C-142/24

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 13 listopada 2025 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ kapitału – Podatek od spadków i darowizn – Opodatkowanie przeniesienia majątku dokonanego w związku z czynnością utworzenia fundacji inter vivos – Fundacja rodzinna z siedzibą w Liechtensteinie – Spójność systemu podatkowego W sprawie C‑142/24 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii, Niemcy) postanowieniem z dnia 30 listopada 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 23 lutego 2024 r., w postępowaniu: Familienstiftung przeciwko Finanzamt Köln-West, TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: F. Biltgen, prezes izby, T. von Danwitz, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego pierwszej izby, I. Ziemele (sprawozdawczyni), A. Kumin i S. Gervasoni, sędziowie, rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Familienstiftung – A. Janzen, J. Luxem oraz J. Rehorst, Rechtsanwälte, – w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller oraz P.-L. Krüger, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – F. Behre oraz W. Roels, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 13 marca 2025 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3), zmienionego Umową o udziale Republiki Bułgarii i Rumunii w Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U. 2007, L 221, s. 15) (zwanego dalej „porozumieniem EOG”). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Familienstiftung, fundacją rodzinną z siedzibą i zarządem w Liechtensteinie (zwaną dalej „fundacją”), a Finanzamt Köln-West (urzędem skarbowym w Kolonii Zachodniej, Niemcy, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie kwoty podatku od darowizn należnego od fundacji za rok 2014. Ramy prawne Porozumienie EOG Celem porozumienia EOG jest zgodnie z jego art. 1 wspieranie stałego i zrównoważonego wzmacniania stosunków handlowych i gospodarczych między umawiającymi się stronami na równych warunkach konkurencji oraz przestrzegania tych samych zasad, w celu stworzenia jednorodnego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Aby osiągnąć te cele, stowarzyszenie obejmuje, zgodnie z postanowieniami porozumienia EOG, między innymi swobodny przepływ kapitału. Zgodnie z art. 6 porozumienia EOG: „Bez uszczerbku dla przyszłego rozwoju orzecznictwa postanowienia niniejszego Porozumienia w zakresie, w jakim są one co do istoty tożsame z odpowiednimi zasadami [traktatu FUE] […] oraz aktami przyjętymi w zastosowaniu [tego traktatu], podlegają w zakresie ich wykonania i stosowania wykładni zgodnej z odpowiednimi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości [Unii Europejskiej] wydanymi przed datą podpisania niniejszego Porozumienia”. Artykuł 31 tego porozumienia przewiduje: „1.   W ramach postanowień niniejszego Porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli państw członkowskich [Unii Europejskiej] i państw [Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA)] na terytorium któregokolwiek z tych państw. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli jednego z państw członkowskich [Unii] lub państw EFTA ustanowionych na terytorium któregokolwiek z tych państw. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału 4 swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 34 akapit drugi, na warunkach ustanowionych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli. 2.   Załączniki VIII–XI zawierają postanowienia szczególne dotyczące prawa przedsiębiorczości”. Artykuł 40 tego porozumienia stanowi: „W ramach postanowień niniejszego Porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia między Umawiającymi się Stronami w odniesieniu do swobody przepływu kapitału należącego do osób mających miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich [Unii] lub państw EFTA, jak również dyskryminacja ze względu na przynależność państwową lub miejsce zamieszkania lub miejsce lokaty kapitału. Załącznik XII zawiera postanowienia niezbędne do wykonania niniejszego artykułu”. Załącznik XII do porozumienia EOG zatytułowany „Swobodny przepływ kapitału” nawiązuje do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu] (Dz.U. 1988, L 178, s. 5). Dyrektywa 88/361 Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 88/361 przepływy kapitału klasyfikuje się zgodnie z nomenklaturą zawartą w załączniku I do tej dyrektywy. Wśród przepływów kapitału wymienionych w załączniku I do dyrektywy 88/361 w pkt XI widnieją „[p]rzepływy kapitału o charakterze osobistym”, obejmujące darowizny, a także spadki i zapisy. Prawo niemieckie Paragraf 1 ust. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ustawy o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu nadanym przez Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) (ustawę transponującą dyrektywę „w sprawie odzyskiwania” i zmiany przepisów podatkowych), z dnia 7 grudnia 2011 r. (BGBl. I 2011, 2592) (zwanej dalej „ErbStG”) przewiduje: „Podatkowi od spadków (lub darowizn) podlegają: 1) nabycie w drodze dziedziczenia; 2) darowizny inter vivos; 3) przysporzenie na określony cel; 4) majątek fundacji, o ile została ona utworzona głównie w interesie rodziny lub niektórych rodzin, oraz majątek stowarzyszenia, którego celem jest zasadniczo związanie majątku w interesie rodziny lub niektórych rodzin w okresach wynoszących 30 lat, licząc od dnia określonego w § 9 ust. 1 pkt 4”. Paragraf 2 ust. 1 ErbStG ma następujące brzmienie: „Obowiązek podatkowy powstaje: 1. W odniesieniu do całego przysporzenia majątkowego (nieograniczony obowiązek podatkowy) w przypadkach, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1–3, jeżeli spadkodawca w chwili śmierci, darczyńca w chwili dokonania darowizny lub nabywca w chwili zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (§ 9) jest obywatelem krajowym. Za obywateli krajowych uważa się: a) osoby fizyczne posiadające na terytorium kraju miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu; […]. 2. W przypadkach, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 4, jeżeli fundacja lub stowarzyszenie mają zarząd lub siedzibę na terytorium kraju; […]”. Zgodnie z § 7 ust. 1 ErbStG: „Za darowizny inter vivos uznaje się: […] 8. Przeniesienie majątku na podstawie aktu założycielskiego inter vivos. Zrównane z powyższym jest utworzenie lub wyposażenie masy majątkowej prawa zagranicznego, której celem jest związanie majątku. […]”. Paragraf 9 ErbStG, zatytułowany „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego”, stanowi w ust. 1: „Podatek powstaje: […] 2. W przypadku darowizn inter vivos: w dniu dokonania darowizny; […]. 4. W przypadkach, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 4, w odstępach 30 lat od daty pierwszego przeniesienia majątku na fundację lub stowarzyszenie. Jeżeli w przypadku fundacji lub stowarzyszeń datą pierwszego przeniesienia majątku jest dzień 1 stycznia 1954 r. lub data wcześniejsza, podatek jest należny po raz pierwszy w dniu 1 stycznia 1984 r. W przypadku fundacji i stowarzyszeń, od których podatek jest należny po raz pierwszy w dniu 1 stycznia 1984 r., okres 30 lat liczy się od tej daty”. Paragraf 10 ErbStG, zatytułowany „Nabycie podlegające opodatkowaniu”, stanowi w ust. 1: „Za nabycie podlegające opodatkowaniu uważa się wzbogacenie nabywcy, o ile nie jest ono zwolnione z podatku […]. W przypadkach, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 4, majątek fundacji lub stowarzyszenia wstępuje w miejsce przysporzenia majątkowego”. Paragraf 15 ErbStG stanowi: „1.   Na podstawie osobistego stosunku nabywcy do spadkodawcy lub darczyńcy wyróżnia się następujące trzy grupy podatkowe: grupa podatkowa I: 1) małżonek i partner życiowy, 2) dzieci oraz pasierbowie, 3) zstępni dzieci oraz pasierbów wymienionych w pkt 2, 4) rodzice i dalsi wstępni w przypadku nabycia na wypadek śmierci; grupa podatkowa II: 1) rodzice i dalsi wstępni, o ile nie należą oni do grupy podatkowej I, 2) rodzeństwo; 3) zstępni pierwszego stopnia rodzeństwa, 4) małżonek jednego z rodziców, 5) zięciowie i synowe, 6) teściowie, 7) rozwiedziony małżonek i partner rozwiązanego związku partnerskiego; grupa podatkowa III: wszyscy pozostali nabywcy i przysporzenia celowe. […] 2.   W przypadkach, o których mowa w § 3 ust. 2 pkt 1 i § 7 ust. 1 pkt 8, podstawą opodatkowania jest istnienie stosunku pokrewieństwa między najdalej spokrewnioną osobą uprawnioną, o której mowa w akcie założycielskim fundacji, a zobowiązanym lub darczyńcą, pod warunkiem że fundacja została utworzona na terytorium kraju i co do zasady w interesie rodziny lub określonych rodzin. […] W przypadkach, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 4, kwota wolna od podatku, o której mowa w § 16 ust. 1 pkt 2, zostaje podwojona; podatek jest obliczany według odsetka grupy podatkowej I, który miałby zastosowanie do połowy majątku podlegającego opodatkowaniu. […]”. Paragraf 16 ErbStG, zatytułowany „Kwoty wolne od podatku”, stanowi: „1.   W przypadku nieograniczonego obowiązku podatkowego (§ 2 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust. 3) zwolnione z podatku pozostaje nabycie: 1) przez małżonka i partnera życiowego do wysokości 500000 EUR; 2) przez dzieci w rozumieniu grupy podatkowej I pkt 2 i przez dzieci zmarłych dzieci w rozumieniu grupy podatkowej I pkt 2 do wysokości 400000 EUR; 3) dzieci dzieci w rozumieniu grupy podatkowej I pkt 2 do wysokości 200000 EUR; 4) pozostałych osób należących do grupy podatkowej I do wysokości 100000 EUR; 5) osób należących do grupy podatkowej II do wysokości 20000 EUR; […] 7) pozostałych osób należących do grupy podatkowej III do wysokości 20000 EUR”. Paragraf 19 ErbStG stanowi: „1. Podatek od spadków pobierany jest według następujących stawek: Wartość nabycia podlegającego opodatkowaniu (§ 10)do […] EUR włącznie Stawka procentowa w grupie podatkowej I II III 75 000 300 000 600 000 6 000 000 13 000 000 26 000 000 powyżej 26 000 000 […]”. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne Fundacja, utworzona w Liechtensteinie w 2014 r. zgodnie z prawem tego państwa przez fundatorkę Y, która ma miejsce zamieszkania w Niemczech, posiada osobowość prawną i ma na celu wsparcie i pomoc dla wspólnych zstępnych fundatorki i jej zmarłego małżonka. Uznaniowymi beneficjentami fundacji (odbiorcami) są fundatorka i jej dzieci oraz ich dzieci. W momencie założenia fundacja została wyposażona w majątek, którym mogła dysponować bez zgody fundatorki. W szczególności statut fundacji i uzupełniające go przepisy nie przyznawały fundatorce ani uprawnień decyzyjnych w zakresie inwestowania i wykorzystywania majątku fundacji, ani możliwości żądania jego zwrotu w całości lub w części. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający przeniesienie majątku fundatorki na fundację na podstawie aktu założycielskiego z 2014 r. stanowi darowiznę inter vivos w rozumieniu § 7 ust. 1 pkt 8 ErbStG, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od darowizn na podstawie § 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ErbStG obowiązek podatkowy przewidziany w tej ustawie powstaje między innymi wtedy, gdy w chwili wykonania darowizny darczyńca jest obywatelem krajowym. Fundatorka, która w chwili wykonania darowizny miała miejsce zamieszkania w Niemczech, została uznana za obywatelkę krajową zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 zdanie drugie lit. a) ErbStG. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 2 ErbStG obowiązek podatkowy powstał w dniu przeniesienia majątku. Pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. fundacja poinformowała organ podatkowy o jej utworzeniu i złożyła deklarację dotyczącą podatku od darowizn, podnosząc, że została utworzona głównie w interesie rodziny fundatorki i że w konsekwencji powinna móc korzystać w szczególności z grupy podatkowej I na podstawie § 15 ust. 2 ErbStG. Zdaniem fundacji warunek dotyczący utworzenia fundacji rodzinnej „na terytorium kraju” zawarty w tym przepisie nie powinien być brany pod uwagę, ponieważ narusza swobodny przepływ kapitału w rozumieniu art. 40 porozumienia EOG. Decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. organ podatkowy ustalił podatek od darowizn za 2014 r. bez uwzględnienia więzi pokrewieństwa między beneficjentami a fundatorką. W celu obliczenia tego podatku zastosował on grupę podatkową III i stawkę podatkową w wysokości 30 %. Ponieważ odwołanie wniesione przez fundację w dniu 19 grudnia 2018 r. zostało oddalone przez organ podatkowy decyzją z dnia 6 stycznia 2021 r., fundacja wniosła skargę do Finanzgericht Köln (sądu ds. finansowych w Kolonii, Niemcy), który jest sądem odsyłającym. Sąd ten wskazuje, że chociaż fundacja jest, zgodnie ze swoim przedmiotem i statutem, fundacją rodzinną w rozumieniu § 15 ust. 2 zdanie pierwsze ErbStG, przywilej grup podatkowych przewidziany w tym przepisie nie ma do niej zastosowania, ponieważ nie została utworzona na terytorium kraju, czyli na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Przywilej ten umożliwiłby jej skorzystanie z grupy podatkowej I, odliczenia od podstawy obliczenia podatku od darowizn wyższej kwoty wolnej od podatku dla wnuków fundatorki zgodnie z § 16 ust. 1 pkt 3 ErbStG oraz stawki opodatkowania w wysokości 19 %. Sąd odsyłający uważa, że istnieją wątpliwości co do zgodności warunku utworzenia fundacji na terytorium kraju z art. 40 porozumienia EOG. W szczególności sąd ten zastanawia się, czy ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, które wynika z faktu, że fundacja utworzona na terytorium kraju trwale dysponuje środkami finansowymi większymi niż fundacja mająca siedzibę za granicą, może być uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności systemu podatkowego. Zdaniem tego sądu z genezy § 1 ust. 1 pkt 4 ErbStG i § 15 ust. 2 ErbStG można wywnioskować, że podczas reformy podatku od spadków ustawodawca niemiecki wprowadził przywilej grup podatkowych w celu przyszłego objęcia majątku fundacji rodzinnej okresowym opodatkowaniem. Ustawodawca niemiecki zamierzał zatem ustanowić związek pomiędzy przywilejem grup podatkowych, o którym mowa w § 15 ust. 2 ErbStG, a podatkiem zastępczym od spadków przewidzianym w § 1 ust. 1 pkt 4 ErbStG, pobieranym co 30 lat i obliczanym od majątku związanego z fundacją lub stowarzyszeniem. Ustawodawca ten oparł się na zasadzie, że korzyści zapewniane przez przywilej grup podatkowych będą kompensowane przez uszczerbek wynikający z tego zastępczego podatku od spadków. Ten ostatni podatek ma na celu zrównanie fundacji i dziedziczenia naturalnego, lecz może być pobierany wyłącznie od krajowych fundacji rodzinnych. W odniesieniu do zagranicznych fundacji rodzinnych ustawodawca niemiecki nie ma możliwości objęcia ich podatkiem zastępczym od spadków. W konsekwencji sąd odsyłający uważa, że celem realizowanym przez tego ustawodawcę było wspieranie przy ich tworzeniu wyłącznie krajowych fundacji rodzinnych podlegających później wspomnianemu podatkowi. Sąd odsyłający ma jednak wątpliwości co do tego, czy ten cel legislacyjny jest wystarczający, aby stwierdzić istnienie wymaganego przez orzecznictwo Trybunału bezpośredniego, podmiotowego i materialnego związku między przywilejem grup podatkowych a podatkiem zastępczym od spadków, ze względu na niepewność co do późniejszego opodatkowania fundacji rodzinnej, zarówno co do zasady, jak i co do jego wysokości, ponieważ nie wszystkie krajowe fundacje rodzinne muszą istnieć przez 30 lat, a majątek fundacji może ewoluować w tym okresie w sposób nieprzewidywalny. W tych okolicznościach Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 40 [porozumienia EOG] należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym państwa członkowskiego dotyczącym poboru podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którymi do opodatkowania przeniesienia majątku na fundację zagraniczną na podstawie czynności z zakresu prawa fundacji dokonanej pomiędzy osobami żyjącymi stosuje się najwyższą grupę podatkową III także w przypadku, gdy fundacja została utworzona co do zasady w interesie rodziny lub określonych rodzin (fundacja rodzinna), podczas gdy w podobnym przypadku w odniesieniu do krajowej fundacji rodzinnej stosuje się grupę podatkową według stopnia pokrewieństwa beneficjenta, który zgodnie z aktem założycielskim fundacji jest najdalszym krewnym darczyńcy (fundatora) – co w przypadku krajowych fundacji rodzinnych prowadzi do stosowania korzystniejszych grup podatkowych I lub II?”. W przedmiocie pytania prejudycjalnego Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 40 porozumienia EOG należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że do celów opodatkowania przeniesienia majątku na fundację rodzinną więź pokrewieństwa między najdalej spokrewnioną osobą uprawnioną na podstawie aktu założycielskiego a fundatorem jest uwzględniana wyłącznie w odniesieniu do fundacji będących rezydentami, podlegających podatkowi zastępczemu od spadków, co prowadzi do zastosowania do tych fundacji korzystniejszej grupy podatkowej niż ta stosowana do zagranicznych fundacji rodzinnych, które nie podlegają temu podatkowi. Na wstępie należy przypomnieć, iż jednym z podstawowych celów porozumienia EOG jest realizacja w jak najpełniejszy sposób swobody przepływu towarów, osób, usług i kapitału na całym EOG, tak aby rynek wewnętrzny realizowany na terytorium Unii został rozciągnięty na państwa członkowskie EFTA. W związku z tym liczne postanowienia tego porozumienia zmierzają do zagwarantowania jego wykładni w sposób możliwie jednolity w całym EOG. Do Trybunału należy w tym zakresie czuwanie nad tym, aby zasady porozumienia EOG, zasadniczo identyczne z zasadami traktatu FUE, były interpretowane w sposób jednolity w państwach członkowskich (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., A, C‑48/11, EU:C:2012:485, pkt 15 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem państwa członkowskie muszą wykonywać swe kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich z poszanowaniem prawa Unii, a w szczególności podstawowych swobód gwarantowanych traktatem FUE (wyrok z dnia 26 września 2024 r., Nord Vest Pro Sani Pro, C‑387/22, EU:C:2024:786, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W ten sam sposób kompetencja ta nie pozwala im stosować środków sprzecznych ze swobodami przepływu gwarantowanymi przez podobne postanowienia porozumienia EOG (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., A, C‑48/11, EU:C:2012:485, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). W przedmiocie znajdującej zastosowanie swobody podstawowej Ponieważ rząd niemiecki podniósł, że sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym powinna być rozpatrywana w świetle nie art. 40 porozumienia EOG, lecz art. 31 tego porozumienia, należy ustalić mającą zastosowanie swobodę podstawową. W tym względzie Trybunał orzekł już, że przepisy zakazujące ograniczeń swobody przedsiębiorczości zawarte w art. 31 porozumienia EOG są tożsame z przepisami zawartymi w art. 49 TFUE (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., A, C‑48/11, EU:C:2012:485, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie z postanowień art. 40 porozumienia EOG wynika, że postanowienia zabraniające ograniczeń przepływu kapitału i dyskryminacji, o których w nich mowa, w zakresie stosunków pomiędzy państwami będącymi członkami porozumienia EOG, bez względu na to, czy są one członkami Unii lub EFTA, są takie same jak przepisy prawa Unii w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi (wyroki: z dnia 23 września 2003 r., Ospelt i Schlössle Weissenberg, C‑452/01, EU:C:2003:493, pkt 28; a także z dnia 28 października 2010 r., Établissements Rimbaud, C‑72/09, EU:C:2010:645, pkt 21). Z powyższego wynika, że skoro ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału pomiędzy obywatelami państw będących stronami porozumienia EOG powinny być oceniane z punktu widzenia art. 40 i załącznika XII do tego porozumienia, to jego postanowienia mają to samo znaczenie prawne co przepisy art. 63 TFUE (wyroki: z dnia 11 czerwca 2009 r., Komisja/Niderlandy, C‑521/07, EU:C:2009:360, pkt 33; z dnia 28 października 2010 r., Établissements Rimbaud, C‑72/09, EU:C:2010:645, pkt 22). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w celu ustalenia, czy uregulowania krajowe wchodzą w zakres tej lub innej swobody zagwarantowanej w traktacie FUE lub w podobnych postanowieniach porozumienia EOG, należy wziąć pod uwagę przedmiot danych uregulowań (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., A, C‑48/11, EU:C:2012:485, pkt 17). Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym mają na celu traktowanie pod względem podatkowym przeniesienia na fundację rodzinną majątku osób, które ją tworzą, transakcji zakwalifikowanej jako darowizna inter vivos w rozumieniu § 7 ust. 1 pkt 8 ErbStG i podlegającej opodatkowaniu podatkiem od darowizn. Wobec braku zdefiniowania w traktacie FUE pojęcia „przepływu kapitału” w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE Trybunał przyznał charakter orientacyjny nomenklaturze stanowiącej załącznik I do dyrektywy 88/361, mimo że została ona przyjęta na podstawie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (po zmianach art. 69, art. 70 ust. 1 traktatu WE, następnie uchylone przez traktat z Amsterdamu), przy czym zgodnie ze wstępem do tego załącznika zawarty w nim wykaz nie ma charakteru wyczerpującego. Darowizny są wymienione w pkt XI „Przepływy kapitału o charakterze osobistym” wspomnianego załącznika I (wyrok z dnia 17 września 2015 r., F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, C‑589/13, EU:C:2015:612, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Załącznik XII do porozumienia EOG, który zawiera przepisy niezbędne do zastosowania art. 40 tego porozumienia, stanowi, że dyrektywa 88/361 i załącznik I do tego porozumienia mają zastosowanie do EOG (wyrok z dnia 23 września 2003 r., Ospelt i Schlössle Weissenberg, C‑452/01, EU:C:2003:493, pkt 26). Trybunał orzekł już, że traktowanie pod względem podatkowym darowizn, niezależnie od tego, czy ich przedmiotem były pieniądze, nieruchomości, czy rzeczy ruchome, jest objęte postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi przepływu kapitału, z wyjątkiem przypadków, w których wystąpienie elementów konstytutywnych darowizny jest ograniczone do terytorium jednego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 17 września 2015 r., F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, C‑589/13, EU:C:2015:612, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że traktowanie pod względem podatkowym przeniesienia majątku na fundację rodzinną należy oceniać z uwzględnieniem podatku zastępczego od spadków przewidzianego w § 1 ust. 1 pkt 4 ErbStG, któremu podlegają okresowo fundacje będące rezydentami i który ma na celu traktowanie fundacji będących rezydentami na równi z dziedziczeniem naturalnym. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że opodatkowanie spadków wchodzi w zakres postanowień traktatu FUE dotyczących przepływu kapitału, z wyjątkiem przypadków, w których wystąpienie jego elementów konstytutywnych ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 30 października 2025 r., Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Nawet przy założeniu, że – jak podnosi rząd niemiecki – utworzenie fundacji rodzinnej ma na celu ustanowienie „zakładu rodzinnego” w celu zapewnienia trwałej ochrony materialnej rodzinie i jej członkom oraz utrzymania spójności dziedzictwa rodzinnego, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że jeżeli przepis krajowy odnosi się jednocześnie do swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu kapitału, Trybunał bada dany przepis zasadniczo w świetle tylko jednej z tych dwóch swobód, jeżeli okaże się, że w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym jedna z nich jest całkowicie drugorzędna w stosunku do drugiej i może być z nią połączona [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo]. Tymczasem z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że aspekt tej czynności dotyczący przeniesienia majątku między pokoleniami, zrównany w niniejszym przypadku z darowizną inter vivos, jest decydujący, ponieważ utworzenie fundacji jest jedynie środkiem do osiągnięcia tego celu. W związku z tym przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym mogą w dominującym stopniu wpływać na swobodny przepływ kapitału. Ewentualne ograniczenia swobody przedsiębiorczości wynikające ze wspomnianych przepisów stanowią nieuniknione konsekwencje ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, a zatem nie uzasadniają odrębnej analizy tych uregulowań w świetle art. 31 porozumienia EOG [zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo]. Należy zatem zbadać przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym w świetle art. 40 porozumienia EOG. W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału Z orzecznictwa Trybunału dotyczącego spadków wynika, że uregulowania państwa członkowskiego, które uzależniają zastosowanie ulgi podatkowej w dziedzinie spadków, takiej jak odliczenie od podstawy opodatkowania, od miejsca zamieszkania spadkodawcy lub nabywcy bądź miejsca położenia majątku składającego się na spadek, stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE, jeżeli prowadzi ono do tego, że dziedziczenie pomiędzy nierezydentami lub obejmujące majątek znajdujący się w innym państwie członkowskim podlega większemu obciążeniu podatkowemu niż dziedziczenie, w którym uczestniczą tylko rezydenci lub które obejmuje jedynie majątek znajdujący się w państwie członkowskim opodatkowania, a zatem skutkuje zmniejszeniem wartości spadku (wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał uznał ponadto, że uregulowania, które przewidują, iż traktowanie pod względem podatkowym zapisów sporządzonych na rzecz niektórych osób prawnych o celu niezarobkowym mających siedzibę na terytorium kraju jest korzystniejsze niż traktowanie zapisów na rzecz podobnych podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii lub EOG, skutkują obniżeniem wartości majątku przekazanego osobom prawnym niemającym celu zarobkowego mającym siedzibę w państwach członkowskich Unii lub EOG, a zatem stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Grecja, C‑98/16, EU:C:2017:346, pkt 32, 33, 35). W świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 46 i 47 niniejszego wyroku należy stwierdzić, że w odniesieniu do przeniesienia majątku na fundację rodzinną, zrównanego z darowizną inter vivos, ograniczenia w przepływie kapitału w rozumieniu art. 40 porozumienia EOG obejmują ograniczenia, które przewidują traktowanie pod względem podatkowym darowizn dokonanych na rzecz fundacji rodzinnej mającej siedzibę na terytorium kraju bardziej korzystne niż darowizny dokonane na rzecz podobnych podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich EOG, które skutkują obniżeniem wartości majątku będącego przedmiotem darowizny na rzecz takiego podobnego podmiotu. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że niekorzystny skutek w zakresie płynności finansowej, jaki pojawia się w sytuacji transgranicznej, może stanowić ograniczenie swobód podstawowych, w przypadku gdy podobny niekorzystny skutek nie pojawia się w sytuacji o charakterze czysto krajowym (wyrok z dnia 17 września 2015 r., F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, C‑589/13, EU:C:2015:612, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie § 15 ust. 2 ErbStG przewiduje stosowanie przywileju grup podatkowych wyłącznie do fundacji rodzinnych utworzonych na terytorium kraju. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że zastosowanie tego przywileju wobec fundacji umożliwiłoby jej skorzystanie z grupy podatkowej I, odliczenia od podstawy obliczenia podatku od darowizn kwoty wolnej od podatku dla wnuków fundatorki zgodnie z § 16 ust. 1 pkt 3 ErbStG oraz stawki opodatkowania w wysokości 19 %. Jednakże, ponieważ fundacja ta została utworzona w Liechtensteinie, podatek od darowizn został ustalony bez uwzględnienia więzi pokrewieństwa między beneficjentami fundacji a fundatorką, zatem zastosowano wobec niej grupę podatkową III, kwotę wolną od podatku na podstawie § 16 ust. 1 pkt 7 ErbStG oraz stawkę podatkową w wysokości 30 %. Zgodnie z § 16 ust. 1 ErbStG, przytoczonym przez sąd odsyłający, kwota wolna od podatku przewidziana w pkt 3 tego przepisu odpowiada kwocie 200000 EUR, podczas gdy kwota wolna od podatku przewidziana w pkt 7 tego przepisu odpowiada kwocie 20000 EUR. Tymczasem uregulowania, które zastrzegają stosowanie przywileju grup podatkowych dla fundacji rodzinnych będących rezydentami, prowadzą do tego, że przeniesienie majątku na fundację rodzinną niebędącą rezydentem podlega większemu obciążeniu podatkowemu niż to, któremu podlega przeniesienie na fundację rodzinną będącą rezydentem, co, po pierwsze, skutkuje obniżeniem wartości majątku będącego przedmiotem przeniesienia na fundację rodzinną niebędącą rezydentem, a po drugie, pozwala fundacji rodzinnej będącej rezydentem na dysponowanie większymi środkami finansowymi niż te, którymi mogą dysponować fundacje rodzinne niebędące rezydentami. Wynika z tego, że takie uregulowania krajowe stanowią ograniczenie w przepływie kapitału w rozumieniu art. 40 porozumienia EOG. Zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, art. 63 TFUE, który zakazuje w sposób ogólny ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (wyrok z dnia 30 kwietnia 2025 r., Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23, EU:C:2025:290, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo), nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z utrwalonego orzecznictwa wynika jednak, że art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, stanowiący odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, powinien być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można tego przepisu interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby bądź państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem [wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania), C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo]. Odmienne traktowanie dozwolone w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE nie powinno bowiem stanowić, zgodnie z art. 65 ust. 3 TFUE, arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia. Takie różnice w traktowaniu mogą być dopuszczalne tylko wtedy, gdy dotyczą sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub, w przeciwnym razie, są uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego i proporcjonalne do tego celu, co oznacza, że są one odpowiednie do zagwarantowania w sposób spójny i konsekwentny realizacji zamierzonego celu i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia [zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2024 r., Staatssecretaris van Financiën (Odsetki dotyczące pożyczki wewnątrzgrupowej), C‑585/22,EU:C:2024:822, pkt 33; z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania), C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 77, 90 i przytoczone tam orzecznictwo]. Biorąc pod uwagę przypomnianą w pkt 35 niniejszego wyroku okoliczność, że przepisy zakazujące ograniczeń w przepływie kapitału i dyskryminacji ustanowione w art. 40 porozumienia EOG mają w odniesieniu do stosunków między państwami będącymi stronami tego porozumienia, niezależnie od tego, czy są one członkami Unii czy EFTA, takie samo znaczenie prawne, jakie prawo Unii nakłada w stosunkach między państwami członkowskimi, należy zbadać, czy odmienne traktowanie wprowadzone przez przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub, w przeciwnym razie, czy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W przedmiocie istnienia sytuacji obiektywnie porównywalnych Z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że istnienie porównywalnego charakteru sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej lub jego brak należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez dane przepisy krajowe, a także przedmiotu i treści tych przepisów, a po drugie, że przy ocenie, czy wynikająca ze wspomnianych przepisów prawnych różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, należy brać pod uwagę tylko ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające (wyrok z dnia 30 kwietnia 2025 r., Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23, EU:C:2025:290, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie rząd niemiecki podnosi, że celem § 15 ust. 2 ErbStG jest przyznanie korzyści wyłącznie fundacjom rodzinnym mającym siedzibę na terytorium Niemiec, ponieważ jedynie ich majątek, w odróżnieniu od majątku fundacji mających siedzibę w innych państwach, podlega okresowemu opodatkowaniu z tytułu podatku zastępczego od spadków. Ten ostatni podatek jest, zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, płacony okresowo przez fundacje rodzinne będące rezydentami w celu zrównania przeniesienia majątku za pośrednictwem fundacji rodzinnych i dziedziczenia naturalnego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków na podstawie ErbStG. Rząd niemiecki wyjaśnia w tym względzie, że podatek zastępczy od spadków ma na celu uniknięcie sytuacji, w której przeniesienie majątku z jednego pokolenia na drugie uniknęłoby całkowicie podatku od spadków poprzez utworzenie fundacji rodzinnej, a tym samym korzystało z nieuzasadnionej korzyści podatkowej w porównaniu z dziedziczeniem naturalnym. Sytuacja fundacji niebędących rezydentami, które nie podlegają niemieckim kompetencjom podatkowym i które nie mogą podlegać temu podatkowi zastępczemu, nie jest zatem porównywalna z sytuacją fundacji będących rezydentami, które podlegają temu podatkowi. Bez uszczerbku dla ewentualnego znaczenia dla badania uzasadnionego charakteru przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym z uwagi na nadrzędny wzgląd interesu ogólnego okoliczności, że fundacje niebędące rezydentami nie podlegają okresowemu opodatkowaniu z tytułu podatku zastępczego od spadków, należy przede wszystkim zauważyć, że przywilej grup podatkowych odnosi się do opodatkowania przeniesienia na fundację rodzinną majątku osób zakładających tę fundację. Jak przypomniano w pkt 37 niniejszego wyroku, czynność przeniesienia majątku fundatorki na fundację jest kwalifikowana jako darowizna inter vivos i podlega podatkowi od darowizn. Obowiązek podatkowy powstaje, gdy osoba tworząca fundację rodzinną ma w chwili dokonania darowizny miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec i w odniesieniu do całości przysporzenia majątkowego. Wynika z tego, że Republika Federalna Niemiec wykonuje swoje kompetencje podatkowe w odniesieniu do przeniesienia majątku osoby zamieszkałej na jej terytorium na fundację rodzinną, niezależnie od miejsca, w którym fundacja ta się znajduje. Przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym stawiają zatem na tej samej płaszczyźnie, do celów powstania obowiązku podatkowego dotyczącego przeniesienia majątku na fundację rodzinną, sytuacje, w których taka fundacja znajduje się na terytorium kraju, i sytuacje, w których znajduje się ona w innym państwie. Następnie przepisy te dokonują rozróżnienia pomiędzy fundacjami rodzinnymi utworzonymi na terytorium kraju a fundacjami rodzinnymi utworzonymi w innym państwie jedynie w celu zastosowania stawki opodatkowania wynikającej z grupy podatkowej, a także w celu zastosowania kwoty wolnej do podstawy obliczenia podatku od darowizn. Tymczasem ta grupa podatkowa i te kwoty wolne zależą od więzi pokrewieństwa między darczyńcą a najdalej spokrewnionym uprawnionym, co jest czynnikiem, który nie ma związku z miejscem utworzenia fundacji rodzinnej i może mieć znaczenie zarówno w odniesieniu do fundacji utworzonych na terytorium kraju, jak i fundacji utworzonych w innym państwie. W konsekwencji w świetle przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym, jeżeli chodzi o opodatkowanie przeniesienia na fundację rodzinną majątku osoby będącej rezydentem, która założyła tę fundację, sytuacja fundacji będącej rezydentem jest obiektywnie porównywalna z sytuacją fundacji niebędącej rezydentem. Wreszcie wskazany przez rząd niemiecki cel przyznania korzyści jedynie fundacjom rodzinnym będącym rezydentami, z tego względu, że jedynie ich majątek, w odróżnieniu od majątku fundacji niebędących rezydentami, podlega okresowemu opodatkowaniu z tytułu podatku zastępczego od spadków, jest bezwzględnie i ściśle związany z tworzeniem krajowych fundacji rodzinnych, w związku z czym uznanie, że sytuacje nie są porównywalne z tego tylko powodu, że fundacja ma siedzibę w innym państwie, podczas gdy art. 63 ust. 1 TFUE zakazuje właśnie ograniczeń w transgranicznym przepływie kapitału, pozbawiłoby postanowienie jego treści [zob. podobnie wyroki: z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 68; z dnia 9 września 2021 r., Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, pkt 36; z dnia 12 października 2023 r., BA (Dziedziczenie – Polityka społeczna dotycząca mieszkalnictwa w Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, pkt 64]. Wynika stąd, że odmienne traktowanie wprowadzone przez przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym dotyczy sytuacji obiektywnie porównywalnych. W przedmiocie uzasadnienia W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, jest odpowiednie dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zbadać, czy przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym mogą być obiektywnie uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego, takim jak podnoszona przez sąd odsyłający i rząd niemiecki konieczność zachowania spójności systemu podatkowego. W tym względzie, aby argument oparty na takim uzasadnieniu mógł zostać uwzględniony, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe, przy czym bezpośredni charakter tego związku należy oceniać z punktu widzenia celu rozpatrywanych uregulowań [wyroki: z dnia 21 grudnia 2021 r., Finanzamt V (Dziedziczenie – Częściowa kwota wolna od podatku i odliczenie zachowku), C‑394/20, EU:C:2021:1044, pkt 46; a także z dnia 21 grudnia 2023 r., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo]. W niniejszej sprawie sąd odsyłający wskazuje, że z genezy § 15 ust. 2 ErbStG i § 1 ust. 1 pkt 4 ErbStG wynika, iż ustawodawca niemiecki zamierzał ustanowić związek pomiędzy z jednej strony korzyścią polegającą na stosowaniu do fundacji rodzinnych będących rezydentami korzystniejszej grupy podatkowej odliczenia od podstawy obliczenia podatku od darowizn wyższej kwoty wolnej od podatku i niższej stawki podatkowej, a z drugiej strony, podatkiem zastępczym od spadków, przewidzianym w § 1 ust. 1 pkt 4 ErbStG, pobieranym okresowo w celu zrównania przeniesienia majątku za pośrednictwem fundacji rodzinnych i dziedziczenia naturalnego. W braku kompetencji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec w stosunku do zagranicznych fundacji rodzinnych tylko fundacje rodzinne będące rezydentami mogą podlegać temu ostatniemu podatkowi. W świetle tych okoliczności wydaje się, że przewidując, iż z przywileju grup podatkowych mogą korzystać jedynie fundacje rodzinne będące rezydentami, które następnie podlegają podatkowi zastępczemu od spadków, konfiguracja tej korzyści odzwierciedla symetryczną logikę, ponieważ korzyść ta jest wyrównywana, w odniesieniu do tego samego podatnika i tego samego opodatkowania, określonym obciążeniem podatkowym. Logika ta zostałaby zachwiana, gdyby owa korzyść podatkowa przysługiwała także fundacjom rodzinnym niebędącym rezydentami, które nie podlegają w Niemczech podatkowi zastępczemu od spadków (zob. analogicznie wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, ponieważ podatek zastępczy od spadków jest pobierany w odstępach 30 lat od dnia pierwszego przeniesienia majątku na fundację rodzinną będącą rezydentem, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 4 ErbStG, nie ma on charakteru losowego, ponieważ mechanizm ten odzwierciedla, po pierwsze, cel realizowany przez przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegający na zrównaniu przeniesienia majątku za pośrednictwem fundacji rodzinnych i dziedziczenia naturalnego, a po drugie, okoliczność, że takie fundacje mają co do zasady trwać przez kilka pokoleń. Wynika z tego, że w ramach systemu opodatkowania fundacji rodzinnych istnieje bezpośredni związek pomiędzy przywilejem grup podatkowych przyznanym fundacjom rodzinnym będącym rezydentami a podatkiem zastępczym od spadków stosowanym okresowo do majątku tych samych fundacji. W przedmiocie proporcjonalności Co się tyczy zasady proporcjonalności, o ile ostatecznie to do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym i do dokonania wykładni przepisów krajowych, należy ustalenie, czy i w jakim zakresie takie przepisy spełniają wymogi wynikające z tej zasady, o tyle Trybunał, do którego zwrócono się o udzielenie temu sądowi użytecznej odpowiedzi, jest właściwy do udzielenia temu sądowi wskazówek związanych z dostępnymi mu aktami sprawy oraz z uwagami pisemnymi bądź ustnymi, które przedstawiono Trybunałowi, umożliwiających wspomnianemu sądowi wydanie rozstrzygnięcia (wyrok z dnia 7 września 2022 r., Cilevičs i in., C‑391/20, EU:C:2022:638, pkt 72, 73 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwag rządu niemieckiego wynika, że wprowadzenie podatku zastępczego od spadków pobieranego co 30 lat odzwierciedla zasadę, zgodnie z którą majątek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków raz na zmianę pokoleniową. Tymczasem okoliczność, że podobnie jak majątek osoby fizycznej, majątek fundacji rodzinnej może korzystać ze zwiększenia lub zmniejszenia, które miało miejsce w indywidualnym przypadku, nie może podważyć zdolności przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym do zagwarantowania realizacji zamierzonego celu, ponieważ fundacje rodzinne mają zasadniczo na celu zagwarantowanie trwałej ochrony materialnej rodziny i jej członków oraz utrzymanie spójności dziedzictwa rodzinnego. Zdolności przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym do zagwarantowania realizacji zamierzonego celu nie podważa również okoliczność, że ze względu na ewentualne zwiększenie lub zmniejszenie majątku fundacji rodzinnej będącej rezydentem istnieje niepewność co do kwoty, która zostanie pobrana z tytułu podatku zastępczego od spadków. W istocie, ponieważ stawka podatku stosowana do fundacji rodzinnych będących rezydentami w chwili ich utworzenia odpowiada zwykłej stawce opodatkowania darowizn dokonanych między osobami wykazującymi więź pokrewieństwa, zgodnie z celem polegającym na zrównaniu tych fundacji z dziedziczeniem naturalnym, a podatek zastępczy od spadków opiera się na tej samej logice, istnieje związek między korzyścią stwierdzoną przy utworzeniu fundacji rodzinnej będącej rezydentem a niekorzystną w przyszłości sytuacją związaną z koniecznością podlegania podatkowi zastępczemu od spadków. Co się tyczy koniecznego charakteru przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym, Trybunał orzekł już, że przepisy państwa członkowskiego w dziedzinie dziedziczenia, które wiążą korzyść z zakresem kompetencji podatkowej tego państwa, nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonego celu, takiego jak cel polegający na zmniejszeniu w pewnym stopniu obciążenia podatkowego spadku obejmującego majątek przeniesiony między bliskimi krewnymi, który doprowadził już do wcześniejszego opodatkowania, lub na zagwarantowaniu, w przypadku ściśle powiązanych członków rodziny, by każdy z tych podatników mógł skorzystać z przypadającego mu spadku, będąc częściowo zwolnionym z podatku od spadków, a nawet całkowicie zwolnionym z tego podatku w odniesieniu do mniejszych nabyć w obrębie rodziny [zob. podobnie wyroki: z dnia 30 czerwca 2016 r., Feilen,C‑123/15, EU:C:2016:496, pkt 40; a także z dnia 21 grudnia 2021 r., Finanzamt V (Dziedziczenie – Częściowa kwota wolna od podatku i odliczenie zachowku), C‑394/20, EU:C:2021:1044, pkt 47, 53]. W związku z tym, ograniczając korzyść wynikającą z przywileju grup podatkowych do sytuacji, w których Republika Federalna Niemiec posiada następnie kompetencję do opodatkowania majątku fundacji rodzinnej, przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonego celu. Do sądu odsyłającego będzie należało zbadanie, czy przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym są zgodne z zasadą proporcjonalności sensu stricto w tym znaczeniu, że nie są nieproporcjonalne w stosunku do zamierzonego celu. W tym względzie, po pierwsze, ponieważ Republika Federalna Niemiec nie ma kompetencji podatkowej w odniesieniu do fundacji rodzinnych niebędących rezydentami, ograniczenie możliwości korzystania z korzystniejszej grupy podatkowej do sytuacji, w których przeniesienie majątku na fundację rodzinną może prowadzić do późniejszego opodatkowania podatkiem zastępczym od spadków, wydaje się proporcjonalne w świetle tego celu (zob. podobnie wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wskazuje na to, by oceniane w czasie stosowanie przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym prowadziło systematycznie do powstania wyraźnie większego obciążenia podatkowego w przypadku przeniesienia majątku na fundację rodzinną niebędącą rezydentem, co w takim przypadku podważyłoby proporcjonalny charakter tych przepisów. W świetle powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, że art. 40 porozumienia EOG należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady proporcjonalności nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że do celów opodatkowania przeniesienia majątku na fundację rodzinną więź pokrewieństwa między najdalej spokrewnioną osobą uprawnioną na podstawie aktu założycielskiego a fundatorem jest uwzględniana wyłącznie w odniesieniu do fundacji będących rezydentami, podlegających podatkowi zastępczemu od spadków, co prowadzi do zastosowania do tych fundacji korzystniejszej grupy podatkowej niż ta stosowana do zagranicznych fundacji rodzinnych, które nie podlegają temu podatkowi. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r., zmienionego Umową o udziale Republiki Bułgarii i Rumunii w Europejskim Obszarze Gospodarczym, należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady proporcjonalności nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że do celów opodatkowania przeniesienia majątku na fundację rodzinną więź pokrewieństwa między najdalej spokrewnioną osobą uprawnioną na podstawie aktu założycielskiego a fundatorem jest uwzględniana wyłącznie w odniesieniu do fundacji będących rezydentami, podlegających podatkowi zastępczemu od spadków, co prowadzi do zastosowania do tych fundacji korzystniejszej grupy podatkowej niż ta stosowana do zagranicznych fundacji rodzinnych, które nie podlegają temu podatkowi.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niemiecki.