C-137/23

WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 13 marca 2025 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek akcyzowy – Dyrektywa 2003/96/WE – Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Zwolnienie produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo – Artykuł 14 ust. 1 lit. c) – Żegluga na wodach terytorialnych Unii Europejskiej – Artykuł 15 ust. 1 lit. f) – Żegluga na śródlądowych drogach wodnych – Dyrektywa 95/60/WE – Znakowanie olejów napędowych i nafty do celów podatkowych – Przeznaczony do wykorzystania do napędu statku olej napędowy nieoznakowany do celów podatkowych w sposób zgodny z prawem Unii – Odmowa zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego – Zasada proporcjonalności W sprawie C‑137/23 [Alsen] ( i ) mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowieniem z dnia 10 lutego 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 marca 2023 r., w postępowaniu: X przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TRYBUNAŁ (piąta izba), w składzie: I. Jarukaitis, prezes czwartej izby, pełniący obowiązki prezesa piątej izby, D. Gratsias i E. Regan (sprawozdawca), sędziowie, rzecznik generalny: A. Rantos, sekretarz: A. Lamote, administratorka, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 16 maja 2024 r., rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu X – M. van Dam, advocaat, – w imieniu rządu niderlandzkiego – M.K. Bulterman i H.S. Gijzen, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu hiszpańskiego – A. Pérez-Zurita Gutiérrez, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia, M. Björkland i W. Roels, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 5 września 2024 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51), zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004, L 157, s. 100), (zwanej dalej „dyrektywą 2003/96”), oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy skarżącym w postępowaniu głównym a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, Niderlandy) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo do żeglugi rzecznej. Ramy prawne Prawo Unii Dyrektywa 92/81/EWG W tytule III dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. 1992, L 316, s. 12), noszącym nagłówek „Kontrole”, znajdował się jedynie art. 9 tej dyrektywy, który miał następujące brzmienie: „Najpóźniej do dnia 31 grudnia 1992 r. Rada [Wspólnot Europejskich], stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji [Wspólnot Europejskich], przyjmuje przepisy wspólnotowe w sprawie barwienia i znakowania olejów mineralnych zwolnionych z podatku akcyzowego lub podlegających obniżonej stawce tego podatku jako paliwo lub paliwo silnikowe”. Dyrektywa 95/60/WE Motywy od pierwszego do czwartego dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.U. 1995, L 291, s. 46) mają następujące brzmienie: „środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez państwa członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG, w szczególności w jej art. [9]; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości; dyrektywa [Rady] 92/82/EWG [z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. 1992, L 306, s. 19)] ustanawia przepisy dotyczące minimalnych stawek podatku akcyzowego odnoszących się do niektórych olejów mineralnych, w szczególności różnych rodzajów oleju napędowego i nafty; prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy; niektórym państwom członkowskim należy zezwolić na odstępstwo od przepisów ustanowionych w niniejszej dyrektywie ze względu na szczególne uwarunkowania krajowe”. Artykuł 1 dyrektywy 95/60 stanowi: „1.   Z zastrzeżeniem przepisów krajowych dotyczących banderolowania, państwa członkowskie mogą stosować banderole zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy do: – wszystkich olejów napędowych oznaczonych kodem CN 27100069, które zostały wprowadzone na rynek w rozumieniu art. 6 dyrektywy [Rady] 92/12/EWG [z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1)] oraz zostały zwolnione z podatku akcyzowego lub objęte tym podatkiem według innej stawki niż ustanowiona w art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/82/EWG; – nafty oznaczonej kodem CN 27100055, która została wprowadzona na rynek w rozumieniu art. 6 dyrektywy 92/12/EWG oraz została zwolniona z podatku akcyzowego lub objęta tym podatkiem według innej stawki niż ustanowiona w art. 8 ust. 1 dyrektywy 92/82/EWG. 2.   Państwa członkowskie mogą również zezwolić na wyjątki w stosowaniu banderoli określonego ust. 1, kierując się względami zdrowia lub bezpieczeństwa publicznego lub innymi względami natury technicznej, pod warunkiem że zastosują odpowiednie środki nadzoru skarbowego. […]”. Zgodnie z art. 2 dyrektywy 95/60: „1.   Banderole składają się z dokładnie określonego połączenia domieszek chemicznych, które są dodawane pod nadzorem skarbowym przed wprowadzeniem na rynek wspomnianych olejów mineralnych. Jednakże: […] 2.   Rodzaje stosowanych banderoli należy ustalić zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG”. Artykuł 3 dyrektywy 95/60 przewiduje: „Państwa członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze państw członkowskich. Państwa członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego. Każde państwo członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustala kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający”. Zgodnie z art. 4 tej dyrektywy: „Państwa członkowskie mogą dodawać znak krajowy lub barwnik poza banderolami przewidzianymi w art. 1 ust. 1. […]”. Dyrektywa 2003/96 Motywy 2–5 i 24 dyrektywy 2003/96 mają następujące brzmienie: „(2) Brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. (3) Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. (4) Znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowany[mi] przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego. (5) Ustalenie właściwych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania może umożliwić zredukowanie istniejących różnic w krajowych poziomach opodatkowania. […] (24) Państwa członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji”. Zgodnie z art. 1 tej dyrektywy: „Państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”. Artykuł 14 ust. 1 wspomnianej dyrektywy przewiduje: „Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: […] c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy »prywatna żegluga niehandlowa« oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z nie[go] na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych”. Artykuł 15 ust. 1 owej dyrektywy stanowi: „Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec: […] f) produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku; […]”. Zgodnie z art. 30 dyrektywy 2003/96: „Nie naruszając przepisów art. 28 ust. 2, dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG tracą moc od dnia 31 grudnia 2003 r. Odesłania do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy”. Dyrektywa 2008/118 Motyw 8 dyrektywy 2008/118 miał następujące brzmienie: „W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie [Unii Europejskiej], kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego”. Artykuł 7 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowił: „1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. 2.   Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza: a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami; b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa [Unii] i ustawodawstwa krajowego; c) produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami; d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy”. Zgodnie z art. 8 ust. 1 wspomnianej dyrektywy: „Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest: a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a): (i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz – w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego – każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu; […] b) w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu; […]”. Decyzja wykonawcza 2011/544/UE Motywy 1 i 4 decyzji wykonawczej Komisji 2011/544/UE z dnia 16 września 2011 r. ustanawiającej wspólny znacznik skarbowy olejów napędowych i nafty (Dz.U. 2011, L 241, s. 31) miały następujące brzmienie: „(1) Dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, a przede wszystkim w celu zapobiegania praktykom uchylania się od zobowiązań podatkowych, dyrektywa 95/60/WE przewiduje wspólny system znakowania umożliwiający identyfikację olejów napędowych, objętych kodem CN 27100069, oraz nafty, objętej kodem CN 27100055, dopuszczonych do obrotu ze zwolnieniem z podatku akcyzowego lub podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego. […] […] (4) W ramach przeglądu przeprowadzono konsultacje z państwami członkowskimi. Państwa członkowskie są ogólnie przekonane, że Solvent Yellow 124 spełnia swój cel przeciwdziałania nielegalnemu wykorzystywaniu olejów mineralnych zwolnionych z podatku akcyzowego lub podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego”. Artykuł 1 tej decyzji miał następujące brzmienie: „Wspólnym znacznikiem skarbowym, przewidzianym dyrektywą 95/60/WE, do znakowania olejów napędowych objętych kodami CN 27101941, 27101945 i 27101949 oraz nafty objętej kodem CN 27101925 jest Solvent Yellow 124, określony w załączniku do niniejszej decyzji. Państwa członkowskie ustalają poziom oznaczania na co najmniej 6 mg i nie więcej niż 9 mg znacznika na litr oleju mineralnego”. Prawo niderlandzkie Ustawa o podatku akcyzowym Artykuł 2 ust. 1 Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (ustawy w sprawie uproszczenia i ujednolicenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego) z dnia 31 października 1991 r. (Stb. 1991, s. 561), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”), ma następującą treść: „W rozumieniu niniejszej ustawy i przepisów przyjętych na jej podstawie »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza: […] b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa Unii i prawa krajowego; […]”. Artykuł 66 ust. 1 tej ustawy stanowi: „Na warunkach i w granicach, które zostaną określone w drodze ogólnego aktu wykonawczego, z podatku akcyzowego zwolnione jest dopuszczenie do konsumpcji olejów mineralnych wykorzystywanych: a) do napędu statków lub na ich potrzeby pokładowe; […]”. Dekret wykonawczy do ustawy o podatku akcyzowym Zgodnie z art. 19 Uitvoeringsbesluit accijns (dekretu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym: „Dopuszczenie do konsumpcji olejów mineralnych wykorzystywanych do napędu statków lub na ich potrzeby pokładowe jest zwolnione, jeżeli: […]”. Artykuł 20 ust. 2 tego dekretu przewiduje: „Zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 19, udziela się w odniesieniu do olejów średnich i oleju napędowego tylko wtedy, gdy do olejów tych dodano znaczniki, o których mowa w art. 1a ust. 3 [ustawy o podatku akcyzowym]”. Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o podatku akcyzowym Artykuł 13 ust. 2 Uitvoeringsregeling accijns (rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowił: „Do oleju napędowego dodaje się, jako znacznik, o którym mowa w art. 1a ust. 3 [ustawy o podatku akcyzowym]: co najmniej 6 g i nie więcej niż 9 g Solvent Yellow 124 na 1000 l, a do oleju lekkiego również barwnik w ilości wystarczającej do tego, aby uzyskać wyraźnie widoczny i trwały kolor czerwony”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne X, mający miejsce zamieszkania w Niemczech, jest właścicielem zbiornikowca z napędem silnikowym, który wykorzystuje do odpłatnego transportu olejów mineralnych żeglugą śródlądową wewnątrz Unii na rzecz osób trzecich (zwanego dalej „zbiornikowcem”). Zbiornikowiec ten jest wyposażony w dwa zbiorniki bunkrowe służące do przechowywania paliwa przeznaczonego do jego napędu. W dniu 7 czerwca 2016 r. podczas kontroli przeprowadzonej w czasie, gdy wspomniany zbiornikowiec znajdował się na kanale Amsterdam–Ren w Niderlandach, kontrolerzy Belastingdienst/Douane (organu podatkowo-celnego, Niderlandy) pobrali próbki oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach bunkrowych. Analiza tych próbek przeprowadzona przez laboratorium owego organu wykazała między innymi, że zawartość znacznika „Solvent Yellow 124” w tych próbkach wynosiła 5 g na 1000 l w pierwszym ze wspomnianych zbiorników i 4,4 g na 1000 l w drugim z nich, a zatem była niższa od wynoszącej 6 g na 1000 l minimalnej zawartości wymaganej do dopuszczenia oleju napędowego do konsumpcji ze zwolnieniem z podatku akcyzowego. Uznawszy, że ów olej napędowy nie spełnia w związku z tym wszystkich warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inspektor organu podatkowo-celnego, zwany dalej „inspektorem”) w dniu 30 stycznia 2017 r. powiadomił X o zamiarze wydania wobec niego decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego ze względu na to, po pierwsze, że zawartość znacznika „Solvent Yellow 124” w owym oleju napędowym była niższa od minimalnej wymaganej zawartości, a po drugie, że przechowywał on wspomniany olej napędowy jako właściciel oraz kapitan zbiornikowca, podczas gdy od owego oleju napędowego nie pobrano wcześniej należnego podatku akcyzowego zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa Unii i prawa krajowego. Po przedstawieniu przez X uwag inspektor wydał decyzję określającą, która dotyczyła w szczególności podatku akcyzowego należnego od oleju napędowego, którego obecność stwierdzono w zbiornikach bunkrowych. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (sąd apelacyjny w Arnhem-Leeuwarden, Niderlandy), do którego inspektor wniósł apelację od wyroku rechtbank Gelderland (sądu okręgowego w Geldrii, Niderlandy), w wyroku z dnia 19 listopada 2019 r. uznał, że względem X słusznie wydano wspomnianą decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ów sąd apelacyjny stwierdził, że poddany kontroli olej napędowy znajdujący się w zbiornikach bunkrowych zbiornikowca jest wyrobem akcyzowym, że w dniu przeprowadzenia kontroli przez organ podatkowo-celny olej ten nie był objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz że X posiadał rzeczywiste uprawnienie do rozporządzania wspomnianym olejem napędowym. Wspomniany sąd uznał również, że w odniesieniu do owego oleju napędowego nie można było skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na to, że nie spełniał on warunku wymaganego do jego zastosowania, związanego z obecnością znacznika „Solvent Yellow 124” w proporcjach wymaganych przez mające zastosowanie uregulowania. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (sąd apelacyjny w Arnhem-Leeuwarden) przyjął ponadto, że zgodnie z mającym zastosowanie prawem niderlandzkim wymagalność podatku akcyzowego nie jest uzależniona od tego, czy X wiedział lub powinien był wiedzieć, że mający zastosowanie do oleju napędowego podatek akcyzowy nie został wcześniej pobrany zgodnie z właściwymi przepisami. Sąd ten uznał również, że przy określaniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego ze względu na zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego określone w art. 2 ust. 1 zdanie wprowadzające i lit. b) ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowo-celny nie miał obowiązku udowodnienia, że od oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach bunkrowych nie pobrano wcześniej żadnego podatku akcyzowego; to do osoby ubiegającej się o skorzystanie ze zwolnienia należało przedstawienie dowodu, że spełniała ona warunki skorzystania z niego. Wreszcie wspomniany sąd przyjął, że uzależnienie zastosowania rozpatrywanego zwolnienia od wystarczającej zawartości znacznika skarbowego w poddanym kontroli oleju napędowym było proporcjonalne, ponieważ znacznik ten pozwala na weryfikację wykorzystania objętych tym zwolnieniem wyrobów i że jest to warunek niezbędny do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 66 ust. 1 zdanie wprowadzające i lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, a także do zapobiegania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. X wniósł skargę kasacyjną od wyroku Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (sądu apelacyjnego w Arnhem-Leeuwarden) do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów), który jest sądem odsyłającym. Sąd odsyłający zauważa, że art. 66 ust. 1 zdanie wprowadzające i lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, którego celem jest w szczególności wdrożenie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od olejów mineralnych od spełnienia określonych warunków. Konkretniej rzecz ujmując, z art. 20 ust. 2 w związku z art. 19 dekretu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oleje lekkie i olej napędowy muszą zawierać środki identyfikacyjne takie jak te, o których mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ten ostatni przepis odczytywany w związku z art. 13 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, że możliwość skorzystania z tego zwolnienia jest uzależniona od tego, czy olej napędowy zawiera znacznik identyfikacyjny, to jest znacznik „Solvent Yellow 124” w ilości od 6 g do 9 g na 1000 l, oraz że do oleju napędowego należy dodać barwnik w ilości wystarczającej do tego, aby nadać mu widoczny i trwały kolor czerwony. Sąd odsyłający zauważa, że wymóg ten odzwierciedla obowiązek spoczywający na państwach członkowskich na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 95/60 odczytywanego w związku z art. 1 decyzji wykonawczej 2011/544, zaś art. 4 tej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim możliwość przewidzenia dodawania barwnika lub znacznika krajowego. Sąd ten uważa, że pytanie, jakie powstaje w niniejszym przypadku, dotyczy tego, czy przewidziany w tych przepisach wymóg znakowania do celów podatkowych może mieć wpływ na stosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96. Zdaniem wspomnianego sądu stosowanie znaczników skarbowych pozwala właściwym organom na dokonywanie prostej i skutecznej kontroli, czy oleje mineralne są wykorzystywane do celów określonych w przepisach przewidujących stosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego lub obniżonej stawki tego podatku. Jednakże w przypadku gdy ustalono, że dane oleje mineralne są wykorzystywane do celów, które na mocy uregulowań krajowych stanowią warunek możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, i gdy nie stwierdzono utraty wpływów podatkowych, odmowa zastosowania tego zwolnienia może wykraczać poza to, co jest konieczne do zapobieżenia niewłaściwemu wykorzystywaniu tych olejów. Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) uważa, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu wymaga ustalenia, czy właściwy organ krajowy ma obowiązek odstąpienia od obowiązku udzielenia zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, jeżeli proporcja określonego w prawie Unii znacznika skarbowego w oleju napędowym znajdującym się w zbiorniku bunkrowym zbiornikowca jest niewystarczająca, w sytuacji gdy, po pierwsze, ustalono, że ów olej napędowy jest wykorzystywany do żeglugi na wodach Unii, a po drugie, nie ma żadnych przesłanek mogących wzbudzić podejrzenia co do tego, że doszło do oszustwa podatkowego, nadużycia lub uniknięcia opodatkowania. Sąd odsyłający zwraca uwagę, że podczas kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowo-celny, po pierwsze, olej napędowy znajdujący się w zbiornikach bunkrowych był zabarwiony na czerwono i nie zawierał znacznika „Solvent Yellow 124” w wystarczającej proporcji, po drugie, X przedstawił dowody zakupu, z których miało wynikać, że na krótko przed kontrolą dwukrotnie zaopatrzył on zbiornikowiec w olej napędowy u dostawców paliw, uprawnionych, odpowiednio, w Niderlandach i w Niemczech, do dostawy oleju napędowego ze zwolnieniem z podatku akcyzowego, a po trzecie, nie stwierdzono, również później, żadnego faktu ani żadnej okoliczności, które w wystarczającym stopniu wskazywałyby na to, że X był uwikłany w oszustwo podatkowe, nadużycie lub unikanie opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego. Zdaniem sądu odsyłającego, gdyby Trybunał uznał, że w takich okolicznościach skorzystanie w odniesieniu do oleju napędowego ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 nie jest możliwe, powstałoby wówczas pytanie, czy za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego należy uznać dostawcę paliwa, czy kapitana. W tym względzie, gdyby Trybunał uznał, że podatek akcyzowy jest należny na podstawie przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2008/118, przechowujący te wyroby mógłby zostać wskazany, na mocy art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W tym kontekście sąd odsyłający uważa, że z orzecznictwa Trybunału – z wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nieponoszący winy pośrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, pkt 28–30) – wynika, że prawo Unii nie stawia wymogu, zgodnie z którym osoba zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego musiała wiedzieć lub powinna była wiedzieć o wymagalności, na mocy art. 7 ust. 2 lit. b) wspomnianej dyrektywy, podatku akcyzowego należnego od danych wyrobów. W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy [2003/96] należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z podatku ma zastosowanie do produktów energetycznych, co do których wiadomo, że są wykorzystywane do napędu statków podczas żeglugi na śródlądowych drogach wodnych Unii, nawet wówczas, gdy tego rodzaju produkty energetyczne (w niniejszym przypadku jest to olej napędowy) w trakcie takiego wykorzystywania nie zawierają minimalnej wymaganej ilości znacznika »Solvent Yellow 124«, jeżeli organy podatkowe nie posiadają co najmniej jednego dowodu wskazującego na to, że właściciel lub operator statku lub jego przedstawiciel na pokładzie statku (kapitan) jest uwikłany w przestępstwo dotyczące akcyzy, nadużycie lub uchylanie się od podatku akcyzowego w odniesieniu do przechowywanego oleju napędowego? 2) W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze: czy art. 7 ust. 2 dyrektywy [2008/118] należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy wiadomo, że w zbiorniku bunkrowym statku żeglugi śródlądowej znajduje się wyłącznie olej napędowy pochodzący od dostawcy paliw, który to dostawca może za zgodą organów podatkowych dopuścić ten olej do konsumpcji z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego, sama okoliczność, że taki olej napędowy nie zawiera minimalnej wymaganej ilości znacznika »Solvent Yellow 124«, oznacza, że podatek akcyzowy staje się wymagalny wyłącznie wcześniej w chwili dopuszczenia oleju do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) tejże dyrektywy? 3) W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie drugie, a zatem w sytuacji gdy zastosowanie ma również art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy [2008/118], czy obowiązująca w prawie Unii zasada proporcjonalności stoi na przeszkodzie temu, by podatek akcyzowy, który stał się wymagalny na mocy art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy [2008/118], został pobrany na podstawie art. 8 ust. 1 lit. b) tejże dyrektywy od przechowującego wyroby akcyzowe kapitana, chociaż osoba ta nie miała powodów, by wątpić, że olej napędowy dostarczono ze zwolnieniem z podatku akcyzowego zgodnie z przepisami prawa Unii i prawa krajowego? 4) Czy dla odpowiedzi na pytanie trzecie ma znaczenie to, że kapitan nie wykonuje swoich obowiązków w ramach zatrudnienia, lecz jest jednocześnie właścicielem statku?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego Na wstępie należy zauważyć, że spór w postępowaniu głównym wynika z opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach bunkrowych zbiornikowca należącego do X ze względu na to, że owego oleju napędowego nie oznakowano do celów podatkowych w sposób zgodny z prawem Unii, ponieważ zawierał on znacznik „Solvent Yellow 124” w proporcji niższej niż wynosząca 6 g na 1000 l proporcja minimalna przewidziana w art. 1 ust. 1 dyrektywy 95/60 odczytywanym w związku z art. 1 decyzji wykonawczej 2011/544. Sąd odsyłający zastanawia się zasadniczo, czy sama ta okoliczność uzasadnia odmowę możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, w sytuacji gdy, po pierwsze, ustalono, że wspomniany olej napędowy był wykorzystywany jako paliwo do żeglugi na wodach śródlądowych Unii, a po drugie, nie ma żadnych przesłanek mogących wzbudzić podejrzenia co do tego, że doszło do oszustwa podatkowego, nadużycia lub uniknięcia opodatkowania. W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. W tym kontekście Trybunał powinien w razie potrzeby nie tylko przeformułować przedłożone mu pytanie, ale także wziąć pod rozwagę normy prawa Unii, do których sąd krajowy nie odniósł się w zadanym pytaniu (wyrok z dnia 19 stycznia 2023 r., CIHEF i in., C‑147/21, EU:C:2023:31, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszym przypadku art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, w szczególności produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do żeglugi na wodach terytorialnych Unii, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że pojęcie „wód terytorialnych Unii” w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono wody, na których zazwyczaj odbywa się żegluga morska w celach handlowych (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 marca 2007 r., Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, pkt 26). Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy zaś wykorzystania produktu energetycznego jako paliwa do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych Unii. Takie wykorzystanie wchodzi w zakres art. 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96 – przepisu, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania w szczególności w odniesieniu do produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Rząd niderlandzki, któremu zadano w tym względzie na rozprawie pytanie, potwierdził, że Królestwo Niderlandów skorzystało z tej możliwości, zwalniając w prawie krajowym z opodatkowania produkty dostarczane w celu wykorzystania jako paliwo zarówno do żeglugi na wodach terytorialnych Unii, jak i do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych Unii. W tych okolicznościach należy uznać, że poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju napędowego dostarczonego w celu wykorzystania jako paliwo do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych Unii odmawia się ze względu na to, że owego oleju napędowego nie oznakowano do celów podatkowych w sposób zgodny z wymogami prawa Unii, w sytuacji gdy, po pierwsze, ustalono, że wspomniany olej napędowy jest wykorzystywany w takim celu, a po drugie, nie ma żadnych przesłanek mogących wzbudzić podejrzenia co do tego, że doszło do oszustwa podatkowego, nadużycia lub uniknięcia opodatkowania. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w celu określenia zakresu przepisu prawa Unii należy wziąć pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także kontekst, w jaki się on wpisuje, oraz cele regulacji, której część stanowi [wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Rzeczywisty koszt energii), C‑266/23, EU:C:2024:506, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo]. Co się tyczy w pierwszej kolejności brzmienia art. 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, przypomnianego w pkt 49 niniejszego wyroku, należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem zwolnienie lub obniżkę w zakresie poziomu opodatkowania mające zastosowanie do odnośnych produktów energetycznych przyznaje się w zależności od wykorzystania, do jakiego produkty te są przeznaczone. W szczególności, jak wynika z tego przepisu odczytywanego w świetle art. 14 ust. 1 lit. c) akapit drugi tej dyrektywy, przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość – ze względu na to, że nie obejmuje ona prywatnej żeglugi niehandlowej – jest ograniczona do produktów energetycznych, które są wykorzystywane jako paliwo do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych Unii w celach handlowych, to jest w celach związanych z takim wykorzystaniem, w przypadku którego statek służy bezpośrednio do świadczenia usług za wynagrodzeniem [zob. analogicznie wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Włochy (Podatek akcyzowy – Paliwo do rekreacyjnych jednostek pływających), C‑341/20, EU:C:2021:744, pkt 33, 34 i przytoczone tam orzecznictwo]. Z brzmienia art. 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96 wynika zatem, że państwa członkowskie są w szczególności uprawnione do zwolnienia z opodatkowania, które dyrektywa ta przewiduje, produktu energetycznego takiego jak olej napędowy, pod warunkiem że jest on wykorzystywany jako paliwo do operacji żeglugi na wodach śródlądowych Unii w celach handlowych. Co się tyczy w drugiej kolejności kontekstu, w jaki wpisuje się art. 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, należy zwrócić uwagę, że ogólna systematyka tej dyrektywy opiera się na zasadzie, stosownie do której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich rzeczywistym wykorzystaniem (zob. podobnie wyrok z dnia 25 kwietnia 2024 r., Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie w ramach korzystania z możliwości przewidzianej w art. 15 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy, nie może sięgać tak daleko, by doszło do podważenia tej zasady (zob. podobnie wyrok z dnia 25 kwietnia 2024 r., Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszym przypadku sąd odsyłający zwraca uwagę, że chociaż oleju napędowego, którego dotyczy postępowanie główne, nie oznakowano do celów podatkowych w sposób zgodny z wymogami prawa Unii, to jednak ustalono, że olej ten był wykorzystywany jako paliwo do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych Unii. Prawdą jest, jak wskazano w pkt 44 niniejszego wyroku, że na mocy art. 1 dyrektywy 95/60 odczytywanego w świetle jej motywu trzeciego państwa członkowskie mają obowiązek stosowania systemu znakowania do celów podatkowych w szczególności do oleju napędowego, który nie jest opodatkowany według pełnej stawki (wyrok z dnia 17 października 2018 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑503/17, EU:C:2018:831, pkt 44). Celem tej dyrektywy, przyjętej zgodnie z przepisami art. 9 dyrektywy 92/81, która została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2003/96, jest zatem, jak wynika z jej motywów od pierwszego do trzeciego, odczytywanych w związku z art. 30 akapit drugi dyrektywy 2003/96, uzupełnienie tej ostatniej oraz wspieranie urzeczywistnienia i prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez umożliwienie łatwej i szybkiej identyfikacji w całej Unii oleju napędowego niepodlegającego opodatkowaniu na zwykłym poziomie (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 2018 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑503/17, EU:C:2018:831, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zauważyć, że art. 3 dyrektywy 95/60 nakłada na państwa członkowskie obowiązek, po pierwsze, przyjęcia koniecznych środków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania oznakowanych wyrobów, a po drugie, przewidzenia, by takie niewłaściwe wykorzystywanie było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego. Celem przewidzianego w tej dyrektywie znakowania olejów mineralnych do celów podatkowych jest zatem przede wszystkim umożliwienie kontroli oraz, w stosownym przypadku, karania wykorzystywania produktów energetycznych zwolnionych z podatku akcyzowego lub podlegających obniżonej stawce tego podatku w celach, w odniesieniu do których prawo Unii nie przewiduje konieczności ani możliwości wprowadzenia odstępstw od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast, jak utrzymuje zasadniczo Komisja, nieprawidłowe oznakowanie nie może, w braku przesłanek wskazujących na to, że doszło do oszustwa podatkowego, stanowić przeszkody dla stosowania przewidzianych w dyrektywie 2003/96 zwolnień z podatku akcyzowego lub obniżek w zakresie poziomu opodatkowania tym podatkiem, w przypadku gdy spełnione są warunki, którym ich stosowanie podlega, takie jak, jak w niniejszym przypadku, wykorzystanie jako paliwo do żeglugi w celach handlowych na śródlądowych drogach wodnych Unii. Co się tyczy w trzeciej kolejności celu dyrektywy 2003/96, należy przypomnieć, że dyrektywa ta, przewidując zharmonizowany system opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ma wspierać, jak wynika z jej motywów 2–5 i 24, prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym poprzez unikanie w szczególności zakłóceń konkurencji (wyrok z dnia 7 marca 2018 r., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Aby zapewnić stosowanie do produktów energetycznych objętych tą dyrektywą prawidłowego poziomu opodatkowania, a tym samym uniknąć zakłóceń konkurencji między zainteresowanymi podmiotami gospodarczymi, konieczne jest umożliwienie właściwym organom skutecznej kontroli tego, czy taki produkt jest wykorzystywany w celach przewidzianych dla stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki opodatkowania. W tym względzie prawdą jest, że znakowanie oleju napędowego i nafty do celów podatkowych stanowi środek służący zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu opodatkowania produktów energetycznych ustanowionego w dyrektywie 2003/96, ponieważ umożliwia organom podatkowym państw członkowskich czuwanie nad tym, by owe oleje mineralne były opodatkowane zgodnie z ich rzeczywistym wykorzystaniem. Jednakże przewidziany w dyrektywie 95/60 wymóg znakowania do celów podatkowych nie może skutkować pozwoleniem państwom członkowskim na to, by w ramach korzystania z zakresu uznania, jakim dysponują one na podstawie art. 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, uzależniły od przestrzegania tego wymogu zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego lub obniżonej stawki tego podatku, do których przewidzenia przepis ten je upoważnia, w szczególności w odniesieniu do produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych w celach handlowych. Inaczej byłoby wyłącznie w przypadku, w którym dany podmiot umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które stworzyło zagrożenie dla funkcjonowania systemu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, lub w którym nieprzestrzeganie wymogu dotyczącego znakowania do celów podatkowych skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia niezbitych dowodów na to, że olej napędowy był wykorzystywany w celach przewidzianych dla stosowania obniżonej stawki opodatkowania lub zwolnienia (zob. analogicznie wyrok z dnia 20 czerwca 2018 r., Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w niniejszym przypadku, jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w sporze w postępowaniu głównym nie zaistniały przesłanki mogące wzbudzić podejrzenia co do tego, że doszło do oszustwa podatkowego, nadużycia lub uniknięcia opodatkowania. W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96 odczytywany w związku z art. 1 dyrektywy 95/60 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju napędowego dostarczonego w celu wykorzystania jako paliwo do żeglugi w celach handlowych na śródlądowych drogach wodnych Unii odmawia się ze względu na to, że owego oleju napędowego nie oznakowano do celów podatkowych w sposób zgodny z wymogami prawa Unii, w sytuacji gdy, po pierwsze, ustalono, że wspomniany olej napędowy jest wykorzystywany w takim celu, a po drugie, nie ma żadnych przesłanek mogących wzbudzić podejrzenia co do tego, że doszło do oszustwa podatkowego, nadużycia lub uniknięcia opodatkowania. W przedmiocie pytań od drugiego do czwartego Zważywszy na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania od drugiego do czwartego. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., odczytywany w związku z art. 1 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty   należy interpretować w ten sposób, że:   stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju napędowego dostarczonego w celu wykorzystania jako paliwo do żeglugi w celach handlowych na śródlądowych drogach wodnych Unii Europejskiej odmawia się ze względu na to, że owego oleju napędowego nie oznakowano do celów podatkowych w sposób zgodny z wymogami prawa Unii, w sytuacji gdy, po pierwsze, ustalono, że wspomniany olej napędowy jest wykorzystywany w takim celu, a po drugie, nie ma żadnych przesłanek mogących wzbudzić podejrzenia co do tego, że doszło do oszustwa podatkowego, nadużycia lub uniknięcia opodatkowania.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niderlandzki. ( i ) Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.