C-137/24

OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ TAMARY ĆAPETY przedstawiona w dniu 12 czerwca 2025 r. ( ) Sprawa C‑137/24 P Michael Heßler przeciwko Komisji Europejskiej Odwołanie – Rozporządzenie (EWG, Euratom, EWWiS) nr 260/68 – Regulamin pracowniczy – Dodatek na dziecko pozostające na utrzymaniu – Ulga podatkowa – Związek między dodatkiem na dziecko pozostające na utrzymaniu a ulgą podatkową – Związek między dyrektywą wewnętrzną instytucji Unii a aktami ustawodawczymi wyższego rzędu I. Wprowadzenie 1. Osobom zatrudnionym w instytucjach Unii Europejskiej przysługują określone świadczenia socjalne. W przypadku pracowników mających dzieci pozostające na ich utrzymaniu świadczenia te obejmują dodatek na dziecko pozostające na utrzymaniu oraz ulgę podatkową. 2. Michael Heßler, urzędnik Komisji Europejskiej, złożył wniosek o przyznanie ulgi podatkowej w odniesieniu do swojej córki, która, mimo że miała ponad 26 lat, w chwili złożenia wniosku nadal była studentką. Komisja odmówiła uwzględnienia tego wniosku. Michael Heßler wniósł na decyzję Komisji oddalającą jego wniosek skargę do Sądu, który oddalił ją wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r., Heßler/Komisja (T‑369/22, zwanym dalej zaskarżonym wyrokiem, EU:T:2023:855). W niniejszym odwołaniu M. Heßler skarży ten wyrok. 3. Na wniosek Trybunału niniejsza opinia koncentruje się tylko na jednej z kwestii podniesionych w odwołaniu, a mianowicie ewentualnym związku między dodatkiem na dziecko pozostające na utrzymaniu a ulgą podatkową na dzieci pozostające na utrzymaniu ustanowioną w rozporządzeniu (EWG, Euratom, EWWIS) nr 260/68 ( ). 4. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie, Trybunał musi dokonać wykładni dwóch aktów prawa Unii: regulaminu pracowniczego ( ) i rozporządzenia nr 260/68. II. Mające zastosowanie przepisy Prawo Unii Regulamin pracowniczy 5. Warunki przyznania dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu są określone w art. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego, zatytułowango „Wynagrodzenie i zwrot kosztów”, który stanowi: „1.   Urzędnik otrzymuje na każde dziecko, pozostające na jego utrzymaniu zgodnie z ust. 2 i 3 poniżej, dodatek w wysokości […] miesięcznie. 2.   Za dziecko pozostające na utrzymaniu uznaje się dziecko urzędnika lub jego małżonka pochodzące z małżeństwa, niepochodzące z małżeństwa lub przysposobione, na którego utrzymanie rzeczywiście łoży urzędnik. Powyższy przepis ma również zastosowanie wobec dziecka, w odniesieniu do którego został złożony wniosek o przysposobienie oraz została rozpoczęta procedura przysposobienia. Każde dziecko, względem którego na mocy decyzji organu sądowego, opartej na ustawodawstwie państwa członkowskiego w sprawie ochrony nieletnich, urzędnik ma obowiązek alimentacyjny, traktuje się jak dziecko pozostające na utrzymaniu. 3.   Dodatek jest przyznawany: a) automatycznie na dzieci poniżej 18 roku życia; b) na uzasadniony wniosek urzędnika – na dzieci w wieku od 18 do 26 lat, które są w trakcie kształcenia lub szkolenia zawodowego. 4.   Osoba, do której utrzymania urzędnik jest zobowiązany z mocy prawa i której utrzymanie wiąże się z wysokimi wydatkami, może, na mocy szczególnej decyzji organu powołującego zawierającej uzasadnienie i opartej na odpowiednich dowodach, w drodze wyjątku, być traktowana tak jak dziecko pozostające na jego utrzymaniu. 5.   Dodatek jest dalej wypłacany niezależnie od wieku dziecka, w przypadku gdy dziecko ze względu na ciężką chorobę lub inwalidztwo nie jest w stanie samodzielnie się utrzymywać, przez cały okres choroby lub inwalidztwa. 6.   Na jedno dziecko pozostające na utrzymaniu w rozumieniu niniejszego artykułu wypłaca się tylko jeden dodatek, nawet w przypadku gdy rodzice zatrudnieni są w dwóch różnych instytucjach Unii Europejskiej. 7.   Jeżeli opieka nad dzieckiem pozostającym na utrzymaniu, w rozumieniu ust. 2 i 3, powierzona została z mocy prawa, na podstawie wyroku sądu lub decyzji właściwego organu administracyjnego innej osobie, dodatek na dziecko pozostające na utrzymaniu wypłacany jest tej osobie w imieniu i na rachunek urzędnika”. Rozporządzenie nr 260/68 6. Ulga podatkowa jest uregulowana w art. 3 rozporządzenia nr 260/68, który w odpowiednich częściach stanowi: „1.   Podatek jest płatny miesięcznie od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnoty każdej uprawnionej osobie. […] 3.   Odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają zasiłki i świadczenia o charakterze rodzinnym lub społecznym wymienione poniżej: a) zasiłki rodzinne: […] – zasiłek na dziecko pozostające na utrzymaniu, […] 4.   Z zastrzeżeniem przepisów art. 5 kwota otrzymana w wyniku zastosowania powyższych postanowień zostanie obniżona o 10 % z tytułu wydatków na cele służbowe i osobiste. Dodatkowe obniżenie w wysokości dwukrotnej kwoty zasiłku na dziecko pozostające na utrzymaniu jest dokonywane w odniesieniu do każdego dziecka podatnika pozostającego na jego utrzymaniu, a także dla każdej osoby traktowanej jako dziecko pozostające na utrzymaniu w rozumieniu art. 2 ust. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego. […]”. III. Okoliczności faktyczne i postępowanie A.   Okoliczności leżące u podstaw sporu 7. Wnoszący odwołanie jest urzędnikiem Komisji. Jest ojcem dwóch córek, urodzonych w 1993 i 1994 r., na które pobierał dodatek na dziecko pozostające na utrzymaniu do czasu ukończenia przez nie w, odpowiednio, 2019 r. i 2020 r. 26. roku życia. 8. Oprócz wypłaty dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu wnoszący odwołanie korzystał również do dnia 31 lipca 2021 r. w odniesieniu do każdej ze swoich dwóch córek, które w tym czasie były jeszcze studentkami, z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 3 ust. 4 akapit drugi rozporządzenia nr 260/68. 9. W dniu 28 czerwca 2021 r., chcąc skorzystać z przedłużenia ulgi podatkowej, wnoszący odwołanie przekazał Urzędowi Administracji i Wypłacania Należności Indywidualnych (zwanemu dalej „PMO”) zaświadczenie potwierdzające posiadanie przez jego najstarszą córkę statusu studentki. 10. W odpowiedzi na ten wniosek osoba prowadząca jego sprawę w ramach PMO poinformowała wnoszącego odwołanie, wiadomościami elektronicznymi z dnia 29 czerwca 2021 r., że stosownie do wyroku XB/EBC ( ) wszelkie wnioski o przyznanie lub przedłużenie ulgi podatkowej w przypadku braku uprawnienia do dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu wypłacanego na podstawie art. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego mają być oddalane ( ). 11. W dniu 15 lipca 2021 r. wnoszący odwołanie skierował do kierownika służby PMO odpowiedzialnej za jego sprawę pismo, w którym zakwestionował informacje zawarte w wiadomościach elektronicznych z dnia 29 czerwca 2021 r. Wnoszący odwołanie nie otrzymał wyraźnej odpowiedzi na to pismo. 12. W dniu 18 sierpnia 2021 r. wnoszący odwołanie zwrócił się do PMO o przedłużeniu ulgi podatkowej w odniesieniu do swojej drugiej córki. 13. Wiadomością elektroniczną z dnia 27 sierpnia 2021 r. osoba prowadząca jego sprawę w ramach właściwej służby PMO udzieliła wnoszącemu odwołanie odpowiedzi. Treść tej odpowiedzi była co do zasady identyczna z treścią odpowiedzi dotyczącej jego najstarszej córki. 14. W dniu 24 listopada 2021 r. wnoszący odwołanie złożył zażalenie na odmowę żądanego przedłużenia ulgi podatkowej wynikającą z braku odpowiedzi ze strony PMO, żądając przedłużenia objętej jego wnioskiem ulgi w odniesieniu do swych dwóch córek. 15. W dniu 25 marca 2022 r. dyrektor służby ds. finansowych, prawnych i partnerstwa w Dyrekcji Generalnej ds. Zasobów Ludzkich i Bezpieczeństwa Komisji, działający jako organ powołujący, wydał decyzję, w której oddalił zażalenie wnoszącego odwołanie (zwaną dalej „decyzją oddalającą zażalenie”). B.   W przedmiocie postępowania przed Sądem 16. Pismem złożonym do Sądu w dniu 24 czerwca 2022 r. wnoszący odwołanie wniósł skargę, po pierwsze, o stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji oddalającej zażalenie, a po drugie, o zobowiązanie Komisji do przyznania mu spornej ulgi podatkowej z mocą wsteczną od dnia 1 sierpnia 2021 r. do czasu, gdy spełnione są warunki jej przyznania, oraz do zapłaty ewentualnych odsetek od niezapłaconych kwot. 17. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę w całości. C.   Zarzuty i żądania stron przed Trybunałem 18. Jak wskazałam w pkt 3 niniejszej opinii, mimo że w odwołanie opiera się na trzech zarzutach, na wniosek Trybunału niniejsza opinia koncentruje się tylko na zarzucie trzecim ( ). 19. Nawet jeśli argumentacja wnoszącego odwołanie w ramach trzeciego zarzutu odwołania nie jest wyraźnie podzielona, można ją rozdzielić na kilka części. Po pierwsze, wnoszący odwołanie twierdzi, że Sąd naruszył prawo, ustalając w pkt 93 zaskarżonego wyroku związek między ulgą podatkową a faktyczną wypłatą dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu. Po drugie, wnoszący odwołanie twierdzi, że między innymi w pkt 74 zaskarżonego wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni pojęcia „dziecka pozostającego na utrzymaniu”, a zatem niesłusznie oddalił jego wniosek o ulgę podatkową w odniesieniu do jego córki. Po trzecie, wnoszący odwołanie podnosi, że w pkt 94 zaskarżonego wyroku Sąd nie uwzględnił wiążącego charakteru aktów wewnętrznych Komisji. Po czwarte, wnoszący odwołanie twierdzi, że w pkt 100 zaskarżonego wyroku Sąd błędnie zinterpretował prawny charakter żądanej ulgi podatkowej. 20. Na podstawie tych zarzutów wnoszący odwołanie wnosi do Trybunału o: – uchylenie zaskarżonego wyroku; – stwierdzenie nieważności decyzji o oddaleniu zażalenia; – zasądzenie od Komisji z mocą wsteczną, począwszy od dnia 1 sierpnia 2021 r. i tak długo, jak długo spełnione są warunki jej przyznania, ulgi podatkowej przewidzianej w art. 3 ust. 4 akapit drugi rozporządzenia nr 260/68, w postaci skonkretyzowanej we wnioskach końcowych szefów administracji 222/04 ( ); – zasądzenie od Komisji odsetek od należnych kwot zgodnie z rozporządzeniem finansowym; oraz – obciążenie Komisji kosztami postępowania. 21. Komisja wnosi do Trybunału o: – oddalenie odwołania; oraz – obciążenie wnoszącego odwołanie kosztami postępowania. IV. Analiza 22. Zgodnie z wnioskiem Trybunału moja opinia koncentruje się wyłącznie na zarzucie trzecim. Ma ona następującą strukturę. 23. W części A odniosę się do argumentu wnoszącego odwołanie, zgodnie z którym Sąd popełnił błąd, ustalając związek między faktyczną wypłatą dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu a uprawnieniem do ulgi podatkowej na dziecko pozostające na utrzymaniu. W części B odniosę się do pojęcia dziecka pozostającego na utrzymaniu w rozumieniu art. 3 ust. 3 lit. a) rozporządzenia nr 260/68 w związku z art. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego. W części C zbadam, czy istnieje możliwość zastosowania wewnętrznej decyzji szefów administracji i relacji między wewnętrznymi aktami instytucji Unii a aktami ustawodawczymi Unii. Wreszcie w ramach części D pokrótce zbadam twierdzenie wnoszącego odwołanie, zgodnie z którym Sąd błędnie zrozumiał charakter ulgi podatkowej. A.   Związek między dodatkiem na dziecko pozostające na utrzymaniu a ulgą podatkową 24. Wnoszący odwołanie podnosi, że uzależniając uprawnienie do ulgi podatkowej od faktycznej wypłaty dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu, Sąd w pkt 93 zaskarżonego wyroku dokonał błędnej wykładni prawa. 25. Zgadzam się z wnoszącym odwołanie, że brzmienie art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 260/68 nie wiąże uprawnienia do ulgi podatkowej z faktyczną wypłatą dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu. Jednakże, jak wyjaśnię, ulga podatkowa jest związana z art. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego, ponieważ jest uzależniona od spełnienia tych samych przesłanek odnoszących się do istnienia stosunku zależności między wnioskującym a dzieckiem co uprawnienie do dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu. 26. Brzmienie art. 3 ust. 4 akapit drugi rozporządzenia nr 260/68 sugeruje, że ulga podatkowa jest uzależniona wyłącznie od posiadania dziecka pozostającego na utrzymaniu w rozumieniu art. 2 ust. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego. Ponadto w przypadku możliwości uznania danej osoby za dziecko pozostające na utrzymaniu na podstawie art. 2 ust. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego, posiadanie takiego dziecka pozostającego na utrzymaniu może prowadzić do powstania po stronie urzędnika sprawującego pieczę nad tym dzieckiem uprawnienia do ulgi podatkowej. Przepis ten nie uzależnia zatem uprawnienia do ulgi podatkowej od wymogu faktycznego pobierania dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu na podstawie art. 2 ust. 3 załącznika VII do regulaminu pracowniczego. 27. Nie ma zatem związku między dodatkiem na dziecko pozostające na utrzymaniu a ulgą podatkową, który skutkowałby tym, że dodatek na dziecko pozostające na utrzymaniu musi być faktycznie wypłacany, aby urzędnik mógł skorzystać z ulgi podatkowej. W tym sensie Sąd niewątpliwie popełnił błąd, stwierdzając w pkt 93 zaskarżonego wyroku, że urzędnik jest uprawniony do ulgi podatkowej tylko wtedy, gdy faktycznie pobiera dodatek na dziecko pozostające na utrzymaniu. 28. W tym względzie błędne również jest powołanie się przez Sąd na pkt 103 wyroku XB/EBC w zakresie, w jakim Sąd doszedł do wniosku, że uprawniać do ulgi podatkowej może jedynie faktyczna wypłata dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu. Główną kwestią, którą należało rozstrzygnąć w tamtej sprawie, było to, czy osoba zatrudniona w Europejskim Banku Centralnym na podstawie umowy na czas określony jest uprawniona do ulg podatkowych, nie zaś kwestia związku między dodatkiem na dziecko pozostające na utrzymaniu a ulgą podatkową. Wyrok XB/EBC nie ma więc bezpośredniego przełożenia na niniejszą sprawę. 29. Chociaż zgadzam się ze stanowiskiem wnoszącego odwołanie, zgodnie z którym uprawnienie do ulgi podatkowej na dziecko pozostające na utrzymaniu nie zależy od faktycznej wypłaty dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu, nie podzielam jego przekonania, że między tymi dwoma rodzajami świadczeń nie istnieje związek. 30. W orzecznictwie wyjaśniono już, że związek między ulgą podatkową a dodatkiem na dziecko pozostające na utrzymaniu polega na tym, że oba służą temu samemu celowi społecznemu i zaspokajają tę samą potrzebę, ponieważ oba są uzasadnione kosztami wynikającymi z aktualnej i pewnej potrzeby związanej z dzieckiem i jego faktycznym utrzymaniem ( ). Ponadto te dwa świadczenia są ze sobą związane w tym znaczeniu, że warunki przyznania tych dwóch rodzajów świadczeń są takie same, ponieważ oba zależą od pojęcia „dziecka pozostającego na utrzymaniu”. 31. Biorąc pod uwagę, że uprawnienie do ulgi podatkowej zależy od posiadania dziecka pozostającego na utrzymaniu, zaś w celu zdefiniowania tego pojęcia art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 260/68 odsyła do regulaminu pracowniczego, należy następnie zbadać, czy Sąd popełnił błąd przy wykładni pojęcia „dziecka pozostającego na utrzymaniu”. B.   Pojęcie „dziecka pozostającego na utrzymaniu” 32. Wnoszący odwołanie uważa, że w pkt 74 zaskarżonego wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni pojęcia „dziecka pozostającego na utrzymaniu”, stwierdzając, że przy definiowaniu dziecka pozostającego na utrzymaniu należy również uwzględnić inne ustępy art. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego, a nie tylko jego ustęp drugi. Na poparcie swojej tezy wnoszący odwołanie podnosi, że z wyroku Brems/Rada ( ) wynika, iż definicję „dziecka pozostającego na utrzymaniu” należy oceniać wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego. 33. Nie zgadzam się z wnoszącym odwołanie. 34. Uprawnienie do ulgi podatkowej na podstawie art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 260/68 powstaje w związku z posiadaniem dzieci pozostających na utrzymaniu w rozumieniu art. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego. 35. Artykuł 2 ust. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego definiuje dziecko pozostające na utrzymaniu jako „dziecko urzędnika lub jego małżonka pochodzące z małżeństwa, niepochodzące z małżeństwa lub przysposobione, na którego utrzymanie faktycznie łoży urzędnik”. Przepis ten nie określa żadnej granicy wieku dla zdefiniowania pojęcia „dziecka pozostającego na utrzymaniu”. 36. Jednakże, jak słusznie stwierdził Sąd w pkt 79 zaskarżonego wyroku (który nie został wyraźnie zakwestionowany przez wnoszącego odwołanie), przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od innych postanowień tego artykułu. Przeciwnie, zamiar prawodawcy Unii można ustalić jedynie poprzez lekturę tego artykułu w całości. 37. W tym względzie art. 2 ust. 3 załącznika VII do regulaminu pracowniczego sugeruje, że zamiarem prawodawcy Unii było wprowadzenie górnej granicy wieku, od której dana osoba nie może już być uznawana za dziecko pozostające na utrzymaniu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 2 ust. 4 i 5 tego regulaminu. Ta granica została ustalona na 18 lat – przed ukończeniem tego wieku nie ma potrzeby wykazywania stosunku zależności między wnioskującym a dzieckiem. Jednakże wspomniana granica wieku może zostać przedłużona do ukończenia przez dziecko 26. roku życia w niektórych przypadkach, w których między wnioskującym a dzieckiem nadal utrzymuje się „stosunek zależności” związku z kształceniem lub szkoleniem zawodowym tego dziecka, co zostało poparte dowodami. Jednakże po ukończeniu przez dziecko 26. roku życia nie jest ono już uznawane za pozostające na utrzymaniu, nawet jeśli nadal jest w trakcie nauki. 38. Można dyskutować nad zasadnością przyjętej granicy wieku wynoszącej 26 lat, biorąc pod uwagę możliwy czas trwania niektórych rodzajów studiów. Taka dyskusja powinna odbywać się jednak w ramach procesu legislacyjnego, a nie postępowań sądowych. 39. Ponadto prawodawca Unii przewidział inne możliwości, uprawniające urzędników do dodatkowych świadczeń w sytuacjach, w których dana osoba może zostać uznana za dziecko pozostające na utrzymaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 5 ust. 2 lub 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego. Jak przewiduje art. 2 ust. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego, urzędnik może być zatem uprawniony do ulgi podatkowej na dziecko w wieku powyżej 26. roku życia, które jest w trakcie kształcenia, jeżeli utrzymanie tego dziecka wiąże się z dużymi wydatkami. Urzędnik musi jednak udowodnić, że ów warunek został spełniony. 40. W niniejszej sprawie wnoszący odwołanie nie twierdził, że jego uprawnienie do ulgi podatkowej powstaje na podstawie art. 2 ust. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego. Wnoszący odwołanie podniósł, że jest uprawniony do ulgi podatkowej wyłącznie na tej podstawie, że mimo ukończenia 26. roku życia, jego córka nadal jest w trakcie kształcenia. 41. Na poparcie argumentu wnoszącego odwołanie, zgodnie z którym pojęcie dziecka pozostającego na utrzymaniu zostało wyrażone w art. 2 ust. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego w oderwaniu od kontekstu, a zatem nie zawiera granicy wieku, wnoszący odwołanie powołał się na wyrok Brems/Rada. 42. Nie zgadzam się ze sposobem, w jaki interpretuje ten wyrok wnoszący odwołanie. Chociaż prawdą jest, że Sąd wskazał w tamtym wyroku, iż definicja „dziecka pozostającego na utrzymaniu” jest zawarta w art. 2 ust. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego, to w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytania Sąd odniósł się również do innych ustępów tego artykułu ( ). 43. Trybunał potwierdził taką interpretację w wyroku Rada/Brems, w którym wyjaśnił, że art. 2 ust. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego nie można interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by osoby, które pozostają na utrzymaniu urzędnika i które znajdują się w sytuacji odmiennej od sytuacji, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 tego regulaminu, były traktowane na równi z dziećmi pozostającymi na utrzymaniu ( ). 44. Podsumowując, zgadzam się z Komisją, że pojęcie „dziecka pozostającego na utrzymaniu” należy interpretować z uwzględnieniem całego art. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego, ponieważ nie można domniemywać, że prawodawca Unii zamierzał przyznawać świadczenia dzieciom urzędników Unii niezależnie od ich wieku lub szczególnych okoliczności. 45. Podobnie jeżeli dzieci pozostające na utrzymaniu w wieku powyżej 26 lat nie uprawniają urzędników Unii do dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu, należy uznać, że tak samo jest w przypadku ulgi podatkowej, ponieważ rozporządzenie nr 260/68 odwołuje się do pojęcia „dziecka pozostającego na utrzymaniu”, które zostało zdefiniowane w regulaminie pracowniczym. 46. Sąd słusznie zatem uznał, że uprawnienie do ulgi podatkowej zależy od tych samych kryteriów co kryteria ustanowione w odniesieniu do uprawnienia do dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu, ponieważ oba te kryteria są zdeterminowane przez pojęcie „dziecka pozostającego na utrzymaniu”. Pojęcie to należy interpretować w świetle art. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego jako całości i co do zasady nie obejmuje ono swym zakresem dzieci w wieku powyżej 26 lat, nawet jeśli nadal są one w trakcie kształcenia. 47. Argumenty wnoszącego odwołanie, zgodnie z którymi Sąd dokonał błędnej wykładni pojęcia „dziecka pozostającego na utrzymaniu”, należy zatem oddalić jako bezzasadne. C.   Czy akty wewnętrzne instytucji mogą podwyższyć górną granicę wieku pozwalającą na uznanie danego dziecka za „dziecko pozostające na utrzymaniu”? 48. Wnoszący odwołanie podnosi, że w pkt 94 zaskarżonego wyroku ( ) Sąd nie uwzględnił charakteru dyrektywy wewnętrznej Komisji 36‑2004 z dnia 24 maja 2004 r. 49. Tym aktem wewnętrznym Komisja wdrożyła wnioski końcowe szefów administracji 222/04 z dnia 7 kwietnia 2004 r., w których szefowie administracji zgodzili się na przyznawanie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 3 ust. 4 akapit drugi rozporządzenia nr 260/68 również w odniesieniu do dzieci, które ukończyły 26. rok życia. Przyznanie takiej ulgi jest możliwe tylko w sytuacji, gdy dziecko rozpoczęło kształcenie przed ukończeniem 26. roku życia i je kontynuuje. Szefowie administracji uzgodnili również, że ulga podatkowa na tej podstawie nie będzie przyznawana od dnia, w którym dziecko zacznie uzyskiwać dochód przekraczający 40 % wynagrodzenia urzędnika z grupy zaszeregowania 1, stopień 1, lub gdy dziecko osiągnie wiek 30 lat. 50. Wnoszący odwołanie twierdzi, że wspomniany akt nie jest decyzją wewnętrzną o charakterze generalnym, wydaną na podstawie regulaminu pracowniczego, lecz decyzją wydaną na podstawie art. 10 rozporządzenia nr 260/68 w celu zapewnienia jednolitej wykładni tego rozporządzenia. Zdaniem wnoszącego odwołanie wnioski końcowe szefów administracji 222/04 z dnia 7 kwietnia 2004 r. stanowią lex specialis, którego ostatecznym celem jest uproszczenie postępowania administracyjnego. Wnoszący odwołanie podnosi w istocie, że dzieci, które mimo ukończenia 26. roku życia nadal pozostają na utrzymaniu w związku ze swoim kształceniem, mają w każdym wypadku prawo do ulgi podatkowej na podstawie art. 2 ust. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego mającego zastosowanie na podstawie art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 260/68. Porozumienie szefów administracji miało jedynie uprościć procedurę przyznawania świadczeń na tej podstawie. 51. Nie zgadzam się z argumentacją wnoszącego odwołanie. 52. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału akty wewnętrzne instytucji należy uznać za normę postępowania, wskazującą praktykę, jaką należy stosować, którą administracja sama sobie narzuca i od której nie może odstąpić bez podania powodów ( ). Jako takie akty te ograniczają uprawnienia dyskrecjonalne instytucji, która je wydaje ( ). 53. Jednakże takie akty wewnętrzne przyjęte przez instytucję Unii w żadnym wypadku nie mogą stanowią odstępstwa od wiążących aktów wyższego rzędu, takich jak rozporządzenie nr 260/68 lub regulamin pracowniczy ( ). 54. Innymi słowy, dyrektywa wewnętrzna nie może zgodnie z prawem ustanawiać norm, które stanowią odstępstwo od przepisów regulaminu pracowniczego lub jakiegokolwiek innego aktu prawa Unii o charakterze ustawodawczym lub wykonawczym. 55. Z akt sprawy nie wynika, na jakiej podstawie Komisja przyjęła odnośną dyrektywę wewnętrzną. Niemniej jednak takie samo rozumowanie miałoby zastosowanie w przypadku, gdyby dyrektywa wewnętrzna była, jak twierdzi wnoszący odwołanie, decyzją wydaną na podstawie art. 10 rozporządzenia nr 260/68 w celu zapewnienia jednolitej wykładni tego rozporządzenia lub gdyby chodziło o decyzję wewnętrzną o charakterze generalnym, wydaną na podstawie regulaminu pracowniczego. Niezależnie od podstawy, na jakiej została ona wydana, taka wewnętrzna decyzja nie ma zastosowania, jeżeli jest ona sprzeczna z prawem Unii. 56. Dyrektywy wewnętrznej, takiej jak omawiana w niniejszej sprawie, nie można uznać za zgodną ani z brzmieniem, ani z celami regulaminu pracowniczego czy rozporządzenia nr 260/68. Stanowi ona raczej odstępstwo od tych aktów ustawodawczych, wprowadzając granicę wieku nieprzewidzianą w tych rozporządzeniach lub w nieuzasadniony sposób zastępując konieczność wykazania istnienia wymogów przewidzianych w art. 2 ust. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego w celu nabycia uprawnienia do ulgi podatkowej. 57. Argumenty wnoszącego odwołanie, zgodnie z którymi Sąd popełnił błąd w pkt 94 zaskarżonego wyroku, również należy zatem oddalić jako bezzasadne. D.   Charakter ulgi podatkowej 58. Wnoszący odwołanie twierdzi, że w pkt 100 zaskarżonego wyroku Sąd nie wziął pod uwagę rzeczywistego charakteru ulgi podatkowej. Zdaniem wnoszącego odwołanie ulga podatkowa nie podlega wypłacie, a jedynie powoduje zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w związku z czym domagał się on jedynie zwrotu zapłaconych podatków obliczonych na podstawie kwoty, o jaką zmniejszony zostałby jego dochód podlegający opodatkowaniu, gdyby skorzystał on z ulgi podatkowej. 59. Zgadzam się z wnoszącym odwołanie, że ulga podatkowa nie jest kwotą należną od Komisji na rzecz urzędnika, lecz kwotą, która obniża podstawę opodatkowania, od której oblicza się należne podatki. 60. Jednakże moim zdaniem nic w pkt 100 zaskarżonego wyroku nie wskazuje na to, że Sąd jest innego zdania. Powodem, dla którego Sąd uznał żądanie wnoszącego odwołanie za roszczenie majątkowe, jest fakt, że w skardze wnoszący odwołanie zażądał od Komisji zapłaty nienależnie odprowadzonych kwot. Taka kwalifikacja roszczenia posłużyła do ustalenia właściwości Sądu do rozpoznania żądania wnoszącego odwołanie (wówczas skarżącego), co stanowiło rozstrzygnięcie na jego korzyść. 61. Podsumowując, nawet jeśli Sąd popełnił błąd, uznając, że uprawnienie do ulgi podatkowej na dziecko pozostające na utrzymaniu zależy od faktycznej wypłaty dodatku na dziecko pozostające na utrzymaniu, Sąd nie popełnił błędu, stwierdzając istnienie związku między tymi dwoma rodzajami świadczeń. Prawo do ulgi podatkowej jest uzależnione od spełnienia warunku przewidzianego w art. 2 załącznika VII do regulaminu pracowniczego, który należy interpretować jako całość w celu ustalenia pojęcia „dziecka pozostającego na utrzymaniu”. Pojęcie to nie obejmuje dzieci w wieku powyżej 26 lat, nawet jeśli są w trakcie nauki, chyba że owe dzieci spełniają inne warunki określone w art. 2 ust. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego. Zasady dotyczące uprawnienia do ulgi podatkowej w kształcie ustanowionym przez prawodawstwo Unii nie mogą być zmieniane przez akty wewnętrzne instytucji Unii. V. Wnioski 62. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał oddalił trzeci zarzut wnoszącego odwołanie. ( ) Język oryginału: angielski. ( ) Rozporządzenie Rady z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiające warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz.U. 1968, L 8, s. 68). ( ) Rozporządzenie nr 31 (EWG), 11 (EWEA) ustanawiające regulamin pracowniczy urzędników i warunki zatrudnienia innych pracowników Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.U. 45 z 1962, s. 1385, zwane dalej „regulaminem pracowniczym”). ( ) Wyrok z dnia 12 marca 2020 r. (T‑484/18, zwany dalej „wyrokiem XB/EBC”, EU:T:2020:90). ( ) Każda wiadomość elektroniczna zawierała pod podpisem osoby prowadzącej sprawę dopisek, w myśl którego owe wiadomości zostały wysłane jedynie w celach informacyjnych i nie stanowiły decyzji zaskarżalnej na mocy art. 90 regulaminu pracowniczego. ( ) Pierwszy zarzut odwołania dotyczy pkt 44 i 45 zaskarżonego wyroku, w których zdaniem wnoszącego odwołanie Sąd niesłusznie uznał jego skargę o stwierdzenie nieważności za niedopuszczalną w odniesieniu do jego drugiej córki. Drugi zarzut odwołania dotyczy pkt 50 zaskarżonego wyroku, w którym zdaniem wnoszącego odwołanie Sąd naruszył prawo, nie uznając obowiązku ciążącego na administracji na mocy art. 41 ust. 2 lit. c) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”) i błędnie interpretując prawo do bycia wysłuchanym zapisane w art. 41 ust. 2 lit. a) Karty. ( ) Wnioski końcowe szefów administracji nr 222/04 [SEC(2004) 411] z dnia 7 kwietnia 2004 r. ( ) Zobacz wyroki: z dnia 27 listopada 1980 r., Sorasio-Allo i in./Komisja (81/79, 82/79 i 146/79, EU:C:1980:270, pkt 15); z dnia 28 listopada 1991 r., Schwedler/Parlament (C‑132/90 P, EU:C:1991:452, pkt 26); z dnia 7 maja 1992 r., Rada/Brems (C‑70/91 P, EU:C:1992:201, pkt 7). ( ) Wyrok z dnia 14 grudnia 1990 r. (T‑75/89, zwany dalej „wyrokiem Brems/Rada”, EU:T:1990:88). ( ) Wyrok Brems/Rada, pkt 23. W tamtej sprawie zwrócono się do Sądu z pytaniem, jak długo przepisy regulaminu pracowniczego pozwalają przyznawać urzędnikowi dodatek na dziecko pozostające na utrzymaniu na dziecko, które ukończyło 18 lat, które nie jest w trakcie kształcenia lub szkolenia zawodowego zawodowej i które ze względu na ciężką chorobę lub inwalidztwo nie jest w stanie samodzielnie się utrzymywać. Kwestia prawna leżąca u podstaw tamtego sporu dotyczyła wykładni art. 2 ust. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego, a w szczególności tego, czy dziecko urzędnika jest objęte wyrażeniem „[każda] osoba”, jak twierdził wnoszący odwołanie, czy też wyrażenie to należy rozumieć jako oznaczające „[każdą] osobę inną niż” dziecko urzędnika, jak podniosła pozwana. ( ) Wyrok z dnia 7 maja 1992 r. (C‑70/91 P, EU:C:1992:201, pkt 8). ( ) Wnoszący odwołanie powołuje się na pkt 84 zaskarżonego wyroku. To jednak musi być lapsus calami, ponieważ powyższy punkt nie ma żadnego związku z argumentacją wnoszącego odwołanie. Na potrzeby niniejszej opinii przyjmuję zatem, że wnoszący odwołanie w rzeczywistości powołał się na pkt 94 zaskarżonego wyroku. ( ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 30 stycznia 1974 r., Louwage/Komisja (148/73, EU:C:1974:7); z dnia 1 grudnia 1983 r., Michael/Komisja (343/82, EU:C:1983:360). ( ) Opinia rzecznik generalnej C. Stix-Hackl w sprawie Libéros/Komisja (C‑171/00 P, EU:C:2001:628, pkt 33). ( ) Wyrok z dnia 1 grudnia 1983 r., Blomefield/Komisja (190/82, EU:C:1983:358, pkt 21).