia, że korzystanie z prawa do uzyskania zwrotu tych podatków staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, w takich zaś przypadkach należałoby stwierdzić uchybienie ze strony Republiki Włoskiej. 28      Zarzut przedstawiony przez Komisję, w celu uzasadnienia wniesionej przez nią skargi, ma trzy aspekty. Po pierwsze, wiele sądów włoskich, zwłaszcza Corte suprema di cassazione, w sposób utrwalony uznaje przeniesienie na osoby trzecie kosztu podatków za wykazane na podstawie samego tylko faktu, że wnioskodawca jest przedsiębiorstwem handlowym, dodając czasem uzasadnienie, że przedsiębiorstwo nie upadło i że podatek był pobierany przez lata na terytorium całego kraju bez sprzeciwów. Po drugie, organ administracji regularnie żąda przedłożenia dokumentacji księgowej wnioskodawcy. Sądy orzekające w razie wniesienia zażalenia przez wnioskodawcę uwzględniają żądanie organu, przyjmując uzasadnienie podobnego rodzaju jak powołane powyżej, a nieprzedstawienie wymaganych dokumentów interpretują na niekorzyść wnioskodawcy, nawet wówczas, gdy upłynął ustawowy okres ich przechowywania. Po trzecie, organ uważa, że niezaksięgowanie omawianych podatków – w roku ich wpłacenia w charakterze zaliczek dla skarbu państwa na poczet nienależnego podatku – jako należności w aktywach bilansu przedsiębiorstwa, które żąda zwrotu, dowodzi, iż koszt przedmiotowych podatków został przeniesiony na osoby trzecie. 29      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego co do zasady może być stwierdzone na podstawie art. 226 WE bez względu na to, który organ tego państwa doprowadził, poprzez swe działanie lub brak działania, do uchybienia, nawet jeśli chodzi o niezależne organy konstytucyjne (wyrok z dnia 5 maja 1970 r. w sprawie 77/69 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. 237, pkt 15). 30      Zakres krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych powinien być oceniany z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanej przez sądy krajowe (zob. w szczególności wyrok z dnia 8 czerwca 1994 r. w sprawie C‑382/92 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. s. I‑2435, pkt 36). 31      W rozpoznawanej sprawie sporny jest art. 29 ust. 2 ustawy nr 428/1990, który przewiduje, że opłaty i podatki pobrane na podstawie przepisów prawa krajowego, niezgodnych z prawem wspólnotowym, podlegają zwrotowi, chyba że związany z nimi koszt został przeniesiony na inne podmioty. Tego rodzaju przepis jest sam w sobie neutralny w stosunku do prawa wspólnotowego zarówno w zakresie ciężaru dowodu w przedmiocie przeniesienia kosztu podatku na inne osoby, jak i w zakresie dopuszczalnych w tym celu środków dowodowych. Jego zakres powinien być ustalony z uwzględnieniem wykładni tego przepisu dokonywanej przez sądy krajowe. 32      W tym względzie nie można brać pod uwagę orzeczeń sądowych, których tezy są odosobnione bądź stanowią zdecydowaną mniejszość na tle orzecznictwa będącego wyrazem innej oceny prawnej ani też wykładni odrzuconej przez sąd krajowy najwyższej instancji. Powyższego nie stosuje się do dokonanej przez sąd wykładni o istotnym znaczeniu, nieodrzuconej, a wręcz potwierdzonej przez sąd najwyższej instancji. 33      W przypadku gdy wykładnia sądowa przepisów prawa krajowego, jaką można wziąć pod uwagę, wykazuje rozbieżności, przy czym jedne rozstrzygnięcia skutkują stosowaniem tych przepisów zgodnie z prawem wspólnotowym, inne zaś prowadzą do ich stosowania niezgodnie z prawem wspólnotowym, należy stwierdzić, iż przepisy te są co najmniej niedostatecznie jasne, by zapewnić stosowanie zgodne z prawem wspólnotowym. 34      W niniejszej sprawie rząd włoski nie zaprzecza, iż pewna liczba wyroków Corte suprema di cassazione na podstawie rozumowania dedukcyjnego prowadzi do wniosku, że – w braku przeciwdowodu – przedsiębiorstwa handlowe, znajdujące się w normalnej sytuacji, przenoszą na następne ogniwa łańcucha sprzedaży koszty podatku pośredniego, zwłaszcza gdy jest on pobierany na całym obszarze kraju przez dłuższy okres, bez sprzeciwu ze strony przedsiębiorstwa. Rząd włoski ogranicza się w istocie do stwierdzenia, że dla wielu sądów orzekających co do istoty sprawy takie rozumowanie nie jest wystarczające, aby uznać przeniesienie kosztów za wykazane oraz do przedstawienia przykładów podatników, którzy uzyskali zwrot podatków niezgodnych z prawem wspólnotowym, ponieważ organy administracji nie zdołały w tych przypadkach udowodnić sądowi rozpoznającemu sprawę, że podatnicy ci przenieśli koszty omawianych podatków. 35      Rozumowanie zastosowane w powołanych wyrokach Corte suprema di cassazione samo opiera się na przesłance, która jest jedynie domniemaniem, a mianowicie, że koszty podatków pośrednich są co do zasady przenoszone na następne ogniwa łańcucha sprzedaży przez podmioty gospodarcze, kiedy mają oni taką możliwość. Inne elementy brane w niektórych przypadkach pod uwagę, a mianowicie handlowy charakter działalności podatnika, fakt, iż jego sytuacja finansowa nie uległa znacznemu pogorszeniu, a także pobieranie przedmiotowego podatku na całym obszarze kraju przez dłuższy okres, bez sprzeciwu ze strony przedsiębiorstw, dają bowiem jedynie wówczas podstawę do wniosku, iż przedsiębiorstwo wykonujące działalność w takiej sytuacji rzeczywiście dokonało przeniesienia kosztów omawianego podatku, gdy oprzemy się na przesłance, iż każdy podmiot gospodarczy postępuje w ten sposób, o ile nie wystąpią szczególne okoliczności, takie jak brak któregoś z wyżej wymienionych elementów. Tymczasem, jak już wcześniej orzekał Trybunał (zob. ww. wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 14, 15; wyrok z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach połączonych 331/85, 376/85 i 378/85 Bianco i Girard, Rec. s. I‑1099, pkt 17; ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 7; w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 25), ze względów ekonomicznych przypomnianych przez rzecznika generalnego w pkt 73–80 jego opinii, tego rodzaju przesłanka nie sprawdza się w pewnych okolicznościach i stanowi zwykłe domniemanie, które nie może być uwzględnione w kontekście rozpoznawania wniosków o zwrot podatków pośrednich, sprzecznych z prawem wspólnotowym. 36      Jeśli chodzi o wymóg okazania dokumentów księgowych przedsiębiorstwa, które żąda zwrotu podatków niezgodnych z prawem wspólnotowym, postawiony jako warunek wstępny, od którego uzależniony jest zwrot, należy wziąć pod uwagę następujące ustalenia: 37      Taki wymóg dotyczący lat, za które żądany jest zwrot, sformułowany w okresie, w którym przedmiotowa dokumentacja księgowa obowiązkowo musi być przechowywana, sam w sobie nie może być uważany za odwrócenie na niekorzyść podatników ciężaru dowodu nieprzeniesienia kosztu podatków na osoby trzecie. Te dokumenty dostarczają bowiem neutralnych danych faktycznych, na podstawie których organ administracji może między innymi próbować wykazać, że koszty podatków zostały przeniesione na inne podmioty (zob. podobnie wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C‑147/01 Weber’s Wine World i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 115). W tych warunkach, jeśli nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności, na które może się powoływać wnioskodawca, nieprzedstawienie dokumentów księgowych w sytuacji, kiedy są wymagane przez organ, może być uważane przez administrację lub przez sąd za okoliczność, którą należy wziąć pod uwagę przy wykazywaniu, że koszty podatków zostały przeniesione na osoby trzecie. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie może wystarczać do domniemania, że koszty omawianych podatków zostały przerzucone na osoby trzecie ani tym bardziej do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku obalenia takiego domniemania przez dostarczenie przeciwdowodu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 116). 38      W każdym razie w sytuacji, gdy organ administracji żąda okazania tych dokumentów po upływie ustawowego okresu ich przechowywania i gdy podatnik nie spełni wymogu ich dostarczenia, fakt wyciągnięcia stąd wniosku, że podatnik przeniósł koszty przedmiotowych podatków na osoby trzecie lub wyciągnięcie takiego wniosku z zastrzeżeniem dostarczenia przez podatnika przeciwdowodu, sprowadza się do ustanowienia na niekorzyść podatnika domniemania, którego skutkiem jest nadmierne utrudnienie korzystania z prawa do uzyskania zwrotu podatków niezgodnych z prawem wspólnotowym. 39      Jeśli chodzi o okoliczność, że organ uważa przeniesienie kosztów podatku na osoby trzecie za wykazane, jeżeli kwota tego podatku nie została ujęta – w roku wpłacenia go w charakterze zaliczki dla skarbu państwa na poczet nienależnego podatku – jako należność w aktywach bilansu przedsiębiorstwa, które żąda zwrotu, należy stwierdzić, co następuje: 40      Powyższe rozumowanie prowadzi do ustanowienia nieuzasadnionego domniemania na niekorzyść wnioskodawcy. W istocie bowiem, biorąc pod uwagę warunki składania wniosków o zwrot podatku, ujęcie go w aktywach bilansu za rok, w którym został zapłacony, wskazywałoby, iż podatnik od razu uważał, że może się odwołać i to z dużą szansą na uwzględnienie żądania zwrotu, podczas gdy zgodnie z brzmieniem samego art. 29 ust. 1 ustawy nr 428/1990 służy mu termin kilku lat na złożenie wniosku. Ponadto podatnik, nawet jeśli po zapłaceniu podatku się odwoła, równie dobrze może oceniać swoje szanse na wygraną jako niewystarczająco pewne, by podejmować ryzyko wykazania odpowiadającej mu kwoty w aktywach bilansu. Biorąc pod uwagę trudności z uzyskaniem pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot w okolicznościach przedstawionych w niniejszej sprawie, taki zapis mógłby okazać się sprzeczny z zasadami prawidłowego księgowania. Co więcej, uznanie przeniesienia kosztu podatku na osoby trzecie za udowodnione na takiej podstawie, że kwota podatku nie została ujęta w aktywach jako należność, już opiera się na domniemaniu, że podatki pośrednie są zazwyczaj przenoszone na kolejne ogniwa w łańcuchu sprzedaży, domniemanie to zaś zostało uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym w ramach badania pierwszego aspektu zarzutu podniesionego przez Komisję. 41      W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że poprzez zaniechanie zmiany art. 29 ust. 2 ustawy nr 428/1990, który jest interpretowany i stosowany przez administrację oraz znaczną część sądów, w tym przez Corte suprema di cassazione w taki sposób, że korzystanie z prawa do uzyskania zwrotu podatków pobranych z naruszeniem przepisów wspólnotowych staje się dla podatnika nadmiernie utrudnione, Republika Włoska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy traktatu WE.  W przedmiocie kosztów 42      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. W niniejszej sprawie Republika Włoska przegrała sprawę, a Komisja wniosła o obciążenie jej kosztami. Należy zatem obciążyć to państwo członkowskie kosztami postępowania. Z powyższych względów TRYBUNAŁ orzeka, co następuje: 1)      Poprzez zaniechanie zmiany art. 29 ust. 2 ustawy nr 428 z dnia 29 grudnia 1990 r. zatytułowanej „Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” [przepisy regulujące wykonanie zobowiązań wynikających z członkostwa Włoch we Wspólnotach Europejskich (ustawa wspólnotowa na rok 1990)], który to przepis jest interpretowany i stosowany przez administrację oraz znaczną część sądów, w tym przez Corte suprema di cassazione (Włochy) w taki sposób, że korzystanie z prawa do uzyskania zwrotu podatków pobranych z naruszeniem przepisów wspólnotowych staje się dla podatnika nadmiernie utrudnione, Republika Włoska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy traktatu WE. 2)      Republika Włoska zostaje obciążona kosztami postępowania. Skouris Jann Timmermans Gulmann Cunha Rodrigues Rosas Edward La Pergola Puissochet Schintgen Macken Colneric         von Bahr   Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 9 grudnia 2003 r. Sekretarz         Prezes R. Grass         V. Skouris * Język postępowania: włoski.