C-139/20

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 31 marca 2022 r. ( *1 ) Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Opodatkowanie produktów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne – Dyrektywa 2003/96/WE – Artykuł 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 – Zakłady objęte systemem handlu uprawnieniami do emisji Unii Europejskiej – Zwolnienie z podatku akcyzowego W sprawie C‑139/20, mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 16 marca 2020 r., Komisja Europejska, którą reprezentowały początkowo M. Siekierzyńska i A. Armenia, a następnie A. Armenia, w charakterze pełnomocników, strona skarżąca, przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, którą reprezentował B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika, strona pozwana, TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: L. Bay Larsen, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa pierwszej izby, J.-C. Bonichot (sprawozdawca) i M. Safjan, sędziowie, rzecznik generalny: G. Hogan, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 30 września 2021 r., wydaje następujący Wyrok Komisja Europejska w skardze wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że poprzez wdrożenie prawa, które przyznaje całkowite zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne objęte systemem handlu uprawnieniami do emisji Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51). Ramy prawne Prawo Unii Dyrektywa 2003/96 Motywy 28 i 29 dyrektywy 2003/96 mają następujące brzmienie: „(28) Niektóre zwolnienia lub obniżki poziomu podatku mogą okazać się konieczne; w szczególności z powodu braku silniejszej harmonizacji na poziomie wspólnotowym, z powodu ryzyka utraty konkurencyjności międzynarodowej lub ze względów społecznych, lub rozważań polityki ochrony środowiska. (29) Należy zwrócić uwagę na zakłady zawierające umowy w celu znacznego wzmocnienia ochrony środowiska i efektywności energetycznej; między tymi zakładami na szczególne traktowanie zasługują zakłady energochłonne”. Artykuł 4 tej dyrektywy stanowi: „1.   Poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej wymienion[ych] w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane niniejszą dyrektywą. 2.   Dla celów niniejszej dyrektywy »poziom opodatkowania« stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) [(VAT)], wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji”. Artykuł 17 wspomnianej dyrektywy przewiduje: „1.   Pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych »Zakład energochłonny« oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. »Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej« oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. »Wartość produkcji« oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. »Wartość dodana« oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej, włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem. Państwom członkowskim, które stosują obecnie krajowe systemy podatku energetycznego, w których energochłonne zakłady są określone zgodnie z kryteriami innymi niż koszty energii w porównaniu z wartością produkcji i należny krajowy podatek energetyczny w porównaniu z wartością dodaną, zostaje przyznany […] okres przejściowy nie później niż do dnia 1 stycznia 2007 r. w celu dostosowania definicji określonej w lit. a) akapit pierwszy; b) w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. 2.   Nie naruszając art. 4 ust. 1, państwa członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej, których definicję przedstawiono w art. 2, gdy są wykorzystywane przez zakłady energochłonne, których definicję przedstawiono w ust. 1 niniejszego artykułu. 3.   Nie naruszając art. 4 ust. 1, państwa członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do 50% minimalnych poziomów niniejszej dyrektywy do produktów energetycznych i energii elektrycznej odpowiadających definicji w art. 2, w przypadku gdy są wykorzystywane przez jednostki gospodarcze, jak zdefiniowano w art. 11, które nie są energochłonne, jak zdefiniowano w ust. 1 niniejszego artykułu. 4.   Wobec zakładów korzystających z możliwości określonych w ust. 2 i 3 obowiązują porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia określone w ust. 1 lit. b). Porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia muszą prowadzić do osiągania celów środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, zasadniczo równoważnych z tymi, jakie byłyby osiągnięte, jeśli przestrzegane byłyby standardowe wspólnotowe stawki minimalne”. Załącznik I do dyrektywy 2003/96 przewiduje minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw silnikowych, paliw do ogrzewania i energii elektrycznej. Dyrektywa 2003/87/WE Artykuł 10b dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami [uprawnieniami do] emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. 2003, L 275, s. 32), zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/410 z dnia 14 marca 2018 r. (Dz.U. 2018, L 76, s. 3) (zwanej dalej „dyrektywą 2003/87”), zatytułowany „Przejściowe środki wsparcia niektórych energochłonnych sektorów w przypadku ucieczki emisji”, stanowi: „1.   Za narażone na ryzyko ucieczki emisji uznaje się sektory i podsektory, w odniesieniu do których iloczyn ich intensywności handlu z państwami trzecimi, określonej jako stosunek całkowitej wartości eksportu do państw trzecich powiększonej o wartość importu z państw trzecich do całkowitej wielkości rynku w Europejskim Obszarze Gospodarczym (roczny obrót plus całkowita wartość importu z państw trzecich), oraz ich intensywności emisji, mierzonej w kg ekwiwalentu CO2 podzielonych przez ich wartość dodaną brutto (w EUR), przekracza 0,2. Takim sektorom lub podsektorom przydziela się bezpłatne uprawnienia na okres do 2030 r. w wysokości 100% liczby określonej zgodnie z art. 10a. 2.   Sektory i podsektory, w odniesieniu do których iloczyn ich intensywności handlu z państwami trzecimi oraz ich intensywności emisji przekracza 0,15, mogą zostać włączone do grupy, o której mowa w ust. 1, przy zastosowaniu danych z lat 2014–2016, na podstawie oceny jakościowej i następujących kryteriów: a) zakres, w jakim względem poszczególnych instalacji w danym sektorze lub danym podsektorze można zmniejszyć poziomy emisji lub zużycie energii elektrycznej; b) obecna i prognozowana charakterystyka rynku, w tym, w odpowiednich przypadkach, wspólne ceny referencyjne; c) marża jako potencjalny wskaźnik inwestycji długoterminowej lub decyzji o przeniesieniu produkcji, z uwzględnieniem zmian w kosztach produkcji w powiązaniu z redukcją emisji. 3.   Sektory i podsektory, które nie przekraczają progu, o którym mowa w ust. 1, ale ich intensywność emisji mierzona w kg ekwiwalentu CO2 podzielonych przez ich wartość dodaną brutto (w EUR) przekracza 1,5, są również poddawane ocenie na poziomie 4-cyfrowym (kod NACE-4). Komisja podaje wyniki tej oceny do wiadomości publicznej. W ciągu trzech miesięcy od podania do wiadomości publicznej, o którym mowa w tym akapicie [w akapicie pierwszym], te sektory i podsektory mogą wystąpić do Komisji albo o jakościową ocenę ich narażenia na ryzyko ucieczki emisji na poziomie 4-cyfrowym (NACE-4), albo o ocenę na podstawie klasyfikacji towarów używanej do statystyk dotyczących produkcji przemysłowej w Unii na poziomie 8-cyfrowym (Prodcom). W tym celu dany sektor i podsektor przekazują wraz z wnioskiem należycie uzasadnione, kompletne i niezależnie zweryfikowane dane, aby umożliwić Komisji przeprowadzenie oceny. W przypadku gdy sektor lub podsektor decyduje się poddać ocenie na poziomie 4-cyfrowym (kod NACE-4), może zostać włączony do grupy, o której mowa w ust. 1, na podstawie kryteriów, o których mowa w ust. 2 lit. a), b) i c). W przypadku gdy sektor lub podsektor decyduje się poddać ocenie na poziomie 8-cyfrowym (Prodcom), włączany jest do grupy, o której mowa w ust. 1, pod warunkiem że na tym poziomie przekroczony jest próg wynoszący 0,2, o którym mowa w ust. 1. Sektory i podsektory, w odniesieniu do których bezpłatny przydział uprawnień jest obliczany na podstawie wartości wskaźników, o których mowa w art. 10a ust. 2 akapit czwarty, mogą również zwrócić się o poddanie ich ocenie zgodnie z akapitem trzecim niniejszego ustępu. W drodze odstępstwa od ust. 1 i 2 państwo członkowskie może do dnia 30 czerwca 2018 r. złożyć wniosek, aby sektor lub podsektor wymieniony w załączniku do [decyzji Komisji 2014/746/UE z dnia 27 października 2014 r. ustalającej, zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, wykaz sektorów i podsektorów uważanych za narażone na znaczące ryzyko ucieczki emisji na lata 2015–2019 (Dz.U. 2014, L 308, s. 114)] w odniesieniu do klasyfikacji na poziomie 6-cyfrowym lub 8-cyfrowym (Prodcom) był uważany za włączony do grupy, o której mowa w ust. 1. Taki wniosek jest rozpatrywany wyłącznie w przypadku, gdy składające go państwo członkowskie ustali, że stosowanie tego odstępstwa jest celowe w oparciu o należycie uzasadnione, kompletne i zweryfikowane dane z pięciu ostatnich lat dostarczone przez dany zainteresowany sektor lub podsektor, i zawrze w swoim wniosku wszystkie istotne informacje. W oparciu o te dane ujmuje się dany sektor lub podsektor w odniesieniu do tych klasyfikacji, dla których w ramach niejednorodnego kodu na poziomie 4-cyfrowym (NACE-4) wykazuje [wykazano], że mają znacznie wyższy poziom handlu i większą intensywność emisji na poziomie 6-cyfrowym lub 8-cyfrowym (Prodcom), przekraczające próg określony w ust. 1. 4.   Inne sektory i podsektory uznaje się za zdolne do przeniesienia większych kosztów uprawnień na ceny produktów i przydziela się im bezpłatne uprawnienia w wysokości 30% liczby określonej zgodnie z art. 10a. O ile nie zostanie postanowione inaczej w przeglądzie dokonanym zgodnie z art. 30, bezpłatne uprawnienia dla innych sektorów i podsektorów, poza systemem ciepłowniczym, są zmniejszane stopniowo o równe liczby po 2026 roku, tak by w 2030 roku nie było bezpłatnych uprawnień. 5.   Komisja jest uprawniona do przyjmowania, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2019 r., aktów delegowanych, zgodnie z art. 23, w celu uzupełnienia niniejszej dyrektywy w zakresie wskazania sektorów i podsektorów uznanych za narażone na ryzyko ucieczki emisji, o czym mowa w ust. 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, w odniesieniu do działań na poziomie 4-cyfrowym (kod NACE-4) odnośnie do ust. 1 niniejszego artykułu, na podstawie danych dostępnych z trzech ostatnich lat kalendarzowych”. Prawo polskie Artykuł 31a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752), w brzmieniu mającym zastosowanie do skargi rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu (zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”), przewiduje w ust. 1 pkt 8: „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: […] 8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Artykuł 31b ustawy o podatku akcyzowym stanowi w ust. 1 pkt 5: „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych: […] 5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Artykuł 31c ustawy o podatku akcyzowym ma następujące brzmienie: „Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się: Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy; […]”. Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi W dniu 3 lutego 2016 r. Komisja zwróciła uwagę Rzeczypospolitej Polskiej na możliwą niezgodność ustawy o podatku akcyzowym z art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 ze względu na to, że owo uregulowanie krajowe zwalnia z podatku akcyzowego produkty energetyczne (wyroby węglowe i gazowe) wykorzystywane przez zakłady energochłonne, jeżeli te ostatnie są objęte przewidzianym w dyrektywie 2003/87 unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji. Komisja uznała bowiem, że zakłady te nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 dyrektywy 2003/96 automatycznie, ze względu na sam fakt, że są objęte tym systemem, lecz muszą one w tym celu wprowadzić systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub efektywności energetycznej, które wykraczają poza cele, do których osiągnięcia prowadzi ów system. W odpowiedzi z dnia 31 marca 2016 r. Rzeczpospolita Polska podniosła, że wspomniany system należy uznać za prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej oraz że sam fakt, iż zakłady energochłonne są owym systemem objęte, wystarcza, aby można było im przyznać zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 dyrektywy 2003/96. W dniu 8 marca 2018 r. Komisja skierowała do Rzeczypospolitej Polskiej wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym zarzuciła temu państwu członkowskiemu uchybienie zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 poprzez przyznanie całkowitego zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji. W piśmie z dnia 8 maja 2018 r. Rzeczpospolita Polska odrzuciła en bloc zarzuty Komisji, uzasadniając to w szczególności tym, że unijny system handlu uprawnieniami do emisji stanowi „system zezwoleń handlowych” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96. W dniu 26 lipca 2019 r. Komisja wystosowała do Rzeczypospolitej Polskiej uzasadnioną opinię, w której stwierdziła uchybienie przez to państwo członkowskie wynikającym z tych przepisów zobowiązaniom. W odpowiedzi z dnia 19 września 2019 r. Rzeczpospolita Polska podtrzymała swoje stanowisko. Komisja, nie uznawszy odpowiedzi udzielonych przez Rzeczpospolitą Polską za satysfakcjonujące, podjęła decyzję o wniesieniu do Trybunału skargi rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu. W przedmiocie skargi Argumentacja stron W uzasadnieniu skargi Komisja podnosi tylko jeden zarzut, dotyczący tego, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 poprzez zwolnienie z podatku akcyzowego produktów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne ze względu na to, że zakłady te są objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji. Komisja uważa, że aby skorzystać z tego zwolnienia, zakłady energochłonne muszą wdrożyć porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia określone w tych przepisach. Otóż w ocenie tej instytucji unijny system handlu uprawnieniami do emisji nie może stanowić „systemu zezwoleń handlowych” w rozumieniu wspomnianych przepisów. Prawdą jest, że Komisja przyznaje, iż unijny system handlu uprawnieniami do emisji jest systemem zezwoleń handlowych, którego celem jest wspieranie zmniejszania emisji gazów cieplarnianych, a tym samym – ochrona środowiska. Niemniej uważa ona, że sam fakt, iż dany podmiot jest objęty tym obowiązkowym systemem handlu, nie może upoważniać państwa członkowskiego do przyznania mu zwolnienia z podatku akcyzowego lub obniżki tego podatku na podstawie art. 17 ust. 2 dyrektywy 2003/96. I tak z oświadczenia Rady Unii Europejskiej załączonego do protokołu posiedzenia, na którym przyjęto dyrektywę 2003/96, wynika, że instytucja ta zobowiązała się „konstruktywnie przeanalizować środki podatkowe, które będą towarzyszyć przyszłemu wprowadzaniu wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji, w szczególności w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania”. W ocenie Komisji oznacza to, że zamiarem prawodawcy Unii było współistnienie systemu opodatkowania ustanowionego przez dyrektywę 2003/96 i podlegania unijnemu systemowi handlu uprawnieniami do emisji. Oświadczenia tego nie można zatem interpretować w ten sposób, że upoważnia ono państwa członkowskie do zwolnienia z podatku akcyzowego produktów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji. Ponadto motywy 28 i 29 dyrektywy 2003/96 potwierdzają wolę prawodawcy, aby zapewnić, iż korzyści podatkowe przewidziane w jej art. 17 będą przyczyniały się do wzmocnienia ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tymczasem cele te nie zostałyby osiągnięte, gdyby zwolnienie podatkowe przyznawano na podstawie tego przepisu ze względu na sam fakt, że dany podmiot jest objęty innym obowiązkowym instrumentem prawa Unii, takim jak system handlu uprawnieniami do emisji. W związku z tym, zdaniem Komisji, pojęcie „systemów zezwoleń handlowych” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 obejmuje jedynie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej ponad to, co wynika z funkcjonowania innych obowiązkowych systemów ustanowionych w aktach prawa unijnego. Cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa w tych przepisach, powinny zatem polegać na celach wykraczających poza to, co jest wymagane przez wiążące instrumenty prawa Unii, takie jak system handlu uprawnieniami do emisji. Komisja podnosi także, że między obecnym brzmieniem art. 17 dyrektywy 2003/96 a tekstem jej wniosku z dnia 13 kwietnia 2011 r. dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2003/69 [COM(2011) 169] również nie zachodzi sprzeczność. We wniosku tym wprowadzono bowiem rozróżnienie między ogólnym opodatkowaniem zużycia energii z jednej strony a nową formą opodatkowania ściśle związanego z emisją CO2 z drugiej strony. I tak o ile w art. 14 ust. 1 lit. d) wspomnianego wniosku przewidziano zwolnienie z opodatkowania związanego z emisją CO2 w przypadku działalności objętej unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji, o tyle w odniesieniu do ogólnego opodatkowania zużycia energii nie przewidziano w tym samym przypadku żadnego systemu zwolnień. To właśnie ze względu na tę propozycję zróżnicowanego traktowania opodatkowania związanego z emisją CO2 i ogólnego opodatkowania związanego ze zużyciem energii Komisja w motywie 22 tego wniosku i w jego art. 17 ust. 2 wskazała wprost, że unijny system handlu uprawnieniami do emisji nie jest objęty pojęciem „systemów zezwoleń handlowych” w rozumieniu jego art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4. Natomiast z uwagi na to, że w dyrektywie 2003/96 prawodawca Unii nie przyjął tej propozycji rozróżnienia, zamieszczenie tego samego doprecyzowania nie było konieczne. Zdaniem Komisji gdyby prawodawca Unii zamierzał włączyć unijny system handlu uprawnieniami do emisji w zakres pojęcia „systemów zezwoleń handlowych” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96, uczyniłby to wprost w chwili jej przyjęcia. Co więcej, Komisja uważa, że nie można uwzględnić argumentu Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym opodatkowanie na podstawie dyrektywy 2003/96 zakładów objętych unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji narusza zawartą w art. 191 ust. 2 TFUE zasadę „zanieczyszczający płaci”. Ponadto zdaniem Komisji okoliczność, że Rzeczpospolita Polska wprowadziła w swoim ustawodawstwie korzyści podatkowe dla podmiotów energochłonnych wytwarzających CO2 z tego tylko powodu, że uczestniczą one w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji, może prowadzić do zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym. Dyrektywa 2003/87 przewiduje już bowiem szczególne instrumenty mające na celu przeciwdziałanie zakłóceniom konkurencji, takie jak przydział bezpłatnych uprawnień do emisji CO2 czy rekompensata pośrednich kosztów emisji. W udzielonych na piśmie odpowiedziach na pytania zadane przez Trybunał Komisja wyjaśnia, że zwolnienie przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym jest przyznawane, nawet jeżeli odnośne zakłady skorzystały już z przydziału bezpłatnych uprawnień do emisji CO2 na podstawie dyrektywy 2003/87. W ten sposób, zdaniem Komisji, korzyści wynikające ze zwolnienia z podatku akcyzowego podlegają regularnie kumulacji z przydzielaniem bezpłatnych uprawnień do emisji CO2 na podstawie art. 10b tej dyrektywy. Komisja podnosi również, że Rzeczpospolita Polska zgłosiła system pomocy państwa na lata 2019 i 2020, w ramach którego niektóre zakłady mogły wnioskować o rekompensatę części ich pośrednich kosztów emisji. Komisja uznała, iż system ten jest zgodny z rynkiem wewnętrznym, pod warunkiem że przedmiotowa pomoc nie będzie kumulowana ze zwolnieniem podatkowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Komisja wyjaśnia, że bardzo niewiele zakładów skorzystało z tego systemu pomocy państwa. Przypuszcza ona, że korzyści podatkowe, które na podstawie tego uregulowania krajowego są przyznawane automatycznie w odniesieniu do węgla i gazu wykorzystywanych przez zakłady do ogrzewania, jeżeli zakład energochłonny jest objęty systemem handlu uprawnieniami do emisji, są dla zakładów bardziej atrakcyjne niż system rekompensowania pośrednich kosztów emisji. Wreszcie zdaniem Komisji przyznanie zakładom energochłonnym objętym unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji zwolnienia z podatku akcyzowego prowadziłoby do podważenia wynikających z tego systemu zachęt środowiskowych, ponieważ ponoszone przez zakłady koszty udziału w tym obowiązkowym systemie mogłyby zostać skompensowane przez to zwolnienie. Rzeczpospolita Polska nie kwestionuje, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje całkowite zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do wykorzystywanych przez zakłady produktów energetycznych, a konkretnie wyrobów węglowych i gazowych, pod jednym tylko warunkiem – że zakłady te podlegają unijnemu systemowi handlu uprawnieniami do emisji. W udzielonych na piśmie odpowiedziach na pytania zadane przez Trybunał Rzeczpospolita Polska potwierdziła, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym całkowite zwolnienie z podatku akcyzowego jest stosowane automatycznie ze względu na sam fakt, że zakłady energochłonne są objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji. Potwierdziła ona również, że zwolnienie to ma zastosowanie niezależnie od tego, czy zakłady energochłonne, które z niego korzystają, otrzymały już lub otrzymują jednocześnie bezpłatne uprawnienia do emisji na podstawie dyrektywy 2003/87. Uważa ona jednak, że unijny system handlu uprawnieniami do emisji stanowi „system zezwoleń handlowych” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96. Zdaniem tego państwa członkowskiego z jednej strony unijny system handlu uprawnieniami do emisji jest bowiem systemem zezwoleń handlowych, przyjmujących postać przydziałów, które mogą być zbywane lub nabywane. Z drugiej strony system ten prowadzi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, wspierając w szczególności zmniejszanie w znaczącym stopniu emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo sposób, w celu wypełnienia zobowiązań Unii oraz państw członkowskich w świetle protokołu z Kioto, jak przypomniał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2012 r., Komisja/Polska (C‑504/09 P, EU:C:2012:178). W przeciwieństwie do Komisji Rzeczpospolita Polska uważa, że uznanie rozpatrywanego systemu za „system zezwoleń handlowych” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 nie wymaga tego, by mógł on prowadzić do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej ponad to, co wynika z funkcjonowania innych obowiązkowych systemów ustanowionych w aktach prawa unijnego. Zdaniem Rzeczypospolitej Polskiej dyrektywa 2003/96 nie przewiduje bowiem takiego wymogu. Ponadto zdaniem Rzeczypospolitej Polskiej skoro dyrektywy 2003/96 i 2003/87 były opracowywane niemal równocześnie, to gdyby zamiarem prawodawcy Unii było wyłączenie systemu handlu uprawnieniami do emisji z zakresu pojęcia „systemu zezwoleń handlowych” zawartego w art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96, wspomniałby on o tym wprost w tej dyrektywie. Co się tyczy oświadczenia Rady, o którym mowa w pkt 22 niniejszego wyroku, Rzeczpospolita Polska uważa, że wskazano w nim jedynie, iż instytucja ta zobowiązała się przeanalizować środki podatkowe, które miały towarzyszyć przyszłemu wprowadzaniu unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji, w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania. Oświadczenie to w żadnym wypadku nie odnosiło się do tego, w jaki sposób należy stosować art. 17 dyrektywy 2003/96. Co więcej, zdaniem Rzeczypospolitej Polskiej rozumowanie Komisji polegające na nieprzyznawaniu korzyści podatkowych przewidzianych w art. 17 dyrektywy 2003/96 zakładom energochłonnym, które wprowadziły obowiązkowy unijny system handlu uprawnieniami do emisji, prowadziłoby do nałożenia na te zakłady podwójnego obciążenia. Rzeczpospolita Polska kwestionuje również argument Komisji oparty na motywie 22 jej wniosku dotyczącego dyrektywy, o którym mowa w pkt 24 niniejszego wyroku. Zdaniem owego państwa członkowskiego z motywu tego nie można wywieść, że w okresie poprzedzającym wspomniany wniosek systemy zezwoleń handlowych, o których mowa w art. 17 dyrektywy 2003/96, nie obejmowały unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji. Jeżeli chodzi o okres następujący po wyżej wspomnianym wniosku dotyczącym dyrektywy, który nie zyskał aprobaty, jest oczywiste, że art. 17 dyrektywy 2003/96 w dalszym ciągu umożliwia państwom członkowskim stosowanie zwolnienia do zakładów energochłonnych objętych tym systemem. Ocena Trybunału Skarga Komisji oparta jest na tylko jednym zarzucie, dotyczącym naruszenia przez Rzeczpospolitą Polską art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 ze względu na to, że pojęcie „systemów zezwoleń handlowych” w rozumieniu tych przepisów obejmuje jedynie systemy „dobrowolne”, które muszą prowadzić do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej „ponad to, co wynika z funkcjonowania innych obowiązkowych systemów ustanowionych w aktach prawa unijnego”, takich jak system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w Unii w rozumieniu dyrektywy 2003/87. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie muszą opodatkować produkty energetyczne objęte jej zakresem stosowania, a mianowicie paliwa silnikowe, paliwa do ogrzewania i energię elektryczną, stosując do nich poziomy opodatkowania, które nie mogą być niższe niż poziomy minimalne przewidziane w tej dyrektywie. Jednakże art. 17 ust. 1 tej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim przyznawanie obniżek podatku w odniesieniu do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w szczególności do ogrzewania, pod warunkiem że unijne minimalne poziomy opodatkowania przewidziane we wspomnianej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa. W lit. b) tego przepisu uściślono, że owe obniżki będą mogły być stosowane, w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Artykuł 17 ust. 2 dyrektywy 2003/96 umożliwia państwom członkowskim stosowanie poziomu opodatkowania obniżanego do zera do objętych tą dyrektywą produktów energetycznych i energii elektrycznej, gdy są one wykorzystywane przez zakłady energochłonne. Jednakże aby skorzystać z takiego zwolnienia, zakłady energochłonne muszą spełniać warunki przewidziane w art. 17 ust. 4 tej dyrektywy. W tym względzie w tym ostatnim przepisie ustanowiono wymaganie, by wobec zakładów tych obowiązywały porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia określone w art. 17 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy, oraz uściślono, że owe porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia muszą prowadzić do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, zasadniczo równoważnych z tymi, jakie byłyby osiągnięte, gdyby przestrzegane były standardowe unijne stawki minimalne. Na poparcie twierdzenia, że systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w Unii w rozumieniu dyrektywy 2003/87 nie można uznać za „system zezwoleń handlowych” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96, Komisja podnosi, że ten ostatni system wymaga od odnośnych zakładów, by dobrowolnie do niego przystąpiły. Tymczasem nie jest tak w przypadku zakładów uczestniczących w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w Unii, zważywszy na obowiązkowy charakter tego systemu. W tym względzie należy na wstępie zauważyć, że dyrektywa 2003/96 nie wyłącza wprost systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w Unii w rozumieniu dyrektywy 2003/87 z zakresu pojęcia „systemu zezwoleń handlowych”. Ponadto, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 56 opinii, brzmienie art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 odnosi się do porozumień, systemów zezwoleń handlowych lub równoważnych uzgodnień określonych w art. 17 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Otóż zgodnie z tym ostatnim przepisem należy rozróżnić z jednej strony porozumienia „zawarte” z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw oraz z drugiej strony, w szczególności, systemy zezwoleń handlowych, które są „wprowadzone […] w życie”. Wynika stąd, iż przepisów tych nie można rozumieć w ten sposób, że wyłączają one ze swojego zakresu stosowania uczestnictwo zakładów w systemie obowiązkowym, takim jak system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w Unii. W związku z tym, co się tyczy twierdzenia Komisji, że pojęcie „systemu zezwoleń handlowych”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96, należy interpretować w ten sposób, że odnosi się ono jedynie do systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej ponad to, co wynika z funkcjonowania innych obowiązkowych systemów, trzeba stwierdzić, że takie rozumienie tych przepisów nie znajduje oparcia w ich brzmieniu. Ponadto, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 51 opinii, wbrew temu, co twierdzi Komisja w odniesieniu do oświadczenia Rady, o którym mowa w pkt 22 niniejszego wyroku, treść takiego oświadczenia, które jest pozbawione jakiegokolwiek znaczenia normatywnego, nie może stać na przeszkodzie jasnemu brzmieniu przepisu prawa Unii. Należy jeszcze przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż ostatecznym celem systemu handlu uprawnieniami jest ochrona środowiska poprzez zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 16 grudnia 2008 r., Arcelor Atlantique et Lorraine i in., C‑127/07, EU:C:2008:728, pkt 31; a także z dnia 29 marca 2012 r., Komisja/Polska, C‑504/09 P, EU:C:2012:178, pkt 77). Niemniej z art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 wynika, że aby możliwe było skorzystanie z całkowitego zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 17 ust. 2 tej dyrektywy, zachęty środowiskowe wynikające z podlegania porozumieniom, systemom zezwoleń handlowych lub równoważnym uzgodnieniom muszą być zasadniczo równoważne z tym, co zostałoby osiągnięte, gdyby zastosowano minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w załączniku I do owej dyrektywy. Oznacza to, że zgodnie z art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 zakłady energochłonne objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji nie mogą korzystać automatycznie, ze względu na sam fakt ich objęcia tym systemem, z całkowitego zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 17 ust. 2 tej dyrektywy, bez wykazania, że spełniony jest warunek, o którym mowa w pkt 52 powyżej. Jednakże, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 58 opinii, Komisja nie podniosła w skardze, że polskie ustawodawstwo nie przestrzega tego warunku. Tymczasem z art. 120 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem, jak i z orzecznictwa odnoszącego się do tego przepisu wynika, że każda skarga wszczynająca postępowanie musi zawierać przedmiot sporu, podnoszone zarzuty i argumenty, a także zwięzłe omówienie tych zarzutów, przy czym owo przedstawienie przedmiotu sporu i zarzutów musi być wystarczająco zrozumiałe i precyzyjne, tak aby pozwalało stronie pozwanej na przygotowanie obrony, a Trybunałowi na dokonanie kontroli (wyrok z dnia 16 września 2015 r., Komisja/Słowacja, C‑361/13, EU:C:2015:601, pkt 21). Wynika z tego, że istotne okoliczności faktyczne i prawne, na których opiera się skarga, muszą wynikać w sposób spójny i zrozumiały z tekstu samej skargi oraz że żądania w niej zawarte powinny być sformułowane w sposób pozbawiony dwuznaczności, a to w celu uniknięcia, w szczególności, orzekania przez Trybunał ultra petita (zob. podobnie wyrok z dnia 28 października 2010 r., Komisja/Malta, C‑508/08, EU:C:2010:643, pkt 16). W tych okolicznościach należy oddalić jako bezzasadny jedyny podniesiony przez Komisję zarzut, a w konsekwencji skargę w całości, bez konieczności orzekania w przedmiocie tego, czy polskie ustawodawstwo przestrzega warunku określonego w pkt 52 niniejszego wyroku. W przedmiocie kosztów Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Rzeczpospolita Polska wniosła o obciążenie Komisji kosztami postępowania, a Komisja przegrała sprawę, tę ostatnią należy obciążyć kosztami postępowania.   Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:   1) Skarga zostaje oddalona.   2) Komisja Europejska zostaje obciążona kosztami postępowania.   Bay Larsen Bonichot Safjan Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 31 marca 2022 r. Sekretarz A. Calot Escobar Prezes K. Lenaerts ( *1 ) Język postępowania: polski.